新政府会计制度下公路公共基础设施财务核算实务中问题与对策

彭 磊

（北京市交通委员会密云公路分局，北京 101500）

经过“十三五”时期的稳步发展，全国公路总里程接近520 万公里，安全性、便捷性得到了大幅提升，交通运输部印发的《公路“十四五”发展规划》（以下简称《规划》）中提出到2025 年，安全、便捷、高效、绿色、经济的现代化公路交通运输体系建设取得重大进展，高质量发展迈出坚实步伐，设施供给更优质、运输服务更高效、路网运行更安全、转型发展更有力、行业治理更完善，有力支撑交通强国建设，高水平适应经济高质量发展要求，满足人民美好生活需要。

在新政府会计制度下，公路公共基础设施的规范核算显然对公路资产的高效率管理、提高会计信息质量、全面摸清政府“家底”有着重要意义，同时也是实现《规划》、建设交通强国的重要工作。财政部与交通运输部联合印发《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23 号）、《公路资产管理暂行办法》（财资〔2021〕83 号），明确了公路资产的会计核算和管理要求，随着新政府会计制度实施的不断深入，公路公共基础设施存量资产已经全部完成入账，新制度施行后交付使用的公路资产按照《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称“《5 号准则》”）要求也已经确认入账，但在会计核算实务中，围绕会计主体、初始计量及日常管理等方面，仍然会出现一些问题和困惑，下面就这些问题进行分析，并提出解决思路。

一、关于会计主体的确认

《5 号准则》中明确，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。在2017 年第五次修正的《中华人民共和国公路法》中明确公路按其在公路路网中的地位分为国道、省道、县道和乡道，规定县级以上地方人民政府交通主管部门主管本行政区域内的公路工作，并可以决定由公路管理机构依照本法规定行使公路行政管理职责，乡、民族乡、镇人民政府负责本行政区域内的乡道的建设和养护工作。以北京市为例，根据地方性法规《北京市公路条例》规定，市公路管理机构负责国道、市道、县道的管理工作，乡镇人民政府负责本行政区域内乡道、村道的建设、养护工作。那么，作为县级及以上公路管理维护单位的北京市交通委员会所属各公路分局为县级及以上公路的记账主体，各区所属各乡镇政府作为负有乡道、村道管理维护职责的政府机构即应为乡道和村道公共基础设施的记账主体，由相应的记账主体完成对所管理维护的公路基础设施的入账核算工作。

由于我国公路管理养护模式多样，投融资体制不同，管理维护主体也有很大不同，如：受国家委托承担管理养护职责的公路公共基础设施，按《5 号准则》要求，应以承担管理养护职责的行政事业单位，即政府会计主体予以确认；由企业举债形成的非收费公路，相关债务已经由政府承担的，应以承担管理职责的行政事业单位作为会计主体予以确认入账。由企业举债并负责偿还的收费公路，采用政府和社会资本合作(PPP) 模式形成的以及采用建设—运营—移交(BOT) 方式形成，但未纳入全国PPP 综合信息平台项目库，且企业方已按照相关企业会计准则确认为无形资产的，由于其不在《5 号准则》调整范围内，本文不做讨论。

二、关于公路公共基础设施的初始确认时间

公路公共基础设施的取得通常情况下以自建、无偿调入、购入、接受捐赠等形式为主，财务核算实务中，无偿调入、购入、接受捐赠等形式往往具有明确的管养责任的移交信息，从而可以较为清晰地确认入账时点。而自建项目往往由于项目完工、交工验收、竣工验收、通车交付使用等环节易混淆，影响财务工作者对公路公共基础设施初始确认时间的判断。

《5 号准则》规定，公路公共基础设施自建项目应当在该项公共基础设施验收合格并交付使用时确认，目前，公路新改建工程验收执行《公路工程竣（交）工验收办法》以下简称“《办法》”，分为交工验收和竣工验收两个阶段，《办法》规定，公路工程各合同段验收合格后，质量监督机构应向交通主管部门提交项目的检测报告。交通主管部门在15 天内未对备案的项目交工验收报告提出异议，项目法人可开放交通进入试运营期。公路新改建项目通过交工验收，且经过公安、安监等部门评估，即可开放交通进入到试运营期，向公众提供公共出行服务，此时即满足验收合格并交付使用条件，应及时确认公路资产。

三、关于新改建公路公共基础设施的初始计量

按照《5 号准则》，公共基础设施在取得时应当按照成本进行初始计量，已交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。公路新改建项目一般来说建设周期较长，项目分项工程较多，会计核算实务中，在交付使用时按估计价值入账后，往往会出现影响估计价值需要调整的情况，那么估计价值如何确定，需要调整的估计价值如何处理呢？按照财政部印发的《政府会计准则制度解释第4 号》（财会〔2021〕33 号）规定，估计价值应当根据“在建工程”科目相关明细科目的账面余额确定，而在建工程科目归集的则是单位在建的建设项目工程的实际成本，包括项目建设资金安排的各项支出以及应付未付的工程价款，而当项目出现需要调整的事项，估计价值需要进行调整时，则应根据相关支出事项凭证，通过“在建工程”科目进行归集，并转入公共基础设施中。

四、关于日常管理

新政府会计准则制度施行几年来，公共基础设施的财务核算在逐渐完善，会计信息质量的真实性、全面性、及时性、可比性有了很大的提升，但与同为资产类的固定资产相比较，公共基础设施尤其是公路公共基础设施还是具有很多独特的管理特点，需要在日常的管理中加以重视，提出更加有针对性的管理方案。

首先，新政府会计制度施行时间较短，公路公共基础设施会计核算起步晚，非财务核算岗位对于公路资产会计核算理念还未深入，尤其是公路管理维护业务部门还需要不断地加强宣传培训，使其从单纯的项目建设养护管理逐渐向全生命周期的公共基础设施管理转变，认识到公路资产入账的重要意义，明确公路资产入账的相关工作要求。

其次，由于公共基础设施会计主体确认遵循“谁管理维护，谁入账”的原则，就更加需要加强跨部门的分工协作，明确业务部门、资产管理部门、财务部门的各自职责，捋顺管理流程，在公共基础设施取得时，部门联动、信息共享，明确确认的主体、初始确认的时间、初始计量的价值、后续计量以及处置等相关事项，使得会计核算更加规范，政府会计信息质量更高。

结束语

本文从公路公共基础设施的会计主体确认、初始计量及日常管理等方面出现的问题和困惑出发，对相关会计核算实务提供解决思路以供参考。做好公路公共基础设施的会计核算工作，需要按照新政府会计制度要求，不断更新完善制度，细化工作流程，明确工作职责，提高财会人员的业务能力水平，更需要对公路管理维护单位非财务核算岗位人员进行专业的宣传和培训，建立有效沟通，形成工作合力。高质量、规范的会计核算不仅对行政事业单位财务管理工作有着重要的意义，同时也对现代化公路交通运输体系建设有着深远的影响，是实现交通强国建设目标重要的基础工作。