准则执行不规范 计提减值太随意

●潘 卫 王俊春

一、背景资料

甲电器公司成立于1984 年，主要从事冰箱、空调、洗衣机和热水器等家电产品的生产、制造和销售，是一家在上海证券交易所和香港联合交易所同时上市的A+H 股公司，处于行业龙头地位。 该公司按照国际会计准则理事会公布的国际财务报告准则及香港公司条例的披露规定编制综合财务报表。

2012 年度，该公司非流动资产22亿元， 流动资产160 亿元， 流动负债109 亿元， 非流动负债 14 亿元， 权益58 亿元。 收入 556 亿元，销售成本 466亿元，年内全面收益总额17 亿元。

2013 年， 财政部派出检查组对甲电器公司部分会计信息进行核实，并对该公司年度会计信息质量进行了检查。 检查发现该公司对会计估计运用缺乏控制，计提存货跌价准备、资产减值准备较为随意， 内部控制管理存在一定的不足，导致企业利润不准确，会计信息失真。

二、违规事实

甲电器公司未严格执行 《企业会计准则》， 存在随意计提存货跌价准备、资产减值准备等行为。2012 年该公司对某家电销售公司不良品全额计提存货跌价准备， 其中包含了大量的合格商品， 导致多计提存货跌价准备5644 万元； 部分销售公司库存商品可变现净值低于成本， 该公司却未计提存货跌价准备。 是否计提减值准备是基于资产的实际状况和市场情况进行判断的， 而甲电器公司随意计算处理不同子公司间和不同商品的跌价准备，使事实与账面数据混淆，会计信息未能反映出资产真实价值。

三、违规内容与手段

（一）期末不良品多计提存货跌价准备

甲电器公司2012 年度对某家电销售公司期末不良品7093 万元全额计提了存货跌价准备。 而检查该销售公司不良品退回处置流程和不良品期后转销情况发现， 销售公司的不良品都以原价返厂，不存在减值迹象，无计提存货跌价准备的基础和依据， 导致多提存货跌价准备5644 万元。

（二）正品库存少计提存货跌价准备

甲电器公司3 家销售公司的期末正品库存， 存在可变现净值低于账面成本的迹象， 但该公司未对此进行处理， 未就可变现净值低的部分计提相应的存货跌价准备。 经对期末存货成本、期后售价、返利、相关销售费用检查核实并重新测算，3 家销售公司的2012 年期末正品库存少计提存货跌价准备1319 万元。

（三）期末不良品减值损失核算不当

甲电器公司收到相关销售公司退回的不良品， 根据历史经验数据预估损失直接抵减期末库存原值，计入当期营业成本，并冲减存货，期末减值未采用计提存货跌价准备的方式， 期末不良品减值损失预估计入主营业务成本金额共计2583万元。

（四）未对报废资产计提减值准备

甲电器公司的配重块生产线 （注塑） 已经报废，但公司未对此进行任何会计处理，期末未计提减值准备，也未进行固定资产清理，导致期末少计提固定资产减值准备254 万元。

四、处理结果

甲电器公司随意计提或未计提存货跌价准备或资产减值准备的行为， 不符合 《企业会计准则——基本准则》 第十二条、《企业会计准则第1号——存货》第十五条、第十六条等有关规定。 考虑到市场波动变化和存货生产质量问题， 公司应按照企业会计准则的规定，合理计提减值准备，使会计信息更真实、 准确地反映公司资产和经营状况。 甲电器公司对于不同子公司或者不同货物，随意计提或者不计提减值准备， 对内部而言不能准确反映产品的质量和销售情况， 对外不能真实反映公司经营全貌，既误导了管理层决策，也影响了外部投资者使用财务会计报告。

针对检查发现的问题， 财政部依法下发处理决定。 依据《中华人民共和国会计法》第二十五条规定，责成甲电器公司调整账务处理，补缴相关税款，认真加以整改，健全内部控制管理，提升财务核算水平。

五、检查思路与方法

（一）查前调查

从互联网、 事务所等各种渠道搜集上市公司公告、产品构成、经营状况和其他相关信息。 有针对性地派出现场调研组，深入开展查前调研，既与公司管理层、各部门各地区负责人沟通，争取获得支持和配合，又现场查看生产、物流、门面、财务核算等，了解公司特点和内部治理架构；同时按业务板块和收入利润来源渠道等了解公司详细情况。

（二）非现场检查分析

针对会计师事务所提交的审计工作底稿和相关资料，结合查前调研获取的有效信息，与会计师事务所审计人员访谈， 获取审计过程中发现的重点和疑点问题。 在此基础上，针对审计有关资料和信息，组织人员开展非现场检查分析，注重对分析结果进行归纳和总结， 将非现场分析结果转化为现场检查的重点领域和分工安排。

（三）重点突破

紧紧抓住工作重点， 力争有的放矢地开展工作。 以收集分析的疑点为重点，按会计科目分工，把待核查任务落实到位；从产品生产、加工、销售、物流进行穿透式检查， 重点查看各环节真实情况以及相应的会计信息处理； 根据业务特点和渠道分组，纵横交错，互有重点地进行检查，交叉验证信息。

（四）双管齐下

同时开展对企业会计信息质量和事务所审计执业质量检查，利用相关原始资料进行比对，及时发现问题或疑点； 针对会计或审计检查发现的问题线索，相互利用并进行外部延伸，获取更充分的检查信息，同时界定会计责任和审计责任，事半功倍，还能起到互补的作用，从思想上瓦解被检查单位的软磨硬拖， 防范被检查单位相互沟通应对检查，从实质上推进检查工作。

六、违规动机与原因

（一）法制意识淡薄

虽然法律法规和准则制度都有明确的要求，但企业管理层或者会计人员未能牢固树立法治意识， 未严格遵守准则制度规定， 会计人员一般认为，只要自身没有主观恶意、没有主动造假或违规处理会计信息，就不会产生问题，因此在实际操作中存在一定的随意性。 在内部控制缺失或者不到位的情况下， 会计核算产生的错误未能被及时发现和纠正，导致会计处理错误，会计信息失真。

（二）政策规定原则性较强

《企业会计准则第1 号——存货》规定，资产负债表日， 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复， 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回， 转回的金额计入当期损益。《企业会计准则》具有较强的指导性，如此设计就是为了让更多的企业根据自身实际进行会计处理，基于政策规定严格执行， 更准确地反映企业经营状况，且企业横向之间具有可比性。 但企业存在可操作和调节空间， 在执行时不同主体之间存在差异，尤其当企业内部控制不严、 会计人员水平不一时，就容易出现执行上的差异或者差错。

（三）日常监管缺失

甲电器公司作为A 股和H 股两地上市的公司，规模大、业务广、链条长，是地方经济的重要支柱和纳税大户。 该类型公司在日常经营中，地方政府和部门多以参观、 调研名义接触企业、 处理问题，没有开展会计等方面监督检查。与之类似的国有企业及地方分支机构，由于存在“行政级别”，基层政府或部门也无法开展相应的实质性监督检查。财政部、证监会等中央部门每年度监督检查数量有限，覆盖面不高，使这部分公司长期游离于有效监管之外， 缺乏对法律规范和准则执行的敬畏之心。

（四）处罚力度不足

对资产进行减值测试和计提减值准备存在较大的自由裁量权，企业可操作空间较大，因此在执行准则制度时较为随意。 按照《中华人民共和国会计法》的相关规定，给予企业顶格罚款也只有5 万元，处罚力度不足，对企业缺乏威慑性。 针对企业会计估计的随意操作， 如果不能有效加以引导或者处罚威慑， 可能变相导致企业相互攀比利用该制度，形成不良风气蔓延态势。 新形势下，既要加大对准则制度执行的解释和引导， 也要适当提高处理处罚限额， 将处罚与违法行为和违法金额挂钩，强化制度严格执行，促进《企业会计准则》执行的规范、统一。

七、教训与启示

（一）加强企业法制教育，规范法律法规和制度执行

首先，加强对《中华人民共和国会计法》和《企业会计准则》等法律法规和准则制度的宣传、指导和贯彻落实。 治理层或管理层是企业运营的总指挥， 促进企业治理层和管理层牢固树立法治意识，提升其责任主体意识，有利于建立完善企业内部会计核算体系，有利于财税、会计法律法规和准则制度的规范落实；其次，加强企业会计等重点岗位人员法制化和专业化教育，督促财务会计人员严格执行各项法律法规，树牢职业操守，提高业务水平，在保证企业严格遵守法律规定的基础上，切实提升企业会计信息质量。

（二）督促加强内部控制建设，引导企业规范管理

本案例中，甲电器公司并非为了粉饰报表而随意调节存货跌价准备和资产减值准备，因此不存在严重的违法行为。但此现象一定程度上反映出该企业内部控制制度不规范和执行不严格。如果遇到经营风险或者管理层人为调控，在内部控制不强的情况下，极易产生会计违法违规行为。因此，应加强对企业内控体系建设的引导和规范，督促企业严格执行内部控制制度，通过内部控制和内部审计，防范化解企业违法违规风险。 同时，利用外部力量加强对企业内部控制情况的审计，评价企业内部控制设计和运行情况，分析缺陷形成原因，促进企业改进，以提升内部治理水平。

（三）引导发挥会计师事务所审计鉴证职能

注册会计师审计是财会监督体系社会审计的重要内容，是单位内部审计、政府审计之间的有效衔接部分， 在监督体系中具有重要作用和地位，注册会计师应该充分发挥“守门人”职责，保持职业谨慎，提升审计质量，避免“程序化”“抄账式”审计，引导督促会计师事务所提供高质量的审计报告，为社会经济发展提供高质量的鉴证服务。

（四）加大政府监督力度，提升政府监督有效性

分级分层开展会计日常监管和监督检查。财政部、证监会、税务等职能部门应加强协同配合，根据自身职责和检查范围，在全国范围内协同开展监督检查，形成联动效应，同时提高处理处罚力度，形成威慑力。 地方各级政府相关部门应加强日常监管，对属地企业进行经常性的核查、检查等。 形成上下协同、部门协调的监督体系，督促企业严格规范执行各项制度。 同时对检查发现的问题严肃处理，定期对外通报，提高震慑效应，提升检查成果利用效率。