结合财务报表审计谈“职业怀疑”及应用

作者简介：吴欣玲，重庆工商大学会计学院，硕士研究生，研究方向：注册会计师审计。

摘要：随着我国资本市场的不断壮大，上市公司的业务规范监管、审计质量保证也变得越来越重要。审计准则要求审计人员必须在整个审计过程中保持充分的职业怀疑态度。只有如此，才能保证较高的审计质量，才能合理判定会计信息。本文结合康美药业财务舞弊事件，首先，以审计人员对康美药业审计失败的事实为前提，剖析在审计过程中职业怀疑不足的种种表现；再讨论正中珠江会计师事务所审计康美药业时发生职业怀疑不足的原因；最后结合案例研究，从事务所、审计人员、监管三个方面提出相关改进建议。

关键词：职业怀疑 审计失败 财务报表 审计程序 审计人员

中图分类号：F239.4 F233 F406.7

一、引言

近年来，我国资本市场不断壮大， A股上市公司已突破4100家，经济环境愈发复杂，上市公司的业务规范监管、审计质量保证变得越来越重要。时至当下，审计流程规范进一步明细、审计质量有效提高的需求尤为迫切。审计师职业怀疑的运用是影响审计质量的重要因素。为了提高注册会计师对于企业财务信息真伪的查辨能力，我国财政部也在2010年明确表示注册会计师在从事审计相关业务时须始终保持充分的职业怀疑态度。随着电子信息科技的普及使用与不断进步，某些上市公司创造出一些新型舞弊套路的工具，如伪造海外关联公司交易等，因此，注册会计师保持充分的职业怀疑显得越发必要。

二、研究内容及方法

（一）研究内容

本文回顾总结国内外学者针对审计职业怀疑对审计质量的影响结果，以中国证监会自2010年至2020年初在官网公告的38起对会计师事务所因审计失败受罚案件做统计分析，探寻处罚案例中审计失败的共性，分析审计失败与审计过程中职业怀疑不足的关联；然后结合康美药业财务舞弊事件，首先以审计人员对康美药业审计失败的事实为前提，剖析审计人员缺乏职业怀疑的原因；最后结合证监会调查的现实情况与案例研究，从监管、事务所与审计人员三个方面提出整改建议。

（二）研究方法

本文的各项研究方法如下：（1）定量分析法。作者搜集了近十年证监会行政处罚案例，从被处罚案例的行业分布、审计类型分布，处罚原因具体事项等进行多角度数据统筹分析。探寻审计职业怀疑不足对审计意见、审计质量的影响。（2）案例研究法。本文以现代风险导向审计、理性经济人假说以及行为决策理论为理论依据，采取案例分析的形式对康美药业审计失败进行研究，通过对康美药业违规手段、财務异常端倪等分析，再结合证监会的处罚披露明细，分析注册会计师未充分进行职业怀疑的具体表现及其原因，并提出对应的整改建议。

二、康美药业案例分析

康美药业股份有限公司（以下简称“康美药业”）成立于1997年，2001年2月在上海证券交易所上市，当时总股本为7080万元人民币。康美药业主要从事药品贸易、物业及租售贸易、医疗器械业务等。从2006年开始，康美药业净利润增长率连续12年保持超高增长速率，在2018年其市值最高甚至超过1300亿元，在当时是有名的“白马股”[1]。

（一）正中珠江对康美药业的审计情况

自2001年首次公开募股IPO审计以来，正中珠江已经为康美药业年报审计19年之久。这19年来，正中珠江发布的第一份非标审计意见书是2018年在康美药业进行财报重大调整之后。值得一提的是，在2016年与2017年正中珠江给康美药业的审计意见都是“标准无保留”。但康美药业在收到证监会问询函后开展的自查，随后发布对2016年与2017年财报进行重大追溯调整，这一行为无疑彻底否定了正中珠江此前两年给出的审计意见[2]。

（二）正中珠江对康美药业审计中职业怀疑不足的表现

审计准则要求，审计人员要保持应有的职业怀疑，提高对重大错报的识别能力；对审计过程中存在的可能影响审计质量的疑点应保持敏锐的洞察力。如果发现企业的财务指标相较同行业或以往发展状况有异常时，不能仅相信企业给出的解释，审计人员应该利用自身的专业知识与经验进行独立判断，并积极查找相关证据加以佐证。

1．未关注到库存等明显不合理的交易安排

2017年度，康美药业货币资金调至300亿元的同时，存货也调增至197亿元。当年进行存货调整之后，康美药业的资产总计达到652.93亿元，其中存货账面价值352.47亿元，比例高达53.98%；而同样在医药行业各类排名靠前的企业中，存货量最大的同仁堂在当时的存货占比约为31.6%，国药一致、中国医药分别占比16.9%与21.4%，而海正药业占比还不足10%，可见康美药业如此高的存货占比是很不合乎常理的，毕竟大量存货反映其商品周转率较低，其经营状况应当被重点关注，而正中珠江在审计报告中并未提及相关风险[3]。直至康美药业被证监会查出造假，正中珠江对这一重大错报的解释也是轻描淡写、推卸责任，称其存货少计调整是公司之前错误的会计处理引发，与审计无关。

2.未对各类毛利率异常波动执行充分的审计程序

康美药业最主要的业务收入来自药品贸易模块，2018年同行业公司药品贸易业务的毛利率水平大都在10%上下，而康美药业远超平均水平达到30%以上。在物业及租售方面、医疗器械业务方面，康美药业的毛利率也远超行业平均水平。而康美药业自辩认为：公司上市较早、底蕴深厚，企业供应链紧凑，供货能力较强，在业内有良好的信誉，所以与很多医院有直接且长期的业务往来，这样一来减少了数个中间环节，相关成本支出比一般企业要低，所以毛利率相对较高。事实上康美药业已连续很多年保持超高的毛利率，仅仅以中间费用的节约去解释这个问题还是明显有些牵强，但正中珠江对此并未有过质疑或消除质疑的举措。

3.未关注企业高存高贷异常

康美药业在2015—2017年间货币资金逐年增加，截至2017年底，其资金量已超过340亿元。在这三年间，企业货币资金占流动资产比一直高于50%。可见，康美药业的货币资金相当充裕，理应拥有很好的偿债能力。但截止2018年6月，康美药业质押股票超过15亿股，企业主要的流动资金来自有息负债[4]。对于一个上市近20年，企业体量庞大、体制健全且发展成熟的医药公司，账面留着大笔的现金不用，反而去寻借资本成本很高的外部资金，这让很多人匪夷所思。相关审计人员在面对这类异常的指标以及明显不符合正常商业运作的举动时，早就应该采取措施调查异常的真实原因，但正中珠江并未采取措施，使得舞弊与造假在暗处肆虐生长。

三、审计人员缺乏职业怀疑的原因分析

（一）审计人员职业怀疑意识薄弱

康美药业的库存商品占企业资产的比例很大，但正中珠江对此仅制定了一般监盘计划。另外，康美药业的存货单价和存货跌价准备变动不大，那么其存货总价值的大幅调减只能因为存货数量大大减少。这些假装已被销售的存货，其成本被康美提前确认，并被有意调增其价值，这些货物是到底去向何处，或者说，这些存货是否真实存在，注册会计师在审计时完全没有意识到其不确定性。甚至在2018年度康美药业财报进行重大会计调整，注册会计师所执行的审计程序却与以往相差无几，对于企业多年来的高股利分配、高存高贷等商业异常现象未有充分关注。

（二）长期业务往来导致认知偏差

正中珠江对康美药业2018年营业收入、货币资金及在建工程等项目执行的审计程序与上年度基本一致。可想而知审计人员很有可能是依赖上年审计程序和以前年度的审计经验进行审计。正中珠江为康美药业服务了长达19年，对自身作出风险评估和其他判断的能力十分自信，而证监会公布康美药业财务舞弊这一事实也充分说明注册会计师犯了认知偏差中的“过度自信”的错误。

另外，正中珠江对于康美药业大额的消耗性生物资产采用了聘请第三方专家协助监盘的程序进行实地考察，并仅以专家的评价结果直接判定其真实性也有失偏颇。事务所应独立地通过抽样盘点等方式进行查验，并对收集的证据进行专业判断，但该所的工作底稿中没有相关记录，甚至在底稿中都没有专家审核结论的记录。这一操作存在明显的认知偏差中的“可获得性倾向”[5]。

（三）会计师事务所追求高速扩张

在2008年重启IPO之后，正中珠江发展迅猛，不断兼并广东其他的会计师事务所。在2017年的会计师事务所综合评价中显示该所为93家上市公司提供审计业务，当时一度被称为“广东第一”。但与正中珠江迅猛扩张的业务不相匹配的是，事务所审计人员的平均工作水平、专业素养未有明显提升，事务所的审计质量也未因规模的扩大、业务经验的积累而有较大提高，从2013年起该所被证监会处罚的次数开始明显增多，该所审计失败涉及的相关金额愈发庞大，各类影响愈发严重。

（四）对财务舞弊与审计失败惩处力度较轻

违法成本低是资本市场的一个重大弊病，由于我国在资本市场方面的立法存在明显缺失，给违法者的外部压力被严重削减。本文所探讨的康美药业舞弊案，证监会按当时的证券法对其罚款60万元，公司董事长马兴田等6人被禁入证券市场。这与该公司三年间做出八百多亿元的财务造假、给广大投资者带来的各类损失以及对资本市场的不良影响相比，60万元的罚款更像是“冰山一角”。对注册会计师近十年的惩罚总计609万元，处罚额度主要集中在5～10万元的惩戒范围内，这相对于注册会计师的高额收入基本可以忽略。

四、相关对策与建议

（一）事务所层面

1.落实事务所随机复查与交叉检查

进一步落实事务所之间的监督可以敦促审计人员对职业怀疑的有效运用。因为各事务所之间必然存在一定的竞争关系，所以事务所之間实施随机的交叉检查，往往不会手下留情。因审计问题被查处的会计师事务所，其声誉与口碑会受到负面影响，通常规模越大的事务所受到的影响越大，对业务承接、综合评定等造成难以挽回的损失。这样一来，会计师事务所承接审计项目前更加需要从各方面对项目进行仔细地评估，在项目实施前给特定的企业分配具有专项技能的注册会计师，让职业怀疑态度有效践行、高效发挥。同时，不同事务所和会计师之间也可以更为频繁地学习交流，创造出既有合作又有竞争的积极氛围。

2.注重团队建设与人员选择

近年来我国本土事务所呈现整合兼并、不断壮大的趋势，这类事务所的审计工作模式亟待改良，为审计人员在工作中充分运用职业怀疑营造条件。针对大中型事务所可考虑将内勤审计团队与外勤审计团队通过电子信息化的内网互通共享的方式进行结合协作。外勤审计团队主要负责企业的监盘、账目审查、高层沟通、实质性测试与工作底稿编制等等；内勤审计团队主要负责审计计划编制、样本确定、调整底稿与各类复核工作等。这样的分工一方面有利于形成专项工作的经验，提升审计效率；另一面事务所可将节约的审计成本用于自身建设或者加大对审计人员的福利投入。

（二）审计人员层面

1.强化自身专业能力

注册会计师审计时所具备的独立性与专业能力和审计质量息息相关，所以提高注册会计师的职业素养尤为重要。具体做法可以参考以下几点：第一，当涉及不同类别公司的审计时，审计人员在工作之前应当对被审单位以往的发展与公司内外部现状有足够地了解、对行业的概况与特殊性有足够地认知，至少做到能对其高风险点进行有效甄别；第二，收集整合并完善典型案例库，对带有各个特征的案例进行分类分析，从中吸取经验并提高对潜在风险的辨识能力； 第三，根据工作特性进行专项培训，加强部分骨干审计人员对于新技术的学习，抓取审计盲点，提高审计效率。

2.明确职业怀疑在审计中的运用

当审计人员有一定的职业素养后还应该不断积累实务经验，明确职业怀疑在审计中的应用。从以往因职业怀疑不足而导致审计失败的案件可知，在审计过程中，高风险板块出现舞弊的可能性普遍大于其他板块，且产生的后果也较为严重。因此，在实务中要特别关注以下方面：一是营业成本与收入的真实性。要确保企业成本未被虚减，收入未有虚增，收益真实存在；二是对市场价格进行合理预测，以测评被审计单位存货的跌价计提；三是费用截止性测试。通过顺查抑或逆查了解各项费用是否在当期发生，以确保报表的真实性和准确性。通过不断积累各类高风险板块的审计经验，并运用职业怀疑态度进行专业有效的审校查验，相信审计质量势必有明显提升。

（三）监管层面

1．抑制恶性竞争，完善审计市场竞争环境

近年来，很多中小所通过“降价”来争取客户。针对这一状况，相关部门可考虑依照审计人员的工作经验、工作效率、企业所在地区等因素对审计费用制定一个明确的底线，避免疯狂的“降价”竞争出现。除此之外，证监会作为资本市场的监管机构，有义务保证并创造良好的审计市场环境，坚决抵制以牺牲合理的职业怀疑作为代价的竞价竞争。本文认为，设立一个有权威性或公信力的部门进行业务分配或公开竞标可以有效避免上市公司与会计师事务所发生直接利益关系。将这个第三方机构打造成会计师事务所和上市公司的交易枢纽，可在一定程度有利于事务所秉持其独立性、敢于坚持充分的职业怀疑态度。

2．落实多方监督，强化惩罚力度

随着大众投资者越来越多，上市公司出现财务舞弊的危害已经不仅停留在公司内部，更是损害了大部分资本市场上中小投资者的利益，作为市场的“守门人”，会计师事务所有着不可推脱的责任。若能充分地将集体诉讼制与连带赔偿责任结合运用，那么因事务所审计失败受到投资损失的投资者，可以向事务所在一定程度内有效地索取赔偿金。这种制度的建立可以将大大提高会计师事务所的违规成本，减少事务所不作为或少作为的侥幸心理。

参考文献：

[1]刘彬鑫.注册会计师审计失败问题探析——基于康美药业股份有限公司审计失败案例[J].财会研究，2021（3）：44-50.

[2]陈卓，刘铭.上市公司财务舞弊问题分析及审计对策研究——基于2012-2017年证监会行政处罚公告[J].财会研究，2021（2）：39-43.

[3]韦玮，洪范，朱大鹏.上市公司财务造假、审计师职业怀疑与审计失败——以康得新为例[J].财会研究，2020（7）：64-67.

[4]屈小兰，张继勋.审计职业怀疑研究综述[J].审计研究，2012（3）：69-75.

[5]刘明辉，毕华书.论审计职业怀疑的合理边界[J].会计研究，2007（8）：76-80，96.

责任编辑：姜洪云