跨境增值税征收原则研究——基于数字经济背景

黄啸宇

（贵州财经大学大数据应用与经济学院）

随着人工智能、云计算、互联网和大数据等新兴科学技术的发展，数字经济逐渐扩张到各个领域，促进了经济发展的同时，也改变了原有的生产销售模式。原有商业规范框架下的财税政策已不能完全覆盖现有商业模式下产生的问题。因此，亟需完善包括税收规则在内的相关规则，使之适应数字经济背景下的商业模式（张鹏，2019；李长江，2017）。本文主要将研究视角集中在跨境增值税的征收原则上，着重分析数字经济背景下，原有增值税在征税对象和征税地点等征税要素的规定中可能存在的问题，并尝试给出相应的完善措施，以应对数字经济对传统商业模式规则的冲击。

一、数字经济概况

1996年Don Tapscott最先在《数字经济时代》中对数字经济进行探讨，认为数字经济指的是网络智能时代下的经济。随着时代的不断发展，人们逐渐意识到数字经济的概念并不是一成不变的，而是随着人工智能、大数据等新兴技术的发展而不断地丰富与完善的。基于此，Rumana Bukht（2017）认为数字经济的概念有三个层次，第一层次是数字经济的核心概念，即数字（IT/ICT）部门，数字经济是通过电子方式捕获、传输和展示数据和信息的制造业和服务业的结合的生产和制造数字技术的部门，强调数字经济所采用的媒介是数据和信息；第二层次指的是狭义上的数字经济，即通过数字技术创设出的一种新型经济态势，例如：数字服务经济、平台经济和共享经济等，强调数字经济需要依托数字化构建的平台；第三层次指的是广义上的数字经济，即依托第二层次所搭建的平台，进行各类具有数字化的经济活动，例如：电子商务和算法自动决算等，强调数字经济依托数字化平台进入各个行业与领域，带来相应的机遇与挑战。目前，我国对数字经济较为权威的定义是《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中提出的，即数字经济是指以数字知识和信息作为关键生产要素、以互联网作为重要载体，利用现代信息通信技术提高效率、优化经济结构的一系列经济活动。

与实体经济不同，数字经济具有如下特征：一是作为数字经济中不可或缺的基础性元素，数据所形成的无形资产也会更加灵活多变，具有较强的流动性。二是数字经济具有融合性。企业将自己的商品和服务经过数字化处理后，依托数字化平台进行交易，所有的销售过程均在网络交易平台上完成，使得数字化后的传统实体经济实现高效能增长。三是数字经济具有全球性。数字经济下，跨境交易愈来愈频繁，全球各国之间能够做到互通有无；同时各国的数字化科学技术水平不断提高，各国之间的交流互动也越来越多。

二、跨境增值税的征收原则

跨境交易中，由于提供服务者与接受服务者在不同国家，因此征收跨境增值税需要解决的主要问题是税收管辖权应归属于哪个国家，即哪个国家有权对该笔跨境交易产生的增值额征税（徐尚，2022）。目前，跨境增值税的征收原则主要有生产地原则和消费地原则。生产地原则是指由于提供服务或者产品而产生增值的国家或者地区都有权就该笔增值额征税；而消费地原则是指由接受服务或者产品一方所在的国家或者地区有权征税（张岩，2021）。

国际上大部分国家采用消费地原则征收跨境增值税，并且作如下规定：跨境增值税由服务或者产品的消费地所在国家或者地区征收，且允许提供服务或者产品一方抵扣或者退还已在本国的增值税进项税额，并且在出口时实行零税率（赵诗情，2022）。这样做的优势在于，提供服务或者产品的价格并不会因为提供方所在国家的不同而不同，而在生产地原则中，提供方所在国家或者地区均有权征税，且每个国家或者地区的增值税税率有一定的差异，为了使自己的产品在国际上具有竞争力，税率相对高的国家或者地区的提供方可能会选择压低服务或者产品的价格，导致实际承担这部分增值税的主体并不是接受服务或者产品的一方，而是提供服务或者产品的一方。这与增值税税制设计的底层逻辑是有所冲突的，因为增值税是间接税，应由最终消费者承担相应的增值税税额。因此，采用消费地原则使得全球的提供服务或者产品的一方都能够处于一个公平竞争的市场环境，使资源能够在全球各国之间合理配置与流动，减少因税制而导致的对跨境经济活动的扭曲效应，满足税收中性原则。

三、数字经济背景下消费地原则存在的问题

如前文所述，采用消费地原则征收传统跨境交易的增值税较为合适，因为传统跨境交易模式下的交易地点与交易标的物是确定的，依据消费地原则征收跨境增值税没有争议。但在数字经济的背景下，征税对象与消费地均不能完全确定，因此，仅依据消费地原则征收跨境增值税存在一定的问题。

（一）征税对象的界定问题

在中国，现行增值税主要有三档税率，一是基本税率13%，主要适用于销售货物、销售劳务和销售动产等增值税应税行为；二是低税率9%，主要适用于销售不动产、提供交通运输服务和提供建筑服务等增值税应税行为；三是低税率6%，主要适用于提供金融服务、提供生活服务和提供现代服务等增值税应税行为。对于传统跨境交易模式下，交易标的物容易判定，依据上述增值税规定计算缴纳即可；但在数字经济背景下，交易标的物的判定则有一定的模糊地带，例如：销售方将数据和信息以物理介质（如光盘、磁带等）的形式储存后销售给购买方，依据现行增值税规定，属于销售电子出版物，适用销售货物的增值税规定。但是，销售方销售储存在云端的电子出版物给购买方时，就不能完全与上述规定匹配，这是因为储存在云端的电子出版物虽然需要依存于具有物理形态的服务器，但是该电子出版物的存在形态依然是电子数据，有可能依附于多个介质中，而且这些介质也可能在不同地点，因此并不能简单地将这种行为定义为销售电子出版物；再如：依据我国现行增值税规定，销售方向购买方销售自行开发的软件产品，虽然适用基本税率13%，但允许即征即退高于实际税负3%的税费。而销售电子出版物适用低税率9%，没有其他税收优惠。电子出版物和软件产品同属电子产品，但其适用税率却不一致，在税收实践中存在一定的争议。

（二）消费地的确定问题

依据现行增值税一般规定，对销售服务或者无形资产（自然资源使用权除外）是否征税，主要判断销售方或者购买方是否有一方在境内，若销售方或购买方至少有一方在境内，应将该销售服务或者无形资产的行为认定为在境内发生，需要计算缴纳增值税。不过，如果境外的单位或个人向境内的单位或个人销售服务或者无形资产，且该行为完全在境外发生，应将该销售服务或者无形资产的行为认定为在境外发生。

根据上述规定，可以将提供服务的交易类型分为如下三类，即境内的单位或个人向境外的单位或个人提供服务、境外的单位或个人向境内的单位或个人提供服务和完全在境外发生的服务。在传统的跨境交易模式下，境内的单位或个人向境外的单位或个人提供服务属于出口服务的行为，适用零税率或者免税政策，遵循消费地纳税原则；境外的单位或个人向境内的单位或个人提供服务，属于进口服务的行为，普遍适用消费地纳税原则；完全在境外发生的服务由于不满足境内条件，不属于增值税的征税范围，依然遵循消费地纳税原则。但是在数字经济的背景下，跨境交易均在数据和信息所构成的平台上进行，而且交易的标的物有时是无实物形态的数字资产，交易过程很难被税务机关监管，往往难以确定消费地的具体位置。例如：中国居民凌某在A国旅游时购买了由B国某企业生产的软件并在A国使用，在这个案例中，销售方是B国某企业，购买方是中国居民凌某，消费地在A国。根据我国现行增值税规定，该交易类型属于完全在境外发生的服务，不属于我国增值税的征税范围，我国对该笔交易没有征税权；由于凌某在A国使用该软件，根据消费地原则，A国可以对该笔交易征收增值税，但A国只是凌某的临时居住国，凌某并不是A国居民，因此A国很难征收这笔交易的增值税。

（三）缺乏跨境增值税协调机制

数字背景下的消费地原则中，除了其本身具有一定的缺陷，与消费地原则配套的协调机制也较为缺乏。目前，国家间签订的国际税收协定中，主要是着眼于所得税与关税，而有关跨境增值税的税收协定较少，如果有些国家采用消费地原则征收跨境增值税，有些国家采用生产地原则征收跨境增值税，就会出现双重征税或者双重不征税的现象，会在一定程度侵蚀税基，导致税源流失。即使两国都采用消费地原则征收跨境增值税，对于消费地的认定也可能不尽相同，有可能一国将实际消费地作为消费地的认定标准，而另一国将购买方所在地作为消费地的认定标准。除此之外，我国与其他各国的涉税信息交流较少，主要是因为目前我国涉税信息情报交换的立法等级较低，并不具有普遍约束力；且属于中央垂直管理的税务机关较为独立，同我国其他行政机关缺乏有效的联动机制，在涉税信息的报送中存在信息披露不完整、缺乏联络共享等问题。

四、提高中国跨境增值税消费地原则适用性的对策与建议

在国际中，有些国家除了对数字资产征收增值税外，还对其征收“数字税”，但目前在我国并不具备开征“数字税”的条件，因为一个新税的开征需要考虑的问题极多、成本极大，而且目前现有增值税体系对于跨境增值税的规定较为合理，所以从短期来看，做好增值税消费地原则的完善即可。

（一）明确数字资产的征税条目

由于与数字相关产业的专业壁垒较强，所以有一些新兴的数字资产和数字服务应当适用何种增值税征税条目存在一定的异议，为了减少在税收征管中存在的争议，应当明确数字资产对应的征税条目。具体来说，应对数字资产和数字服务进行明确的定义，不可以将数字资产和数字服务直接归为服务类，同时可以参考欧盟的做法，将数字资产和数字服务以正向清单和负向清单的方式列出。在实际判定时，该数字资产或者数字服务除了需要满足原有的消费地原则，同时还要参考列出的清单，这样可以判断出一个新兴的具有数字性质的产品是属于数字服务，还是属于借助了数字技术的传统货物。

同时，由于数字科技的不断发展，必定会涌现出越来越多的数字资产和数字服务，税务机关应随时关注数字经济的发展态势，及时更新上述的正向清单和负向清单，并推动我国数字资产和数字服务的出口，提高我国数字企业的国际竞争能力。

（二）制定消费地的判定细则

虽然目前中国已经明确采用消费地原则征收跨境增值税，但是尚未以法律的形式加以规定，且规定的并不够明确、细致，因此亟需填补这部分空白，加快制定消费地的判定细则。在增值税暂行条例中，更多强调“发生地”三字，而非“消费地”三字，例如：“对境外单位或个人向境内单位和个人销售完全在境外发生的服务”和“对境外单位和个人在境内发生的应税交易，以购买方为扣缴义务人”等。但发生地并不等同于消费地，这里的发生地是存在一定的争议的，究竟认定销售方所在国家是发生地，还是购买方所在国家是发生地，需要税务机关在实操中加入职业判断，指向不够明确，增加了税务机关的征管成本与纳税人的遵从成本。而采用“消费地”一词可避免这样的争议发生。

同时，也可借鉴欧盟的相关做法，将“商业合同”纳入消费地的判定标准。因为在商业合同中，详细规定了企业和客户的身份关系与权利义务，能够较为容易地识别销售方、购买方与最终消费地。但上述判定标准具有一定的局限性，因为一般只有企业与企业之间会签订商业合同，才会有上述信息，而企业将数字资产和服务销售给个人时很少签订合同，因此最终消费地并不明确。为了使该判定标准更加完备，可以加入一个虚拟变量，比如可以认定个人的经常居住地作为其最终消费地，其临时性的出行并不会影响其经常居住地。

（三）完善跨境增值税协调机制

目前，由于我国税务机关与其他行政机关以及我国与其他国家在征收跨境增值税的协调方面较为缺乏。因此，我们首先应积极推进“金税工程”项目，利用大数据准确识别纳税人的跨境交易行为，并与其他有关行政部门积极沟通交流，做到信息互通与共享；其次，我们应当加强国际税收的情报交换工作，积极参与有关跨境交易增值税征税原则国际税收准则的探讨，在与其他国家签订双边或者多边协定时，明确我国跨境增值税采用消费地原则纳税。