数智化税收治理探索：嵌入纳税人自然系统的设计与实现

黄丽君

（云南财经大学财政与公共管理学院，云南 昆明 650221）

一、引 言

现代信息技术飞速发展已成为推动我国经济结构优化、提升经济效率的重要力量，加快发展数字经济也同样成为促进我国经济社会发展的重大战略部署。2015年我国实施了国家大数据战略，在此基础上，大数据、人工智能等新兴信息技术与实体经济、政府治理、税收治理不断融合，引致数字经济迅猛发展。2019年中央政府工作报告明确提出“壮大数字经济”。2021年“十四五”发展规划提出要“发展数字经济，推进数字产业化和产业数字化”。2022年党的二十大报告提出要“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，建设数字中国”。《中国数字经济发展报告（2022年）》显示，2021年我国数字经济规模达45.5万亿元，占GDP比重达39.8%。［1］新冠疫情的发生更是加速了新兴信息技术的应用与数字经济的发展进程，推动国家治理、税收治理从“数字化”到“数智化”，形成制度与技术的飞跃式变迁。

一方面，数字经济的发展与数智化的应用有助于提升税收治理的现代化水平，为我国税收治理变革提供了持续的动力和探索空间；另一方面，数字化变革使得市场变得更加具有不确定性和复杂性，数字经济的隐蔽性、模糊性、流动性特征增加了纳税主体界定、税制要素认定、信息获取与资源安全管理的难度，数据要素的使用也将改变现行的税收征管制度，对税收治理改革提出了新命题和新要求。税务机关正面临着征管资源更为短缺和征管形势更为严峻之间的突出矛盾，处于“新业态带来新挑战”“纳税服务需求与供给脱节”“传统管理手段推倒重建”等多重困境的叠加期。同时，我国目前税收征管基础信息系统面向用户的可操作、可编程性较差，侧重传统的征收业务流设计，管理和稽查业务流未实现全覆盖，统计分析模块相对较弱，离真正意义上的税收治理数智化目标还有较长的路要走，这已成为税收治理现代化过程中需要重点关注的问题之一。因此，为适应数字经济与数智化发展带来的新挑战和新机遇，克服我国税收征管的现实困境，必须创新税收治理制度的改革。

2020年底，经济合作与发展组织（OECD）发布了《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》报告，其中革命性地提出了“将税收征管程序嵌入纳税人日常生活及商业行为中”的美好愿景，为解决我国目前的税收征管困境和税收治理改革创新提供了更为开放、广阔、可行的思路。［2］基于此，本文提出“税收治理嵌入纳税人自然系统”的设想，其中纳税人自然系统指的是纳税人自身的会计系统或软件、程序等。该体系强调通过征纳双方积极配合，一方面有效提高纳税服务水平，降低纳税人纳税成本；另一方面强化即时征管，堵塞漏征漏管户，确保税法遵从。并在此基础上打造税收共治格局，以实时、无缝、无摩擦的税收征管提高税收的确定性，使税收治理更加透明可信。

二、数智化税收治理的逻辑基础

（一）经济逻辑基础：数字经济发展引致数智化税收治理需求

数字革命深刻改变了社会发展的趋势和格局，重塑了人们生活的方方面面，既带来了前所未有的发展机遇，也产生了难以预料的冲击和挑战。数字经济作为数字技术赋能实体经济产生的新型经济形态，具有鲜明的、不同于以往经济形态的特征，导致传统经济形态下的税收治理规则亟需变更、手段亟待创新。根据OECD的总结，数字经济市场具有六大特征：直接网络效应、间接网络效应、规模经济、转换成本和锁定效应、互补性，这些特点之间彼此强化，促成了经济的结构性转型。在经济的持续结构性转变过程中，商业模式的平台化和数据的货币化这两股新兴力量起到了重要作用。平台是数字经济中的核心，而数据已成为数字经济运行过程中的关键资源，二者共同驱动、重塑数字经济下的价值创造，同时对税收治理形成巨大挑战，引发对数智化税收治理的极大需求。①目前国内外学界并没有对数智化税收治理作统一的定义，本文的数智化税收治理顾名思义，即为：税收治理“数字化”与“智能化”，具体而言，意味着在考虑数字经济这一新经济形态给税制与征管带来影响的基础上，在税务实践与改革中充分应用互联网、大数据、区块链、人工智能、云计算等“数智”手段，重视税收数据治理与应用，最终实现税收治理与数字经济的协同发展。为实现该目标，本文探索性提出将税收治理嵌入纳税人自然系统这一模式。

一方面，数字经济下，新技术飞速变革，并与产业迅速融合，催生了新经济、新业态、新模式的不断更迭，这些新商业模式代表着一种新的生产力，根据马克思的生产力理论，新生产力的发展必然要求原有的生产方式、生产关系随之进行调整，并形成新的组织形式。在数字经济这一新的组织形式下，数据量与信息量呈几何级增长，平台的兴起大大弥补了传统市场的信息不对称问题，交易主体复杂化、微型化，交易方式多元化、零散化，交易实现虚拟化、无限化，企业利润创造呈现出大规模使用数据、大量依赖无形资产、采用多层次的商业模式提供免费产品并由此获得相应的外部效应等特点，挑战了现有的税基确认模式、税源辨识能力和区域间税收规则。

另一方面，数字经济的发展使得数据要素逐渐成为经济生产中不可缺少的关键资源，数据正成为构建税收治理体系创新的核心。［3］2020年国务院印发《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》指出，数据与劳动、资本、土地、知识、技术、管理同为生产要素。在马克思政治经济学的产权理论和现代产权理论的分析范式中，生产要素的确权问题是关键，这也是目前各国学者讨论的焦点问题，从而产生了有关数字服务税和数字平台的数据所得税的实践与争论。以数据要素为征税对象可以实现数据要素的全产业链监管，构建健全的数据要素税收制度和数智化的税收治理框架，加强数据产权、数据交易和数据税收的研究，不仅是我国数字经济健康发展的制度保障，也是避免税基侵蚀的重要途径。［4］

（二）制度逻辑基础：国家治理现代化要求税收治理数智化

2013年，党的十八届三中全会提出“国家治理体系和治理能力现代化”的重大命题，其核心要义就在于通过不断改革、构建新的体制机制，更好地适应时代变化和公共利益最大化的要求，最终实现社会治理科学化、规范化、制度化。在数字经济下，国家治理现代化意味着政府正由传统治理向智慧治理转变，政府治理需更加智能化、协同化和精准化，从而实现治理体系的数智化转型。［5］税收治理是国家治理的基础和支柱，如何有效推进税收治理领域的制度创新，实现“税收—经济—管理”的协调健康发展，是国家治理体系现代化建设的关键。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，到2023年实现从“以票管税”向“以数治税”的分类精准监管转变。

从制度变迁理论的视角看，制度环境的重新建构已成为构建新税收治理体系的关键，在数智化导向下，将税收治理嵌入纳税人自然系统则是一项基于征税人与纳税人博弈达成共识后形成的制度创新。［3］不同于以往在“规复旧制”的基础上对目前的税收征管进行“修修补补”，数智化的突破式发展或许更需要税收治理体系改弦易辙，从制度创新上重构生命链。税收治理嵌入纳税人自然系统本身即意味着一种新的治理理念、治理技术、组织架构的嵌入，要求从上而下构建更具开放性的治理体系，从而激发多元治理的合作。该体系从征纳双方的合作与信任出发，以纳税人自觉遵从为前提，从管理转为治理，从管控转为引导，从严防死守转为精准集约，通过更科学的征管制度、更及时便捷的操作方式、更智能的响应机制、更优质的税务服务来降低社会税收成本，提高征管资源使用效率，以更好地应对数字经济与数智化带来的挑战。

从实践发展的角度看，在“工业4.0”时代，诸多行业、企业以物联网、人工智能、通信技术等为基础，连接嵌入式系统和智能制造设施，创新实现工商业内部功能和流程之间的数智融合，如城市治理、物流、通信、金融等行业，还有一汽大众等企业。然而在税收治理领域，该项实践显著落后于行业、企业。从行业、企业的实践来看，技术嵌入治理的模式已逐步成熟，在此基础上，税收治理应当主动适应数智技术发展，并将其用于基层税务治理实践，通过制度创新来提升税收治理效能。这既是税务精准治理的新尝试，也是国家治理能力现代化的重要体现。

（三）技术逻辑基础：信息技术飞速进步助力数智化税收治理

税收治理是一项涉及制度、业务、机构、资源、技术手段等完整的管理体系，其能否运行顺畅的重要标志在于其对环境的适应性，不仅是对经济环境、制度环境，还有技术环境，且三者交互影响，对税收治理体系中的理念、结构与业务方法进行了全方位的塑造。技术的不断变迁通过影响经济增长、产业发展来影响税收治理运行的外在经济社会环境与内在治理理念，通过影响组织形态变化从而形成制度变迁来影响税收治理的体系结构转型，通过技术变革支撑税收治理业务方法的创新。

以互联网、大数据、区块链、云计算、人工智能等为代表的当代信息技术飞速进步，并不断与产业、市场、要素相融合，形成新的管理应用场景。奥尔科夫等在《技术嵌入与组织变革》一文中提出技术嵌入理论，认为技术应用会引发制度变革。［6］根据该理论，数智技术在税收治理场景的不断应用也将最终引发税收治理体系的变革。目前，区块链、物联网、云计算、大数据、人工智能等都在税收治理实践中有了现实应用，大数据技术通过在海量的税务数据中建立关联性并发现数据的内在价值以帮助税务机关做出决策，如利用发票数据信息对纳税人的经营活动及税收遵从进行管理，疫情期间建立了复工复产税收大数据监测系统等；云计算和区块链电子发票促进了税源精细化管理和安全管理，提升了纳税人的纳税体验；人工智能技术探索并构建了以纳税人需求为导向的智慧咨询和智能办税服务体系；物联网的发展和大数据时代的信息交互给税收共治提供了无限可能。可见，从目前信息技术的发展趋势与国内外现有的税收数智化实践来看，税收治理嵌入纳税人自然系统不仅可行，也将成为未来税收治理的变革方向，在根本上从缓解征纳信息不对称、提高征管效率、节约征管成本、提升纳税服务水平等方面影响税收治理体系的变革。

当前，“数智化”是我国在创新发展阶段的主题关注，是在前阶段“数据化”基础上的跨越式变迁，体现了信息系统赋能的显著进阶。［7］在税收治理“数智化转型”的过程中，经济、制度、技术三者交互影响，推动了税收治理数智化进程，也为税收治理嵌入纳税人自然系统这一新模式提供了经济、制度与技术基础和实践的可行性（其逻辑基础如图1所示）。

图1 经济—制度—技术交互影响下的数智化税收治理

三、数智化税收治理理论探索：嵌入纳税人自然系统的设计

（一）税收治理嵌入纳税人自然系统的框架设计

参考OECD愿景，税收治理嵌入纳税人自然系统的设计可分为三个不可分割的部分，分别是核心构建模块、纳税人自然系统与纳税人接触点（见图2）。［2］首先，税务局需确定该系统的核心构建模块，该版块包括纳税人数字身份（数字身份是纳税人安全、唯一的身份认证，可促进不同部门系统之间交互协作）、数据管理及标准模块（对数据及其可得性、质量和准确性进行管理）、税务规则管理（提供涉税事项所需的技术规则和信息支持）、新技能组合（关注税收治理系统整体的支持和改进）、合作治理框架（整合其他政府部门、企业、第三方等系统和程序，建立起合作共治关系）、税收风险管理（对涉税风险进行评估及预警）。其次，构建的核心版块逐步嵌入纳税人的日常生活和商业活动，构建税收治理与公民和商业行为之间无缝衔接的状态，同时，调整税收征管程序以适应纳税人自然系统。最后，纳税人只需通过自有的个人设备、应用程序、支付系统等即可完成即时的缴税行为与其他税务活动，税务系统还可通过以上连接点，为纳税人提供实时、智能化的帮助与服务。

图2 税收治理嵌入纳税人自然系统的设计框架图

图3 税收治理嵌入纳税人自然系统的进程设计

（二）税收治理嵌入纳税人自然系统的进程设计

税收治理嵌入纳税人自然系统是一个需要花费多年时间不断改进的过程，需要政府各部门、纳税人、第三方机构、国际社会共同协作才能开发构建税收数智化转型的各模块。奥尔科夫的技术嵌入理论认为，信息技术嵌入社会一般伴随着组织与制度变革，这个体系涵盖了结构化条件的改变、社会互动与制度再生产三个主要过程。［6］基于该理论研究，参考王超等学者针对大数据驱动政府治理的研究，笔者认为，税收治理嵌入纳税人自然系统这一包含技术嵌入与组织变革的过程可以分为数智技术赋能阶段、多元主体共治阶段、治理体系重构阶段。［8］在数智技术赋能阶段，借助大数据、区块链、人工智能等信息技术手段提升税收治理能力是改革的起点，由于受到原有税收治理体系的约束，这一阶段的数智技术一般凭借技术强制力以非制度化形式参与税收治理体系改革；在多元共治阶段，技术会对原有税收治理体系形成制度调整的压力，从而激发多元主体的互动与合作行为，最终形成多元共治局面，而多元共治局面的形成及技术嵌入的强制性需求将倒逼税收治理制度的完善与创新；在治理重构阶段，随着自我不断完善，制度对于技术的吸纳能力不断提升，最终通过创新形成适应数智化技术发展与应用的新制度，完成了税收治理制度重构。在这个旧制度不断改革、新制度不断完善的过程中，税收治理嵌入纳税人自然系统这一体系内的各模块不断被开发和构建，纳税行为将尽可能融入日常生活和商业活动，纳税人的商业行业与自然系统将越来越多地成为税收征管流程的起点，税务部门与涉税其他部门、人员将不断加强合作，减轻征纳税负担，促进税收合规遵从，增加总体经济的价值，最终形成运行平稳、与数字经济发展相匹配、有助于国家治理能力提升的新型税收治理组织形式。

四、数智化税收治理实践探索：嵌入纳税人自然系统的实现

（一）国内外数智化税收治理实践

在信息技术和数字经济快速发展的背景下，各国积极探索税收治理数智化实践，为未来税收治理嵌入纳税人自然系统的实现打下了坚实的基础。在建立数字身份方面，就有多个国家从21世纪初开始不断推进该项工作进程。如欧盟自发布《2010泛欧洲电子身份管理框架路线图》这一关于数字身份的顶层设计以来，不断完善相应的法律法规和技术标准，目前已形成了基于eIDAS条例的技术统一、政府监管、全面适用的电子身份识别和信任服务体系雏型。［9］其中，丹麦2016年提出推进丹麦数字身份（NemID），法国2019年宣布在全国推行“AliceM”身份项目。除欧盟外，新加坡政府于2003年推出SingPass国家数字身份认证系统，澳大利亚目前也已启用myGovID身份识别系统等。除数字身份外，各国也在积极探索数字支付、税收监测技术、AI纳税助手等税收治理数智化实践。自2018年世界银行发起非洲数字经济倡议后，发展数字经济已成为非洲国家的共识。在此基础上，以肯尼亚等为首的非洲国家也积极探索数智技术在税收征管领域的应用，如肯尼亚允许纳税人使用手机以移动货币支付方式快速方便地支付税款。澳大利亚于2018年推出一键支付薪酬支付系统（STP，Single Touch Payroll），通过该数字通道，澳大利亚税务局可实时掌握工资、税收和退休金数据，切实减轻了税收监管压力。西班牙税务局开发了一个基于人工智能技术的增值税虚拟助理工具，通过聊天机器人为纳税人提供高质量的纳税服务。

我国政府和税务机构也正积极探索数智化技术在税务领域的嵌入与应用，建立了“数字税务”“智慧税务”“税务大数据”等实践平台。“十四五”时期，以“智慧税务”推动税收征管数字化转型，推进税收治理现代化更是深化税收征管改革的重中之重。［10］2019年12月，我国成立了税收大数据和风险管理局，促使税收治理和公共服务走向“量化决策”。目前，“数据管税”在我国部分地区已经出现了实践的“星星之火”，如无锡税务局积极构建“互联网+大数据管税”的征管体系，持续增强互联网涉税数据的利用能力；深圳市税务局依托互联网管税平台构建大数据分析机制，实现了从“经验决策”向“数据驱动决策”的转变；佛山税务局建立了数据多元采集、多方共享的来源渠道，突破数据质效瓶颈、重构税收征管链条、实现了数据零散应用向迭代运用转变；深圳、昆明、广州、北京和福建等地的税务机关正在积极尝试利用区块链技术处理纳税人的涉税交易信息，开具区块链电子发票。

（二）税收治理嵌入纳税人自然系统的实现路径探索

在管理学理论中，管理模式=管理理念+体系结构+业务方法，同理，在税收治理模式中，税收治理理念、税收治理体系与结构、税收治理方法是其核心要件。而推动税收治理嵌入纳税人自然系统是一个复杂且耗时的系统工程，不仅需要在税收治理理念上重视并转变治理思维，还需要从分配、要素、程序三个层面对税收治理组织结构体系进行创新，更需要从技术嵌入视角搭建全面的“数智治税”综合系统（如图4）。

图4 税收治理嵌入纳税人自然系统的实现路径设计

在税收治理理念变革方面，要深刻理解“财政是国家治理的基础和重要支柱”的内涵，对标国家治理现代化来调整税收治理理念，以征纳双方法律地位平等这一现代税收管理理念为基础，以满足纳税人多样化需求为指针，以促进纳税服务水平提高为突破，以数智化技术手段为依托，形成“征纳平衡、权责清晰、依赖合作、自愿遵从”的税收治理理念，从意识形态上推动税收治理嵌入纳税人自然系统的实现。

在税收治理组织结构体系方面，在分配层面上，需创新税务机构配置、人员配置与征管手段，实现应收尽收与降本增效，从而优化税收资源配置；在要素层面上，需强调税收治理主体权责、纳税主体界定、课税对象识别、价值归属确认四个要素，从而降低税收流失风险和协调区域财政均衡发展；在程序层面上则需从征收、管理、稽查三方面展开，从而优化纳税服务，完善税法税制，提高数据管理分析水平，加强风险识别与管理。征管流程可优化设计为：注册（获得纳税人数字身份）——评估（通过税务部门与第三方评估，将纳税人信息充分纳入征管）——核实（采用更可靠的单据系统，如增值税发票数字化、网上收银机等）——征收（电子报税、电子支付、在线自助服务）——纠纷解决（在线直播聊天、优化服务）。

在搭建“以数治税”系统方面，可考虑构建“一中心五平台”的数智化税收治理技术体系以助推嵌入纳税人自然系统的实现（见图5）。“一中心”指的是数智化税收治理中心，该中心应全国统一标准并逐步向各省推行，从而避免目前存在的数据鸿沟问题。“五平台”指的是一体化纳税服务平台、数据质量管理平台、数据互通互享平台、风险识别与管理平台、税收治理合作平台，目的在于实现税收治理的全流程智能化管理，为“税收治理嵌入纳税人自然系统”提供后台支撑，并最终建成全局性的“数智治税”体系。

（三）税收治理嵌入纳税人自然系统应用场景设想

在以上理论与实践探索的基础上，本文针对个人、中小企业、跨国集团三类纳税人设想税收治理嵌入纳税人自然系统的应用场景。对个人而言，可考虑将税收征管流程嵌入政府委托授权的数字平台（如工资系统、支付系统等），税务部门通过建立应用程序编程（API）接口，与各单位密切配合形成有效联动，纳税人可以获得人工智能或在线客服的帮助，及时了解相关纳税信息，掌握纳税状况，更加便捷地处理税务事项。对中小企业而言，同样可考虑将税收征管流程嵌入如会计系统、业务系统等政府委托授权的数字平台，依托税务部门自动算法技术，快速进行纳税申报和税款缴纳，有效处理不同税种所产生的各类税务问题。对跨国集团而言，可以利用企业运营所在国家数字服务平台，根据实时更新的征管规则，实现数据和算法的同步，自动进行纳税评估、申报、征收等相关征管工作，甚至可以利用人工智能有效处理跨国涉税争议。［2］

五、结论与展望

在数字经济迅猛发展的浪潮下，大数据、区块链、人工智能、云计算等新数智技术蓬勃发展，电子商务、平台经济、共享经济等新业态层出不穷，数智化转型改变了纳税义务发生的地点和方式、纳税人的行为方式以及产生和储存（交易）数据的方式，同时，增加了国际、国内税收管理压力与风险。在此背景下，税收征管制度相应地从“严防死守型”向更加开放的“动态平衡式”与“协调共治式”转变，以提供更加便利的税务服务和更加开放的遵从引导。各国也正积极开展税收治理数智化实践，电子税务局、“互联网+政务服务”“政务大数据平台”、区块链电子发票等税收征管实践新模式层见叠出。在积极拥抱数智技术的同时，更深层次地从技术与制度交互革新视角探索数智化税收治理的不同模式在当下具有较强的实际价值。基于此，笔者提出将税收治理嵌入纳税人自然系统，并对这一体系进行了逻辑论证和框架设计。

将税收治理嵌入纳税人自然系统，不仅需要在理念上、制度上对税收治理进行多维度创新，还需要在技术上对税收治理进行数智赋能。借助制度创新与数智赋能，聚焦税收治理现代化改革，以税收治理嵌入纳税人自然系统的设计为蓝本，以促进纳税人自觉遵从的理念为出发点，重构治理流程设计与组织机构，打通税收治理各环节脉络，不仅有利于解决传统税收治理中征纳双方信息不对称的重大难题，还将有助于税务机关精准了解纳税人特征和需求，实现由无差别服务向精细化、智能化、个性化服务转变，更有益于提高税收治理效率，降低征纳成本。总之，创新是引领税收治理改革的持久动力，借数智化发展的东风，推动税收治理嵌入纳税人自然系统，将为探索建立更为便捷、智慧、高效、具有竞争力的数字经济税制体系奠定基础，最终实现全面的“数智治税”。