“双碳”目标下的碳审计国际经验借鉴

戚啸艳 储星宇

当前，“绿色经济”理念在全球倡导，2020年我国提出“双碳”目标，碳审计作为有助“双碳”目标达成的手段之一，愈发重要。2021年国际能源署报告显示全球二氧化碳总排放量达363亿吨，创历史新高，其中我国约占33%。如此严峻的环境形势促使各国寻求解决办法，碳审计作为监督节能减排工作、助力绿色经济发展的重要手段，备受关注。根据《国务院办公厅关于印发<2009年节能减排工作安排的通知>》（国办发〔2009〕48号）要求，我国逐步推进碳审计工作实践，发挥其在监督重大政策措施落实、节能环保专项资金使用等方面的重要作用。然而我国碳审计发展时间较短，在审计主体、客体、内容和依据等方面还有较大改进空间，因此，本文基于我国碳审计现状，对比分析英、美、日三个碳审计发展较为先进国家的经验，针对碳审计的主体协同、客体丰富、内容补充、依据完善、人才培养和国际合作等方面，提出进一步完善的对策建议，助力“双碳”目标的达成。

一、我国碳审计现状与存在问题

（一）碳审计发展

《联合国气候变化框架公约》和《京都议定书》等出台，推动了我国重视气候问题并加快环保法律制定，《清洁生产促进法》于2003年正式实施。此后国务院等部门出台一系列低碳相关政策（见表1），推动我国碳审计发展。

表1 2003-2021年我国低碳相关政策

（二）碳审计现状

前期的碳审计工作主要由国家审计署部署实施。审计署在2009年报告中央预算执行情况时首次单列资源环境相关情况，并在2011年发布首份节能减排审计报告。此后，国家审计署及各级审计机关依据一定审计标准对政府部门和企事业单位开展碳审计工作。

从审计主体来看，碳审计工作主要由国家审计署和各级审计机关承担。例如审计署2013年对10个省的1139个减排项目实施审计，对2011、2012年中央财政本级和转移支付给地方的621.09亿节能环保资金实施审计。社会审计和企业内部审计在碳审计工作中尚未发挥突出作用。

从审计客体来看，我国被审计单位主要包括政府部门和企事业单位。例如从自然资源与生态环境审计司发布的审计结果来看，被审计企业集中于火电、钢铁和化工行业。

从审计内容来看，我国碳审计内容主要涉及：一是碳减排政策落实情况，例如2011年审计署对20个省政府部门的减排核查、淘汰落后产能等制度措施制定和实施情况进行审计；二是碳减排专项资金的分配和使用，例如2017年审计署审计中央财政转移支付地方669.53亿专项资金使用情况，发现少数政府和企业未规范申请和使用。

从审计依据来看，主要包括相关法律、政策和技术标准。法律依据除《审计法》、《注册会计师法》外，还包括环境相关法律，如《清洁生产促进法》、《可再生能源法》等；政策依据包括政府部门制定的《中国应对气候变化国家方案》、《“十二五”控制温室气体排放工作方案》等；技术标准包括《大气污染物综合排放标准》、《综合能耗计算通则》等国家标准。

（三）碳审计实践存在的问题

由于实践时间较短，我国的碳审计发展尚不成熟，在以下方面还存在完善空间：

1.碳审计主体需要加强合作。社会审计机构在我国碳审计中尚未发挥显著作用，究其原由，可能是缺乏具体指南指导碳审计工作；企业内部碳审计也未广泛实行。三大审计主体之间缺乏协作，社会和企业内部审计的低参与度限制了我国碳审计发展。

2.碳审计客体需要扩展。根据国际能源署2017-2019年的数据（见表2），我国的高碳排放行业集中在能源、工业和运输领域，故我国的碳审计客体应尽可能多地覆盖这三大行业的企事业单位。

表2 我国2017-2019年按行业划分的二氧化碳排放量（单位：百万吨）

3.碳审计内容较为单一。目前我国对政府部门实施的碳审计主要围绕政策落实情况，较少关注低碳措施能否在较短时间、利用较少资源达到最佳效果；在企业层面，社会审计机构对我国企业的碳信息披露、碳账户核算等方面的审计还有待加强，企业内部审计机构较少将碳风险、碳管理系统等纳入核查范围。

二、国外碳审计实践经验

从1994年《联合国气候变化框架公约》生效以来，各国关注气候问题并注意到碳审计在应对气候变化中的重要作用，纷纷开展碳审计工作，英、美、日三国在碳审计实践中取得了一定的经验，值得借鉴。

（一）英国

英国首次提出“低碳经济”概念，是最先开展碳审计的国家之一。2009年英国环境审计委员会发布首个低碳相关的审计报告，成为各国发展碳审计的重要借鉴。

就审计主体而言，英国的碳审计由政府审计主导，社会和企业内部审计高效协同。政府审计机构主要是国家审计署，下议院还专门设置了具有跨部门性的环境审计委员会，审议各级政府和公共部门的政策方案在多大程度上促进可持续发展；社会审计机构主要是会计师事务所，还包括取得职业资格的碳排放核查机构。碳审计主体间信息共享，相互合作，推动英国建立完善的监督体系。

就审计客体而言，被审计单位包括中央和地方政府、其他公共部门以及企业。例在2021年英国国家审计署发布的《公共部门温室气体排放量测量和报告》中就将政府和其他公共部门作为审计对象。英国社会和内部审计客体聚焦于企业，并重点关注能源、建材、交通、化工等高碳排放行业。

就审计内容而言，英国的碳审计内容较为丰富。在政府和其他公共部门层面，一是审计法律法规和政策执行情况，例如审计署2020年审计了政府实现净零排放计划的具体措施制定和实施情况；二是评价政策措施的环境影响，例如审计署2020年审计发现鼓励超低排放汽车购买对碳减排有积极作用；三是审计有关部门开支方案和成效，例如审计署2017年核查政府在碳捕获储存技术方面的支出，总计一亿英镑并发现尚未实现物有所值。在企业层面，英国的碳审计重点关注碳会计核算和碳信息披露情况，评价企业碳排放是否符合相应标准和低碳产品是否达到相关要求。

就审计依据而言，英国出台了一系列法案、政策和标准。有关法律依据包括议会通过的《国家审计法》、《能源法》、《净零碳排放法案》等；有关政策依据包括政府发布的《公共部门脱碳计划》、《计算碳排放对全球变暖影响的指南》、《基础设施服务的碳管理指南》等；相关标准包括英国标准协会发布的碳排放评估规范（PAS2050）、碳管理原则（PAS2080）和包含审计范围、程序的环境管理系统规范（BS7750）。环境审计委员会发布的《2008至2009年度工作报告》中对碳审计的动因、目的和内容进行了详细阐述。

（二）美国

1986年美国环境保护署发布《环境审计政策申明》，该申明明确给出环境审计定义并阐述有效的审计项目可能包含的基本要素，为美国发展碳审计奠定了基础。

就审计主体而言，美国形成了政府审计为主导，社会和企业内部审计共同推进的监督体系。美国审计总署是碳审计的主要执行机构，其1978年设立环境保护审计司，每年向国会提交审计报告，同时与美国环境保护署密切合作。美国充分发挥以会计师事务所为主的社会审计和内部审计在碳审计中的作用，二者与政府审计相互独立又相互配合，共同推进碳审计发展。

就审计客体而言，被审计单位主要包括政府部门及企业。美国的碳审计主要针对直接和间接的碳排放源，早期其覆盖的行业较多，包括电力生产、交通运输、林业、农业等领域，2009年美国环境总署建立在线碳排放报告系统，此后美国审计总署利用大数据技术，分析各行业碳排放量，将碳审计重点放在了汽车、房产和居民生活等方面。

就审计内容而言，美国碳审计范围较为广泛。美国审计总署的审计内容主要包括一是低碳相关法律政策的执行情况，例如2021年审计总署对环境保护署落实《美国创新与制造法》的碳配额和交易计划实施情况进行审计；二是政策措施的环境影响，例如2015年审计总署发现环境保护署为各州制定碳排放行为规范能有效降低排放量，带来生态效益；三是有关部门支出的合法性和适当性，例如2021年审计总署核查了能源部在碳捕获封存项目上11亿美元的投资资金使用情况和效果。美国社会和内部审计机构则主要关注企业碳排放活动、碳账户设立和核算、碳信息披露情况等等。

就审计依据而言，美国在碳审计方面制定了一系列法案政策。有关法律依据包括美国国会通过的《美国法典》、《预算和会计法案》、《美国环境政策法》等；相关政策依据包括美国环境保护署颁布的《环境审计程序设计指南》、《企业适应环境审计政策临时办法》以及详细阐述审计目标、方法和报告方式的《联邦市政环境执行指南》等；相关标准包括美国环境保护署发布的国家环境空气质量标准（NAAQS）、环境绩效标准、车辆排放标准、柴油燃料标准等。

（三）日本

1999年日本环境省发布《环境白皮书》，鼓励日本企业自觉发布环境报告书，此举促进了日本碳审计的诞生。此后日本颁布一系列法律措施，推动碳审计发展。

就审计主体而言，日本碳审计主体以社会审计机构为主导，政府和内部审计机构居于辅助地位。社会审计机构主要包括会计师事务所、第三方认证机构和研究机构；政府审计机构包括日本会计检察院和地方监察委员会；日本企业还自主设立内部的碳审计部门。审计主体之间分工明确，优势互补，并依据政府制定的“环境外交”方针政策与国外审计机构广泛交流。

就审计客体而言，被审计单位主要包括各级政府和企业。日本会计检察院和地方监察委员对政府及其他公共部门实施审计，以会计师事务所为主的社会审计机构和企业内部审计机构主要对企业实施审计。基于每年日本环境省发布的各行业碳排放量调查数据，日本碳审计重点关注能源、交通、化工等高碳排放行业企业。

就审计内容而言，日本的碳审计内容相对丰富。对政府和其他公共部门而言，审计内容主要包括一是碳减排相关项目的实施情况，例如2018年会计检察院对环境省推进的“低碳社区建设项目”实施审计并发现多个政府大楼已使用节能设备；二是专项资金使用情况，例如2017年会计检察院审计环境省可再生能源引进基金使用情况并发现过去五年约1.1亿日元未规范使用。对企业而言，以会计师事务所为主的社会审计机构主要针对企业出具的环境报告书进行审计，评价报告书的完整性、准确性和合规性，企业内部也针对其碳管理系统和减排责任履行情况等实施审计。

就审计依据而言，日本出台了一系列法规政策。相关法律依据包括日本国会制定的《会计检察院法》、《公认会计士法》、《全球变暖对策推进法》、《能源政策基本法》等；有关政策依据包括日本政府发布的《大气环境管理指南》、《企业环境业绩指标准则》、《环境报告书准则》和《环境会计准则》等；有关标准包括日本环境省发布的大气环境标准、汽车尾气排放标准、空气污染状况监测规范等。

英国、美国、日本、中国碳审计现状，汇整于表3。

表3 英、美、日、中碳审计现状

三、启示与借鉴

根据“双碳”目标要求，从我国碳审计现状出发，借鉴英、美、日三国经验，对我国碳审计发展提出如下建议：

1.加强合作，明确分工，促进碳审计主体协同合作。“双碳”目标下，碳审计作为监管的有力手段，其主体间的协调合作能有效提高审计的效率效果。碳审计主体协同离不开这几个方面：一是逐步凸显社会和内部审计在碳审计中的作用，建议参考英国做法，规定参与碳排放权交易的企业，其碳排放信息都必须经过社会审计，同时对积极设立内审机构的企业给予一定的税收优惠和财政补贴；二是促进多元化的审计主体相结合，取长补短，建议参考英、美做法，充分发挥社会和内部审计机构作用，与政府审计机构明确分工、相互配合，共同开展碳审计工作；三是推动审计主体与其他部门机构之间相互合作，建议参考美国做法，审计主体与环保部门、各行业管理部门等沟通协调，拓宽审计边界，最大化发挥审计效用。

2.分类施行，重点突破，丰富碳审计客体。“双碳”目标下，国务院提出2030年我国重点行业的能源利用率要居于世界前列，碳审计对提高能源使用效率有积极作用。丰富碳审计客体一是要聚焦重点行业，建议参考美国做法，从碳排放源出发，比较各行业碳排放数据，对诸如能源、工业、运输等高碳排放行业的可再生能源开发项目、碳捕获与封存技术研究项目等实施情况进行重点审计；二是着重关注高污染、高能耗企业，建议借鉴日本做法，将高碳排放企业尽可能多地纳入审计范围，鼓励企业建立内部审计机构，进行自我监督。

3.注重绩效，稳中求进，扩充碳审计内容。“双碳”目标下，调整产业结构，建立绿色循环体系的需求日益增加，碳审计内容仅包括政策落实和资金使用情况将无法满足其推动低碳经济高质量发展的需要。扩充碳审计内容可从几个方面展开：一是继续深化对环保专项资金的审计，建议参考英国做法，不仅针对有关部门资金支取程序的合理性、使用的合规性等进行审计，还要评价资金使用是否物有所值；二是评价政府政策措施落实带来的环境影响，建议参考英、美做法，对政策措施实施是否能有效减少碳排放量等进行评估；三是加强对企业的内外部审计，建议借鉴日本做法，社会审计机构加强对企业的碳排放活动、碳会计核算和碳信息披露情况等的审计，企业内部审计机构加强对碳管理系统和减排履职情况等的监督。

4.制定法规、补充准则、完善碳审计依据。“十四五”规划依据“双碳”目标，提出强化标准体系的建立，实用性较强的标准是各机构开展碳审计工作的重要依据。完善碳审计依据可从多个角度开展：一是完善相关法律法规，提供更强法律支撑，建议参照日本的做法，以立法形式将实施碳审计工作纳入审计机构业务范围；二是细化审计准则，辅助碳审计工作，建议参照美国做法，在审计准则中详细阐述碳审计的目标、方法和报告方式等；三是合理制定相关的技术标准，建议参照英国的做法，建立统一完善的碳核算方法体系、制定重点领域的碳排放标准。

5.数字赋能，开放共享，深化信息技术在碳审计中的运用。“双碳”目标推动大数据、云计算等信息技术在碳审计工作中发挥作用。一是发挥大数据等在碳排放监测中的作用，提高碳核算水平，建议借鉴美国做法，运用大数据技术对各行业碳排放数据进行统计分析，锁定高碳排放行业企业，重点实施碳审计；二是构建审计信息共享平台，建议参考英、美做法，通过建立信息共享与交流平台，加强审计主体间相互合作，提高碳审计效率效果。

6.拓展培训，加强教育，培养高质量碳审计人才。根据2021年教育部《高等学校碳中和科技创新行动计划》要求，高校要为“双碳”目标实现提供人才支撑。高质量碳审计人才培养从几个方面着手：一是充分发挥高校在人才培养上的作用，建议高校通过广设课程、交叉教学的方式提高学生的专业性；二是提高就业准入水平，加强前期培训和后期教育，建议参照英国做法，规定只有拥有资格认证的人员才可以从事碳审计工作来提高准入门槛。

7.扩大宣传，培养意识，营造碳审计快速发展环境。国务院在《2030年前碳达峰行动方案》中指出要通过广泛宣传营造良好碳审计氛围。一是加大低碳发展理念宣传力度，建议通过各类媒体宣传低碳生产和生活的先进典型和成效，曝光浪费资源、破坏环境的行为；二是培育全民节能减排意识，建议借鉴日本做法，通过颁布系列政策促使企业自觉进行低碳生产，通过发布公益广告、设立节能宣传周等对民众进行主题教育；三是广泛传播碳审计相关知识，建议参照美国做法，通过设立环保网站，帮助家庭和个人计算碳足迹等。

8.学术交流，实践互鉴，加强国际间碳审计合作。“双碳”目标下，党中央提出统筹国内国际两个大局，整合资源。可从以下几点加强国际间碳审计合作：一是加强理论层面的国际交流，建议通过举办学术论坛，交换留学等方式学习国外碳审计理论知识；二是加强实践层面的国际交流，建议参照日本“环境外交”的方针政策，借鉴国外的碳审计方法、程序和报告编写方式等发展我国碳审计实践。