公立医院医疗服务项目成本核算的重要性及相关实践

苗开典 郑州大学第二附属医院

引言

公立医院药品、耗材加成取消，医保支付方式不断探索改革，公立医院的发展面临严峻的发展形势。医院补偿缩减为服务收费和政府补助两个渠道，科学合理规范的价格政策越来越受到重视，同时，医院层面通过开展医疗服务项目成本核算分析服务项目价格与价值之间的关系，能够帮助医院更加全面细致地掌握实际运营问题，有助于医院实现经济的良性运转。

一、医疗项目成本核算的重要性及存在问题

目前，相关的研究主要表现在医疗服务项目成本核算的重要性、存在问题、解决方法等方面。

（一）医疗项目成本核算的重要性

医疗服务项目成本核算是医院全成本核算中的重要组成部分，一方面，在面对医疗改革进入深水区，药品和耗材加成取消，尤其是近年国家在医保支付方式变革上的探索，都不断对医院的可持续发展提出挑战，提质增效，减少浪费，集中最优资源在医疗服务质量、医疗科研水平、提高患者满意度、就医体验等方面上谋发展，以适应医疗体制变革。

另一方面，随着医疗、医保、医药三医联动改革的推进，医院更加重视量化管理过程，重视规范流程，也更加重视患者就医体验，以及医护人员的价值体现。患者的医疗项目中，取消加成的药品以及单收费的耗材不再进行项目成本核算，核算对象是其余的医疗服务项目，项目成本能够真正体现医护人员的劳动价值以及资产的消耗过程。医疗服务项目成本核算的过程是直接对医疗业务流程的逐步梳理，涉及人财物多个管理层面，分析成本数据的来源与产生，并且将最终数据结果进行研究，能够挖掘医院管理中的漏洞，完善医院管理制度，规范诊疗行为。通过该项工作能够掌握触发成本数据的本因，帮助一线医护人员修正医疗行为，更好地提高成本消耗的管控力，降本增效，为患者提供更优质的服务。

在面对医改带来挑战的严峻形势下，多数公立医院却存在着成本意识薄弱、医疗设备的低效利用、人力资源浪费等现实成本问题，而医疗服务项目成本核算是深入一线，切实发现问题并反馈问题的有效途径，能为科室层面以及医院层面提供有价值的管理信息，有效提高医院管理水平。同时该工作的价值还直接体现在提升医院物价管理工作中。医疗服务项目成本的核算结果，对比的对象即是医院各服务项目的收费价格，通过核算工作，可以梳理出临床计费的不合理部分，直接避免患者损失。另外，扎实的项目成本核算工作，获取相对准确的成本数据，直接为国家医疗定价提供数据支撑，通过价格调整在减轻患者就医贵的同时，更充分地体现医护人员的劳动价值，还能够为医院找到效益的增长点，集中资源优势，发展医院特色并提高竞争力。

此外，医疗服务项目成本核算也是当下医保支付方式改革的迫切要求，是医院在DRG、DIP付费支付方式改革背景下成本管理工作的重要基础。随着全民医保的普及，医保基金的利用效率是重点关注的领域。医改在支付方式改革上也做出许多探索。目前，全国在推行DRGs及DIP付费试点，试点城市在2021年底前实行实际付费。在未来一段时期将实现以按DRG成本、病种成本、项目成本相结合的方式进行医保资金结算，使患者得到优质高效的医疗服务，减轻患者就医负担。同时在DRGs等支付改革的实施过程中，通过真实医疗服务项目成本测定，一方面与合理的定价项目相对比，能够为业务科室提供成本管理数据。另一方面能够梳理出不合理定价，为国家制定价格政策提供科学的参考依据，即通过医疗服务项目工作的扎实开展，能有效缩减成本与价格的差异，修正DRG分组数据偏离。

（二）医院医疗服务项目成本核算存在的问题及解决方法

公立医院医教研一体、多部门参与、管理环节多，医疗服务项目产生流程复杂，医护人员操作规范程度不同，患者个体差异，以及信息化水平不均衡等情况。目前，医院医疗服务项目成本核算还存在很多方面的问题，无法有效发挥成本管控作用，提高医院运营效率。

主要表现在医护人员经济运营意识不足，只关注医疗服务流程以及绩效奖金，加之以服务项目收费一定比例反款的医保结算方式，收入减消耗的粗放式绩效考核，精细化的医疗服务项目成本核算工作得不到临床人员足够的重视，对项目成本的学习缺乏积极性，对相关的填报工作较为随意，计算出的数据结果偏差大，无法发挥医疗项目成本核算的管理职能。

另一个非常重要的问题是：医疗服务项目成本核算的信息化水平低或者底层数据亟须规范治理。很多医院的医疗服务项目成本核算工作缺乏信息化的支撑，即使使用相关信息化工具的医院，来源于前端业务系统成本核算数据的准确性和完整性也亟须治理，否则核算出来的项目成本数据与实际情况差异大，不能体现成本真实情况。

目前研究中多提到通过加强人力资源信息管理，耗材二级库管理等方法解决，建议提高系统的维护能力，建议提高科室成本核算能力，保证源头数据真实性，但对上述建议并未提出有效可行的解决方案。

二、医院医疗服务项目成本核算的前提条件

（一）加强科室成本核算能力

项目成本核算的前提是科室成本，科室成本数据决定项目成本数据，一旦在项目成本核算过程中发现科室成本问题，就要返回到科室成本，重新调整后，再做项目成本核算工作。

（二）定期开展科室成本分析工作

根据科室全成本费用、科室直接成本费用、各科室收入成本率等科室成本核算结果，设置系统中分析表格、图形，按照数据需求科室提供精细化成本分析报告，多角度完善成本分析工作。

（三）科室成本核算中财务核算模块取数与HIS系统取数的差异处理

通过科室成本核算的信息化建设工作，我们将所有数据接口、取数路径逐条梳理，总结取数以及计算过程中可能出现差异的原因，进行归类分析。首先，HRP系统各个模块之间的数据关联性较强，比如物资字典、资产字典、人员字典，希望相关科室能够持续维护，及时更新。其次，主要是手工账生成的成本数据以及业务特殊性需要调整的取数口径。科室成本上线后，我们组织由记账会计、工资会计、成本会计、报表分析岗位以及系统工程师组成的科室成本数据质量维护小组，对每个月系统生成的科室数据进行检查核验，对HIS系统与手工记账的差异实行每月登记互查制度，避免科室成本数据差异。在此基础上持续总结经验，尽可能从管理机制上维护科室成本数据的准确性和完整性。信息化建设是最需要合力的，每个人、每份业务都将穿连起来，每个点的变化都会产生联动影响。

三、医院医疗服务项目成本核算的实践

在制定医疗服务项目成本管理规范，建立工作流程，选定成本核算方法以及完善管理组织机制的前提下，开展信息系统功能开发，财务人员全流程组织系统功能建设，并且组织分工，明确岗位职责。

（一）项目成本核算信息系统实施

在科室成本核算的基础上，可选定“作业成本法”对医院的医疗服务项目进行核算，在保证医院资源消耗数据相对准确的情况下，建立医院自有的作业分类（如登记、检查等），创建作业动因库，作业动因库是项目成本核算中至关重要的一环，数据的不准确或内容的缺失会直接导致医疗项目不被计算，或本应直接计入的成本向科室内其他项目分摊，导致数据的不准确，在维护作业动因库时需要医院全科室配合计入项目所需要的作业、操作人员职称、操作时间、所需人数、所需设备、设备使用时间、消耗的物资、是否有对外提供协助的项目等数据，计算床位费时需要维护医院的各科室面积，床位数等信息；物资等直接成本可直接计入科室所对应的项目成本中，而设备折旧成本和人力成本会对应到作业中，由医疗项目所含的作业与设备折旧成本、人力成本形成对应，归属到所需要核算的项目中，通过对本科室资源消耗的计入以及其他科室协作、服务的成本产出本科室的医疗项目成本，通过分摊管理类科室成本与全院数据进行计算后得出院级项目成本，产出的数据可以为医院的医疗服务项目成本指标提供数据支持。

（二）医疗服务项目核算范围

医疗服务项目核算范围包含全院医护人员劳动价值产生的服务项目，不包括药品项目、单收费耗材以及卫生材料，在计算医疗服务项目成本之前，以科室成本数据减去药品和单收费的材料后的科室成本作为分摊基数，向本科室所开展的医疗服务项目中进行成本分摊。

财务人员需要向医护人员充分讲解医疗服务项目的核算范围以及原因，从成本形成本质上向医护人员进行说明，使其充分理解药品和收费材料已经取消加成政策，成本购价即为向患者收取价格，成本内涵简单明了，无须开展作业成本法进行核算。

医疗服务项目则是由医护人员付出人力劳动，使用不收费的低耗材料以及消耗医疗设备的折旧转化形成的特殊产品，即医疗服务项目。形成过程复杂，需要测算投入的人员报酬、工时、材料用量以及固定资产损耗。帮助医护人员理解服务项目产生的根本原因，有利于其科学合理地填报直接成本以及作业、工时、人员配置等成本动因。

医疗服务项目成本作业模型填报过程，就是将完成单次医疗服务项目所耗费的人工、物资、资产信息与医疗服务项目进行连线。人工配备通过选择“登记/医生开医嘱/综合治疗”等作业，将完成该项目的人员技术职务、操作时间、操作人数信息分配到项目中。设备配备即通过“设备作业”将完成该项目所使用的专用设备、设备工作时间分配到项目中。在完成检验类项目时，通常需要具体分析人工操作时间与设备工作时间，往往人工操作时间要少于设备工作时间。目前，我院处于医疗项目成本核算工作处于刚刚起步的初级阶段，按照先简单后复杂的逻辑，从医疗服务项目较单纯的医技科室开始，逐一进行作业模型填报培训。

（三）设置标准作业

在系统中提前维护好通用的标准作业库。作业字典的更新和维护可由财务部门协同医管、护理和业务科室负责。

与医护人员进一步沟通医疗业务规范化流程，将医疗服务过程中重要活动、关键步骤，深入研究后调整并完善符合医院实际业务情况的作业库，各作业之间不重复，并通过专家论证，将作业库进一步规范统一。划分作业时采用访谈、小组座谈、会议讨论、组织专家论证等方式确定。

临床服务类科室分为门诊和住院两类，根据不同类型科室的业务特点，结合其执行的医疗服务项目划分作业。

门诊类的科室作业主要有：门诊类科室的执行项目主要为挂号费以及治疗项目，特殊门诊如眼科门诊、妇科门诊除挂号诊疗外还含有检查类项目。住院类科室主要业务为诊疗、护理、治疗和检查，对应上述业务医技类科室按照业务特点分为手术类、检验类、放射类、检查类、麻醉类等。根据不同类型科室的业务特点，结合其执行的医疗服务项目划分作业。

对于多科协作的作业，要按照具体协作内容确定作业，并认真填报协作的人员职称、人数、工时等。

（四）成本动因填报规范

在医疗服务项目成本核算过程中，难点在于医护人员将自己日常的医疗服务操作流程转化为成本数据表达出来，在工时、不收费材料耗用以及固定资产耗时的填报工作中，常常不习惯从财务的角度来理解驱动成本产生的动因，对形成医疗服务项目的作业的理解有差异，对作业消耗资源的估算上有困难，比如人员的配置、工时、材料的使用量等，不同的医护人员填报数据有差异。这就需要财务人员引导医护人员对该项目所涉及的病患各类情况充分考虑，做出合理估算。

手术类项目取数时间建议手术类项目填报操作时间，可参考手术麻醉系统记录的手术相关步骤起始和结束时间。

（五）医院医疗项目成本核算人员参与情况

配置科室成本核算员时，考虑医疗服务项目填报的复杂程度，可尝试选取对医疗业务流程掌握准确的科室业务骨干，职称在中级及以上，同时，为保障数据的规范性，从全院选取专家分别组成护理专家组、医师专家组以及手术及麻醉专家组，针对性解决全院重复类项目、疑难项目的填报工作。

结语

医院成本管理，特别是医疗服务项目成本核算工作，是一项复杂的系统工程，对此项工作的实践和探索是一个长期的过程，不能一蹴而就。我们应紧密结合业务科室，灵活运用管理会计的方法和理念，来推动公立医院成本管理工作的不断完善和优化，以实现医院由简单粗放式经营向集约精细化经营的转变。