链上审计：政府部门财务报告审计实施机制探索

2023-05-19鄢志娟王敏郡潘俊

财会月刊·上半月 2023年5期

鄢志娟王敏郡潘俊

【摘要】政府部门财务报告审计是政府财务报告审计的基础。传统政府部门财务报告审计存在着审计主体协同机制缺乏、审计数据获取不充分、审计数据质量不高、审计程序效率低下、无法发挥政府审计职能等实施难点，而区块链技术的分布式账本、共识机制、智能合约、默克尔树等机制有助于改善这些实施难点，并对审计流程进行优化。基于此，本文尝试建立区块链技术下的政府部门财务报告审计全过程实施机制，以期充分发挥政府部门财务报告审计的效能，促进政府部门财务报告信息质量提升，进一步完善财政管理能力，助推国家治理体系和治理能力现代化。

【关键词】区块链技术；政府部门财务报告审计；链上协同机制；全过程实施机制

【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2023）09-0104-6

一、引言

黨和国家高度重视政府财务报告制度体系建设，党的十八届三中全会明确指出要建立权责发生制政府综合财务报告制度。2014年12月，国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《方案》）明确提出建立健全政府财务报告审计和公开制度，要求政府综合财务报告和政府部门财务报告按规定接受审计。2020年9月审计署印发的《政府财务报告审计办法（试行）》为构建政府财务报告审计体系奠定了制度基础。政府部门财务报表是政府综合财务报表的合并基础，政府部门财务报告审计作为国家审计体系以及权责发生制政府综合财务报告体系的重要组成部分，不仅有助于提升政府部门财务报告信息的真实性、完整性、准确性及合规性，还能够检验政府部门财务报告体系的建设成效，提升政府部门财政管理能力，保障政府综合财务报告质量，推进国家治理体系和治理能力现代化。然而，政府部门财务报告审计仍处于试点推广阶段，面临被审计单位众多、人员缺乏、审计人员知识体系需要更新等挑战，在审计实施过程中出现了审计主体协同机制缺乏、审计数据质量不高、审计程序效率低下等难点，如何高效地开展政府部门财务报告审计工作成为亟待解决的难题。

区块链技术作为数字经济的重要产物，其分布式记账技术有助于形成会计信任共同体，确保资金流与信息流一致，解决审计证据可靠性难题，有助于实现全面、实时、在线的审计，并且更加专注于财务信息系统及审计事项风险问题（崔春，2018）；智能合约机制可以在审计过程中定义审计模型和审计规则，在“Code is Law”的原则下进行自动并可信的审计智能处理（侯本忠等，2022）；区块链技术的链上可编程性使其可以通过设置算法或规则来自动获取审计证据，提供风险预警及辅助决策的增值功能，实现审计智能化（郑石桥，2021）；默克尔树机制是实现区块数据快速查询和验证的基础，其节点独一无二的哈希值以及运算关系能够保证在区块中存储的数据真实、准确地传递（高明华，2022）。这些区块链技术的核心机制都能为政府部门财务报告审计高质量发展赋能。区块链技术与政府部门财务报告审计的融合，将有助于提升政府部门财务报告审计效率与质量，有效提升政府部门财务报告信息的真实性、完整性及合规性。本文以区块链技术赋能政府部门财务报告审计为视角，针对传统政府部门财务报告审计实务中的重难点，探索在区块链技术下如何加强政府审计信息化建设并优化政府部门财务报告从预审计到后续整改的整个审计流程，以期提高政府部门财务报告信息质量，加强政府部门财政管理能力，真正发挥出政府部门财务报告审计的效能。

二、传统政府部门财务报告审计实施难点

（一）审计计划阶段：审计实施主体协同机制与预审计缺乏

1. 审计实施主体协同机制缺乏。“谁来审计”是建构政府部门财务报告审计制度需要明确的重要问题。《政府财务报告审计办法（试行）》第二条明确了审计机关是政府财务报告的审计主体。但由于我国政府审计机关的人员配置与审计资源有限、审计任务繁重以及审计人员依旧习惯于之前的现金制财务报告核算制度等，只依靠政府审计机关的力量往往难以全面完成现今的政府部门财务报告审计工作（周曙光和陈志斌，2020）。该办法第十二条规定： “审计机关可以根据工作需要，聘请具有政府财务报告审计相关专业知识的人员参加政府财务报告审计。”2021年新修订的《审计法》第三十二条规定： “审计机关应当对被审计单位的内部审计工作进行业务指导和监督。”由此可以看出，在加快政府部门财务报告审计的改革进程中，利用好政府部门内部审计的工作成果，并引入社会审计加入政府部门财务报告审计是可预见的发展方向（周曙光，2022）。但是，对于政府审计、社会审计和内部审计如何实现协同尚未明确，并且存在着技术实施方面的难点。区块链技术作为构建政府部门财务报告审计协同机制的可行路径，不仅有助于实现政府审计、社会审计和部门内部审计的有机统一，还将实现“区块链+审计”与人工审计相互协调的新型审计格局。

2. 预审计程序实施不到位。在审计计划阶段主要需了解被审计单位的基本情况、相关法律法规政策及其执行情况、财政管理情况、内部控制建立与执行情况、相关信息系统及其电子数据情况，并识别可能出现的审计风险点（天津市审计学会课题组等，2022）。然而，近年来政府部门单位撤并现象普遍，有时会出现机构调整后未及时调整合并范围的情况；而且，有些自收自支事业单位和企业化管理的事业单位很容易被忽略，导致审计人员在了解被审计单位基本情况时，容易出现统计政府部门财报合并范围不完整的情况。在检查相关法律法规及政策的落实执行情况时，由于需要参考的政府数据、文件与报告较为繁杂，很容易导致在预审计过程中存在漏洞、疏忽。此外，内部控制执行情况的审查也是审计计划阶段的一项重要工作。然而，预审计过程中的内部控制检查主要是通过了解被审计单位内部控制制度及其相关数据来对内部控制有效性做出总体估计（天津市审计学会课题组等， 2022），内部控制执行情况检查程序流于表面，难以发现真正的问题并针对性地给出具体解决方案。

（二）审计实施阶段：审计数据存在壁垒

1. 审计数据获取困难。部门壁垒、信息孤岛一直是影响行政效率的弊病所在，政府内部层级多、部门核算单位多也是相关数据获取路径上的巨大阻碍（陈怡，2021）。政府部门财务报告审计所需的数据来源包括部门及其下属的行政事业单位、与同级财政部门有预算拨款关系的社会团体等，这些行政单位、事业单位、社会团体有着各自不同的职能，其中的有些数据还可能涉及政府部门内部隐私。若同级单位、上下级单位之间的信息交流和沟通渠道不畅、不协调、不充分，势必给政府部门的财务报表审计工作带来阻碍，加大对政府部门财务报告信息的获取难度，从而影响政府部门财务报告审计工作的质量。

2. 审计数据质量不高。由于政府部门财务数据所涉及的相关行政事业单位、社会团体较多，这些下属行政事业部门及有关社会团体的性质、职能都各不相同，有可能出现会计政策、会计期间不一致的问题。而且，本單位与下属单位、各下属单位之间账目抵销的完整性也易缺失。比如，因双方记账科目不匹配、记录金额差异较大，或未充分沟通确认等而导致应抵销未抵销的问题。此外，单位内部也可能出现多账套账务未抵销的问题。同时，目前实务中存在政府部门财务报告系统与政府部门会计核算系统分离的情形，财务报告数据错报、漏报情况也时常发生。因此，政府部门财务报告所使用的数据源质量难以保证。甚至有的下属部门财务数据核算能力较差、核算基础较薄弱，数据源缺乏准确性与可靠性，也易产生数据虚报、错报的情况。政府部门财务数据核算能力差也在无形中为数据造假提供了机会，使得信息舞弊成本降低（吴花平和刘自豪，2022）。

3. 审计分析及预警功能难以发挥。政府部门财务报告不仅包含经审计的财务报表，而且包括政府部门的财务状况和运行情况分析及财务管理情况披露信息；此外，为了更好地发挥政府部门财务报告审计职能，还需要相应的风险评估分析，这说明审计的分析与预警模块也是政府部门财务报告的重要组成部分（高明华，2022）。然而，政府部门财务报告审计的主体往往不靠近中央政府决策端，容易忽视其对政府管理、国家治理的重要性，特别是在县乡级政府部门中，领导对审计工作的重要性认识不充分，缺乏对审计足够的重视。而且，政府部门财务报告审计正处在改革试点阶段，与之前的审计模式相比有较大变化，审计人员的审计思维并没有完全转变过来，这也可能使得审计执行沦为形式主义，程序实施流于表面，无法真正发挥政府财务报告审计的分析及预警功能。此外，政府内部审计也存在着相似的问题，内部控制机制的设计不科学、不合理，未能起到提升内部控制有效性、改善管理水平的作用（张军等，2021）。

（三）审计报告阶段：审计结果应用缺乏系统的指导和规范

由于政府部门财务报告审计制度不健全、审计工作开展混乱，在此基础上生成的审计报告格式难以规范；同时，财务报告与审计报告的报出时间缺乏明确规定，有关审计结果报送公开与监督机制的规定也比较模糊，导致这两个报告的准确性与及时性都存在着很大的问题（张琦等，2022）。如此，后续的审计结果运用就无法顺利地进行。审计报告使用者能否将审计报告所携带的信息应用到有关的政策制定中，反映了审计报告能否被充分利用。但目前我国的审计结果应用缺乏系统的指导和规范，这会妨碍作为审计委托人的各级人大根据审计结果了解政府公共受托责任履行情况，进而客观评价政府履职行权的效果，也会影响社会公众利用审计报告参与监督政府治理的诉求（蒋尧明等，2021）。

（四）后续审计阶段：持续审计机制欠缺

在后续审计阶段，政府财务报告审计的主要责任是要求被审计主体在限期之内进行相应问题的整改，并对其进行复查。然而，由于后续审计的相关整改制度不完善，没有相应的持续关注跟踪审计制度，导致政府部门财务报告审计结果的使用效果欠佳，以及整改过程中的职责不明确、配合不完善等问题，从而很难对存在问题的项目安排后续审计工作以进行监督。此外，审计机关对于发现的核算问题、制度问题的报告也不够充分，缺少可以增加问题与建议整体性的整改建议书，难以促进政府部门财务报告会计、审计制度改革，更好地发挥政府治理功能。

三、区块链技术赋能政府部门财务报告审计实施机制

区块链技术的应用能够解决上述政府部门财务报告审计实施难点。区块链技术下的政府部门财务报告审计本质上是一种提升政府部门财务信息记录、传输及运用效率的新型政府审计工作模式，与常规审计在审计思维方式、工作程序、审计依据、审计标准等方面并无显著差别。在此种新型审计模式下，引入社会审计参与政府部门财务报告审计工作，并把传统的审计程序进行上链，在区块链技术非对称加密、分布式账本、共识机制、智能合约、时间戳等核心机制的支撑下，将政府审计、社会审计和内部审计三种审计主体有机结合，确定审计标准、合理分工、增效审计数据获取、提升审计数据源质量、赋能审计分析预警机制，最后优化审计结果的公开、运用及后续审计工作（详见图1）。构建基于区块链技术的政府部门财务报告审计实施机制，对于提升政府部门财务报告编制水平、发挥政府部门财务报告推动国家治理体系和治理能力现代化的功能具有很强的现实意义。

（一）建立政府部门财务报告审计链上协同机制

对于政府部门财务报告审计协同问题，最主流的观点是主辅主体观。这种观点认为，政府部门财务报告的审计主体是以政府审计为主要主体，以社会审计和内部审计作为重要补充。一方面，政府部门财务报告审计是基于受托人需求所选择的审计主要主体，在审计独立性、审计质量、审计成本方面均具有突出优势（郑石桥，2021）；另一方面，社会审计和内部审计的参与将会有效弥补政府部门财务报告审计资源不足的问题，进一步提升政府财务报告审计效果（刘昱彤和王虹，2017）。

在区块链技术下，政府部门财务报告审计、社会审计和内部审计三种审计主体将会通过联盟链的有机架构，形成一个以政府部门财务报告审计为主，以社会审计和内部审计为重要补充的审计联盟链。政府部门财务报告审计作为该联盟链的中心节点，将会有效管理和控制内部审计与社会审计节点的权限。一方面，以内部审计节点作为媒介，获取真实、完整、可靠的政府部门财务信息；另一方面，在保障政府部门财务信息安全性的基础上，为社会审计合理分配获取审计数据的权限，充分发挥社会审计在财务审计方面的突出优势，进而显著提升政府部门财务报告审计的效果。具体而言：政府部门财务报告审计节点作为全权限的只读节点接入内部审计节点，但并不接入政府部门内部的信息系统，再通过政府部门财务报告审计节点对社会审计权限的分配与限制，让其审计政府部门需要向公众公开的相关数据信息。这样既能够提高财务数据获取的准确性、便利性，又可保证隐私数据的保密性，同时还能减轻政府部门审计的工作负担。政府部门财务报告审计、内部审计、社会审计三者通过联盟链有机协同共同构建链上审计数据库，如图2所示。

（二）建立政府部门财务报告链上审计全过程实施机制

在基于区块链技术的政府部门财务报告审计模式下，首先将政府部门财务报告审计节点对接到内部审计节点上，嵌入被审计政府部门信息系统延伸出来的区块数据库，通过实时的审计访问与监督，实现链上审计数据库与被审计单位数据信息系统的联通；然后进行链上编程挖掘所需数据信息，收集审计证据，开展审计工作；最后设置结果报出节点，实现政府部门财务报告与审计报告的自动生成，后续整改继续利用先前部署节点的实时性，实现后续审计整改效率的提升。

1. 审计计划阶段：借助智能合约实现预审计自动化。在审计计划阶段，需要了解被审计部门的财务信息系统运行情况、相关法律法规及政策的落实执行情况、财政管理与内部控制相关情况等。在确定政府部门财务报告合并范围是否完整与合规时，需要查阅部门“三定”方案、预决算管理及社会团体隶属关系、单位财务账等资料文件，掌握部门下属单位及拨款关系的具体范围，比对部门财务报告中的合并范围，检查是否存在部门合并范围不完整的情况，再查询本部门相关法律法规的落实情况。在链上进行预审查时，可将部门的合并方案、关系资料及所需要落实的法律法规设置成智能合约，当本部门信息系统中的财务数据满足合约时，数据便会通过检验，并在内部审计的节点进行上链，实现所需合并数据的合规性检验和自动收集。在进行法律法规、财政管理与内部控制相关情况的调查时，先让审计节点接入“预算管理一体化”系统，通过预决算审计更加充分地了解财政情况，并识别风险，再将相关法律法规、规范性文件和被审计单位内部控制制度设置成相应的智能合约，对法律法规的执行情况、部门基本财政管理状况及内部控制的有效性做出总体评估，解决传统预审计过程中审计依据繁杂、容易出现人为疏漏的问题，实现预审计流程自动化。区块链赋能政府部门财务报告审计计划阶段的机制如图3所示。

2. 审计实施阶段。

（1）借助分布式账本增效政府部门财务报告审计数据获取。在政府部门财务报告审计过程中必须对多个部门的数据进行对比和整合，为了减少审计数据获取过程中部门壁垒、信息壁垒的影响，可以基于区块链的分布式账本技术建立数据库。数据存储是分散的，数据的写入、管理和维护都是通过各个数据节点来完成的，各参与方平等地对接、共享资源，点到点地传递数据，从而形成一种数据交换的分散体系，可以在同一网络上进行数据的实时共享。利用区块链分布式账本数据库，以本部门财务信息系统作为中心节点，将其所属的行政事业单位以及有预算拨款关系的社会团体等往来机构的内部信息系统嵌入本部门的信息自动采集节点，并将其授权为仅具有写入权限的节点用户，以实现审计数据的实时自动采集与传输。此外，链上节点的数据需要通过共识机制对其真实性进行验证，只有通过节点验证的数据才会被正式写入区块链中进行储存，故区块链上审计数据的可靠性与准确性能够得到保障。因此，区块链技术所带来的分布式账本模式以及共识机制核心工作机制，可以很好地解决相关审计数据在获取过程中的部门壁垒、信息壁垒问题；同时，自动化机制还可降低审计的投入成本、提高审计的工作效率、降低审计数据的错报风险。

（2）借助共识机制提升政府部门财务报告审计数据质量。由于政府部门财务数据所涉及的相关行政事业单位、社会团体较多，且有些政府部门财务数据核算能力差、核算基础薄弱等，政府部门财务报告所使用的数据源质量难以保证，这也导致政府部门财务报告审计难以顺利进行或难以发挥其效用。对此，可借助区块链的共识机制、智能合约及时间戳机制，赋能政府部门财务报告审计数据获取与质量保证，如图4所示。

首先，区块链采用非对称加密技术对数据进行加密，可保证数据在传输和共享过程中的私密性，在链下向链上的节点传输数据时，需要通过共识机制对其真实性进行验证，只有通过与此数据有关联的行政事业单位或社会团体的节点验证的数据才会被正式写入本部门的区块中心节点进行储存，这样可以降低审计数据源的虚报、错报风险，提升数据源的真实性与准确性。其次，智能合约机制可以减少人为干预，确保财务信息真实，并使形成的审计证据不可篡改。将报表核算所遵循的相关准则、业务与财务之间的勾稽关系置入区块链的资源层，形成自动执行的计算机协议，当业务往来各方信息一致时则执行区块链的审计智能合约，从而可以实现财务信息的自动生成和输入。最后，在数据被修改的情况下，依旧可以通过区块数据的时间戳机制进行查验审核与记录。在区块链数据库中，数据的储存是按照交易的时间来排列的，一旦输入了数据，就会生成新的时间戳，而如果数据被修改了，就會重新生成一个时间戳。因此，利用区块链技术的时间戳机制，政府部门财务报告审计可以追溯财务数据的来源及传输流程，从而检验财务数据的真实性。

（3）借助链上可编程赋能政府部门财务报告审计分析预警功能。政府审计的分析预警功能是发挥政府部门财务报告审计监督职能的重要部分。区块链赋能政府部门财务报告审计分析与风险预警功能的机制如图5所示。

具体而言：首先，在审计数据的链外设置可以实时检测审计链上数据的审计分析程序与审计预警程序，在此基础上，构建一套合理、切实可行的评价指标体系，并对其进行数据分析。其次，通过审计分析，发掘隐藏的函数关系、相关关系，达到相应的合理预测标准，将预测值与审计数据进行对比，确定风险点，并根据实际情况确定是否需要延长取证时间。最后，审计分析程序将自动采集、分析审计对象区块链中的审计数据，实现审计风险的自动识别、评估和应对；在此基础上，利用预审计项目的风险评价结果，构建项目的风险预警模型，设计审计预警模块，对报告的异常情况进行综合分析，同时结合其他多个方面的资料，运用预警模型对政府财务数据的合法性、真实性进行进一步的判定，在业务真实、合规的情况下完成分析，一旦出现风险信号，就及时反馈和预警。此外，审计预警机制也可以在信息传输过程中布置节点，以有效保障审计信息储存及数据传输的安全性。

3. 审计报告阶段：借助默克尔树促进政府部门财务报告审计结果公开。在2021年的“政府财务报告审计学术研讨会”上，中国人民大学耿建新教授等专家学者认为，我国的政府财务报告和审计报告应同时报出，采用相对统一的格式并发表整体审计意见（侯思捷和种金睿，2022）。财务信息以及审计信息在不同的区块链上记录传输。区块链默克尔树技术可以保证零散的数据传递，并快速验证传输数据的真实性、完整性与存在性。默克尔树由根、分支（中间的非叶节点）、叶节点组成，数据以默克尔树的形式存储在区块体内，每个节点都有自身的哈希值，同时也通过两两运算生成新的哈希值。通过根节点的哈希值即可检验零散叶节点传输数据的真实性、完整性与存在性。在审计报告生成阶段，可以在政府财务信息数据库以及政府审计数据库中设置统一的科目报送节点，并作为默克尔树的根节点，利用默克尔树根节点的哈希值检查各下级科目节点数据传输是否完整、数值是否正确。最后便可通过各个一级科目的根节点数据自动生成格式相对统一的政府财务报告及审计报告。在政府部门财务报告审计结果运用阶段，也可以通过链上权限控制，将经审计的政府部门财务数据传输到政府内部有权限的信息需求者节点上，提升审计结果获取及运用的效率。

4. 后续审计阶段：借助链上实时监督优化政府部门财务报告审计后续整改。在后续审计阶段，政府部门财务报告审计的主要责任是要求被审计主体在限期之内进行相应问题的整改，并对其进行复查。审计组可以综合区块链的审计分析模块得到的政府部门财务报告审计问题及结论、上级预算执行审计及政府综合财务报告审计的导向，向被审计的政府部门出具整改建议书。在整改阶段，可以通过此前审计链上的被审计部门内部审计节点，对整改情况进行监督，并实时交流整改情况。区块链赋能政府部门财务报告审计结果报出与后续整改的机制如图6所示。

四、总结

政府部门财务报告审计是保障政府部门财务报告信息质量提升的重要机制。区块链技术赋能政府部门财务报告审计为审计实施奠定了良好基础。尽管当前政府部门财务报告审计存在审计主体协同缺乏、审计数据获取不充分、审计数据质量不高、审计程序效率低下、无法发挥政府审计职能等实施难点，但区块链技术与政府部门财务报告审计的有机结合能够有力解决上述难点。通过联盟链建立审计实施主体协同机制，借助区块链的分布式账本、共识机制、智能合约、默克尔树等技术，构建政府部门财务报告链上审计全过程实施机制，将提高审计工作效率、减少审计资源需求、优化政府部门财务报告审计流程，并推动审计实时自动化和风险预警机制的深入发展，为政府部门财务报告审计体制带来新的发展方向。

利用区块链技术实现政府部门财务报告链上审计，不仅有助于提升政府部门财务报告质量，还能够检验政府部门财务报告体系的建设成效。政府部门财务报告审计的发展会倒逼政府部门财务报告体系的完善，进而与之协同。完备的政府部门财务报告体系是高效财政管理的基础，而高效财政管理是助推國家治理体系和治理能力现代化的重要力量。在未来数字政府“区块链+政府审计”模式的发展过程中：一方面应尽快建立健全政府财务报告审计制度实施指引文件，推进政府部门财务报告审计与会计协同；另一方面，也可以尝试利用区块链技术与预算执行审计协同，结合预算管理一体化系统，实现数字化实时审计的全方面、全过程覆盖。同时，还需要积极加强区块链技术和政府财务报告审计人才队伍建设，转变传统审计思维，推动区块链技术在政府审计工作中尽快“落地”。

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