双碳目标下的国家审计革新探讨

魏 嘉 雷宇涵

（ 南昌工学院经济与管理学院，江西 南昌 330108）

二十大报告明确指出， 实现碳达峰碳中和是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革[1]，这需要政府制定和修改相关法律法规，发布有效的政策，并采取措施加强全流程的监督和管理。 国家审计作为环境治理工具， 持续对国内大型碳排放主体 “查病”，既“治病”，也“防病”，在实现双碳目标方面发挥着至关重要的作用。 朱锦余等通过对国内省区2006—2018年相关数据的分析， 发现国家审计活动对本省区碳排放的降低起到明显作用， 同时还能降低邻省的碳排放， 但国家审计并不能促进优化当地能源结构[2]。张龙平等通过分析我国在2007—2016 年除西藏以外的30 个省区市的相关数据，发现国家审计能够促进低碳发展， 且国家审计的水平与低碳发展水平正相关，越是经济发达、制度完善的地区，国家审计抑制碳排放的效果越好[3]，但庄尚文等发现，中央专项审计对地方审计有“挤出效应”，对减排有负面影响[4]。这可能是审计威慑力发生了分散和转移， 也可能是信息沟通不畅， 存在信息不对称， 或者是协同机制不完善。 双碳目标是中国政府提出的应对气候变化的战略目标，可以通过对碳排放权交易、碳汇资源、低碳技术等领域的审计， 加强对双碳目标的监督和保障作用，确保双碳目标的顺利实现。 国家审计作为国家治理的重要组成部分， 可以通过对各级政府和企业的绿色发展情况进行审计， 推动绿色发展理念的实施和落地。 本研究通过分析国家审计在双碳目标背景下遇到的问题和挑战，并提出解决问题的方法，助推国家审计对企业履行社会责任的情况进行审计,促进企业更好地履行社会责任,推动社会经济的可持续发展。

一、双碳目标下国家审计的意义

国家审计服务于国家治理， 是经济高质量发展不可或缺的一环， 对双碳目标的实现起到重要的保障作用。

（一）双碳目标下国家审计是重要的监督和制衡力量

社会生产生活的方方面面几乎都会产生 “碳足迹”，而双碳目标聚焦于对碳排放的控制。 减碳需要多种手段配套，控制和监督整体碳排放进程。 作为全局性的监控手段，国家审计审查财政收支，维护国家经济秩序，服务于国家治理，全过程监督重要社会主体特别是对双碳目标实现影响巨大的公有制主体的碳排放行为，披露相关数据，减少信息不对称，并及时提出相关建议， 参与构建更加合理完善的碳排放监督制衡体系。

双碳目标的达成要求全社会进行低碳转型，但这一切都建立在对清洁、绿色、可持续发展技术大量投资的基础上。 整个经济转型过程涉及海量资金投入、各种财税金融等相关工具的支持。 这些工具条款复杂、规模庞大、专业性强，牵扯到各方利益，需要审计具备高度权威性和专业性。 相对其他审计机构而言，只有国家审计可以满足这些要求。 王颖等研究发现，对国家层面推出的各种“双碳”政策在落实过程中进行跟踪审计， 属于国家审计部门保障双碳目标实现工作的核心环节之一[5]。

（二）国家审计的专业性及权威性有助于双碳目标的实现

作为高度独立的专业性力量，国家审计机构具有权威性， 在提供顾问和专业建议方面具有独特优势。为应对越来越复杂的经济活动，国家审计通常具有财会和审计专业能力俱佳的专家，同时会配备其他专业专家，具有雄厚的专业实力，自带“专家光环”。国家审计可以利用自身专业性和权威性， 对政府的气候政策、环境立法和双碳评价标准的制定与修订、监督其实施效果等方面产生积极影响。即使在相关制度不够完善的情况下，国家审计作为具有一定超然地位的参与方，依然能够有机整合地方政府、社会、企业三方面的监督力量，推动双碳目标的实现。

（三）双碳目标对经济发生作用时与国家审计密切相关

双碳目标对经济的影响过程需要国家审计的深度参与，在双碳目标下开展审计时，更需要体现公平和效率。 针对气候变化和碳排放问题，国家审计机关可以通过对企业的碳排放进行审计， 配合政府出台相应的气候政策。 被审计单位的经济活动会产生与经济活动类型和强度密切相关的碳足迹， 越是大型企业或组织，碳排放总量越明显。 在我国的碳排放大户中， 国有企业具有相当大的占比， 是国家审计的“自然审计对象”。 国家审计可以通过对国有企业和相关组织的气候责任审计， 明确其在实现双碳目标上的责任， 进一步发挥国家审计在双碳目标实现方面的强大影响力。 另外， 国家审计通过实施低碳审计，可以客观评价各重要公有制主体的碳排放情况，为政府决策提供更加可信和持续的数据支持与专业建议。

二、 当前国家审计与双碳目标实现面临的问题分析

双碳目标的提出与新发展理念和人类命运共同体理念一脉相承。 当前，相关法律法规仍在制订中，理论界和实务界对此仍处于研究探索试点阶段。 在这一新兴领域，国家审计面临着诸多问题与障碍，需要作出适应的调整。

（一）双碳目标实现对审计主体要求不同导致国家审计难以全覆盖

双碳目标的实现对审计主体的要求不同，导致国家审计难以全覆盖。不同的委托代理关系适用于不同的审计主体，三大审计主体都有不同的适用范围。

在选取合适的审计主体时要权衡独立性和成本效益，国家审计、社会审计（包括注册会计师审计和碳排放专业监测机构） 与内部审计都有可能成为双碳目标下的审计主体，国家审计难以涵盖所有领域。例如， 在监督面向公众市场且数据开放的碳排放单位（如大型上市企业）时，为满足独立性和成本效益方面的要求，通常会选择社会审计；地方政府在向社会传递碳排放的某些信号时， 更可能会考虑国家审计，或者同时将社会审计作为国家审计的补充力量；一些关键企业或机构在进行组织治理与内部优化时则更倾向于选择内部审计， 因为这更有利于组织调整自身的碳排放行为，降低碳排放。

（二）生态环境资源价值核算困难导致国家审计存在争议

碳排放属于生态环境资源的范畴， 但生态环境资源价值核算困难。 审计需要参照既定的执行标准，在资源价值难以确定的情况下， 国家审计介入碳排放相关审计容易产生巨大争议。 不同环境资源的资产负债和所有者权益在定性和定量方面都难以确定， 通常采取赋值法给各项资源赋予一个价格调节因子，来评估生态环境资源的价值，但赋值法极易导致争议，增加审计工作的困难。 另外，碳排放权的划分也存在争议，且会与其他生态资源产生联动，如森林碳汇与碳中和密切相关， 生态系统的复杂性往往高于经济系统。 因此，国家审计也必须面对审计结果可能带来的各种争议。

（三）与碳排放相关的界定和测量不明晰增加了国家审计的不确定性

由于自然生态系统和经济活动关联的复杂性，导致了与碳排放相关的界定和测量不明晰， 国家审计不但面临争议，审计工作的不确定性也增加了。 在过去较长的一段时间里， 学术界对碳排放的界定仍存在争议，对碳排放的定量问题也存在多种观点。 当碳排放与经济利益挂钩时，还容易成为政治问题，甚至卷入国际博弈的旋涡之中。 在经济领域，学者们关注每年碳排放额度以及碳排放额度分配和测量问题， 以保证把全球变暖造成的升温幅度控制在一定范围内。 对于国家审计而言，如何监督碳排放、能够接受多高的监督成本， 以及如何参与碳额度的确定都有待于今后的科学研究。 可以预见，这是一个高度变化的领域，存在巨大的不确定性。

（四）碳排放立法的滞后使得国家审计的依据缺失

碳排放审计属于新兴领域， 各种不确定性高且争议较大， 尤其是碳排放立法进展缓慢并持续滞后的叠加， 使得国家审计在执行过程中缺乏强有力的法律依据。 国家审计的权威来自法律授权，具有法定的强制性，执行标准也需要法律规范。 碳排放相关立法的滞后导致国家审计在双碳目标审计的过程中存在模糊性和不确定性，进而导致权威性被削弱。 碳排放关乎生态文明建设和低碳发展全局， 但当前国家法律或政策文件对全社会审计资源协同的重视不够，没有突出国家审计的角色和地位，碳市场建设和信息披露等制度也不完善， 与碳足迹信息采集和使用的相关法律法规也存在诸多空白。 可见，加快碳排放相关立法， 明确国家审计在碳排放的突出地位和加强国家审计对碳排放的监督已经迫在眉睫了。

（五）碳审计对资源和技术的高要求让国家审计捉襟见肘

碳审计涉及多学科、多领域，且不断动态变化，需要海量的资源和技术支撑， 而国家审计目前拥有或者控制的资源则严重不足， 尤其是跨学科的顶尖人才稀缺，高端人力资源严重缺乏。 鉴于碳审计的高标准和高要求， 需要不断开发或购买相关软件并由此带来相对较高的成本。 即便借助云计算、人工智能等新技术降本增效， 也需要在信息系统上整合全国审计资源。 但当前还做不到全国资源一盘棋，各地区各行业的多样性让国家审计现有的分散资源难以应付，有限的资源难以形成合力。

三、双碳目标下国家审计应作出的适应与调整

为更好地实现双碳目标， 国家审计应积极应对各种挑战和问题， 包括及时调整策略， 利用各种机遇，明确法律地位，加强合作协同，增加资源投入，参与标准制定和市场监督，主动适应新形势和新环境。

（一）明确定义国家审计在三大审计体系中应有的法律地位

国家审计部门应当与理论界、 实务界和法律界共同厘清三大审计主体的地位， 通过各种形式的研讨交流和学术课题以及案例试点等方式对国家审计地位加以明确， 尤其是应以立法的形式明确国家审计的核心地位。 国家审计需要在明确自身定位的同时，与其他主体协商、影响并协助立法部门完善相关法律，争取更独立和超然的地位。 法定审计是国家审计的特色，也是开展审计工作的根本保障，在法律层面上获得更加独立和超然的地位有助于更好地发挥国家审计的效率和作用。

（二）在加强合作中突出双碳目标下国家审计的领导地位和多主体的协同性

国家审计应当加强与不同职能部门及其他审计机构的合作，实现优势互补和资源共享，在各自领域中为低碳事业作出应有的贡献。 我国公有制经济占有举足轻重的地位，在碳排放方面占比也巨大。 双碳目标下，监督碳排放是国家审计的工作重点。 随着相关法律保障越来越完善， 国家审计的领导地位逐步得到认可。 双碳目标涉及经济和宏观政策及管理全局，需要所有参与方的共同努力和通力协作。 国家审计应当利用其超然地位和权威性， 依法发挥好领导作用，协调各主体的行动，努力打破“政府－社会－公众”之间的信息不对称，夯实信任基础。 充当各主体间联系的桥梁。 实现双碳目标， 需要大量的资源投入，国家审计可以通过协同、合作，领导和整合多方面的力量以优化审计资源，减少重复投资，节约社会成本。

（三）争取强化资源和技术的投入与优化以促进国家审计提质增效

在双碳目标下， 国家审计需要强化资源和技术投入，优化和整合现有资源，充分协调外部力量，共同促进国家审计提质增效。 人力资源是重要的审计资源，国家审计部门应当加强人员培训，提高从业者专业能力， 尤其是要注重培养人才多学科的交叉能力，让审计人员拥有除财经领域之外更广阔的视野，这样才能在更高要求下具备足够的专业胜任能力。除了内部的继续教育之外，还应当提高招聘门槛，招聘更具专业性的人员。 国家审计内部也应该建立各种激励机制，鼓励人员持续学习，提高执业水平，如对考取各种证书的人员进行奖励， 为继续教育提供费用支持，在职业升迁上向专业能力方向倾斜，并建立更加公平合理的个人专业能力评价标准。 在开展碳审计的过程中也需要有相关的测量工具， 除了自行开发或采购工具外， 还需要培养一定数量的人员来熟练掌握和使用这些复杂的工具。

为了实现双碳目标和监督碳排放， 碳审计需要依赖大量的数据。 国家审计应该将不同区域的数据进行联网，实现数据节点的互联互通，利用新的信息技术降本增效， 在云计算和大数据运用越来越广泛的当下，充分利用新技术，抓取大量的结构化和非结构化数据， 借助云算力进行分析， 辅助完成审计过程，形成审计证据，支持审计结论。 云计算的基础设施通常建设成本高昂， 大数据分析系统或软件也很难由审计部门自主开发维护，但可以通过外购实现。云计算服务提供商通常有成熟的解决方案可供选择， 成本也具有弹性， 可根据使用时间或工作量收费，相对于一次性投入，更经济合算。 但在购买云服务时要注意数据安全，应充分审查供应商背景，特别要考虑国家安全。 另外，对于国家审计来说，邀请其他主体合作或者购买外部审计服务也是可选项之一，可以在控制成本的前提下保证一定的专业性。

（四）通过介入双碳有关标准制定来提升国家审计的权威性和参与度

国家审计机关应当全程参与双碳有关标准细节的制定，以提升国家审计的权威性与参与度，并随时跟踪最新动态，对接前沿研究成果，在与其他行政部门、产业界、实务界和学术界的持续互动中提升碳审计的效率，使审计的相关过程和结果更加合理、可信，更加符合成本效益原则。 在参与制定准则中频繁发声也是强化国家审计自身地位的一种体现，参与制定的过程能让国家审计更加熟悉具体流程的操作细则和相关原理，国家审计从业者也能够加深对碳审计的理解。 通过介入有关标准的制定，国家审计能够使资源价值和碳排放的测量与认定过程更合理，能够更有针对性地投资于相应的软硬件工具，指导审计资源的配置，采纳适宜的审计方法，从而进一步降低审计成本并有效推进双碳目标的实现。

（五）在规范碳交易市场的运作中体现国家审计的专业监督制衡作用

我国已初步建立起碳排放权交易市场以服务于双碳目标的达成。 碳排放权交易范围正在逐步扩大，参与主体数量也在持续增加， 市场定价机制正在不断完善，相关法律法规或制度也在不断具体化。 规范碳交易市场运作，可以增强国家审计的严肃性、权威性、专业性。 在双碳审计过程中，国家审计一方面应服务于完善市场建设， 另一方面作为国家治理现代化的一部分，还应履行好自身的监督职责。 作为公开的碳排放权交易市场，需要信息的及时、公开、准确，国家审计应顺应时代发展， 逐步构建实时监督的机制，对市场本身的运行进行专业监督，与公共舆论互动，及时披露相关信息，与市场中的其他监督力量形成合力，制约碳排放主体的碳排放行为，并制衡其他利益相关主体。 目前参与碳排放的主体局限于重点碳排放大户，但随着科学技术的进步和监管的加强，碳排放测量成本和精度都将大为改善， 这为进一步扩大碳排放监督范围奠定了基础， 对碳足迹的追踪甚至可能会精确到个人。 隐私保护是未来审计的必然课题，当涉及个人数据时，市场和相关信息系统的可靠性、数据使用安全性需要评价，作为专业的权威监督力量，国家审计应当在其中发挥作用，在维护公民隐私权益方面作出新的贡献。