数据税收的内涵、作用及发展

谢波峰

内容提要：数据要素作为新的生产要素，建立与其相适的数据税收制度是目前的热点话题。本文从与之相关的数据相关税制和平台经济税收等两个问题开始，思考了数据税收的内涵，认为解决这两个问题的核心都是需要针对数据要素做出税收创新安排，这一制度必须是有利于数据要素流通和使用，并进一步联系数字经济及其核心产业分类标准进行分析，提出数据税收也是解决数字经济税收问题的关键，同时数据税收也将为智慧税务的建设提供更好的外部数据环境和未来战略发展方向。文章最后简介了数据税收制度的现状，对未来发展进行了设想。

一、从相关问题来看数据税收的内涵

在数字经济对税收制度的挑战中（邢丽，2021），有两个问题与数据税收紧密相关，一个是数据相关税制，一个是平台经济税收。

（一）数据相关税制

数据要素作为一种新的生产要素，严格来说，与之对应的数据税（或数据税收）目前并不存在，现有的一些研究是将其套入传统框架中，无非是讨论现有税制对这一新要素的适应性，并不是数据税收的真正内涵。未来的数据税或数据税收可能是指一个新税种，也可能是一系列针对数据要素的税收政策新安排，这就意味着数据税收是一个体系。从这个角度来看，虽然数据税收没有明确地存在于目前税制当中，但至少已存在与其相关的税制安排（谢波峰，2022）。例如，数字服务税（龚辉文，2021），还有针对数字资产、无形资产的税收政策等（杨志勇，2020）。其中，数字服务税与所谓的“数据税”无论从名称还是实质来看，都最为接近。在数字经济国际税收双支柱改革正式达成协议之前，不少国家都开征或准备开征数字服务税，对这个新税种，不少研究者省略了“服务”两字，称之为所谓的“数字税”，这与“数据税”的确就是一字之差。这种有意无意的改动，的确有其内在的缘由。在进一步深入地对各国数字服务税的具体细节考虑之后，可以得到这样一个结论，数字服务税其实就是数据税的某种变通形式，其主要依据如下：第一，由于数据在后台，具有无形性、可复用等特点，且直接针对数据征收的手段还不成熟，现阶段而言，数据税尚不可行，因此以前端的数字服务为征税对象的数字服务税在国际上得到应用。但仔细看各国数字服务税的相关法案，会发现这些法案都有一个兜底条款，即企业不提供基于数据的相关服务，直接销售数据，也要对其征收数字服务税。第二，考察数字服务税的具体税制要素之后，也可以进一步验证这个观点和想法。例如，确定计税依据时，重要的一个依据就是来源于市场国的用户占比，这一比例很大程度上依赖于用户数据的获取和计算。例如，法国数字服务税要对广告等数字化服务征税，这一业务的开展极大地依赖用户贡献，所谓的用户贡献很大程度上来源于用户数据的积累和相应商业价值的挖掘，广告本身是免费的，也就是数字化方式提供的广告服务是免费的，而依靠提供广告服务换取的数据，成为其它收入来源的重要基础。这样来看，征税的对象表面是数字化的广告，实质是用户数据。

（二）平台经济税收

以平台经济为主要代表的数字经济成为我国经济发展新阶段的新业态，是促进经济高质量增长的新动力。平台经济在带动上下游产业发展的同时，撬动巨大的税源规模，为税收收入增长带来机遇，也带来了相关的一些问题。从目前的研究来看，平台经济税收问题，可以有多种解决方案，在强化现有的平台税收信息报告义务、明确涉税行为的税收政策等完善现有的税收制度的建议之外，还有些新的主意，其中之一就是征收平台税。本文暂且不讨论其合理性。从可行性来看，征收平台税首先要确认平台的最终责任人（或者说纳税主体），在考察一个平台背后经常有多个运营公司这一事实之后，或许通过真正的数据资源（或资产）持有者来确定主体是一个可行方案，主要理由也是平台与数据有着紧密的关系，我们可以看到几乎所有国内外的平台企业对数据业务都极度重视。不少观点认为，平台企业由于拥有平台中的海量大数据而可以获得利润，甚至是超级利润，因此针对平台征税，实际上也是征收数据税。通过征收平台数据税，一方面通过税收调节平台的垄断问题，另一方面可以有效调节其超额利润，从而有助于市场公平竞争。当然，这一问题的核心是确定数据归属主体及相应的纳税主体问题，在这一方面数字经济国际双支柱改革方案也提供了一定的启示，双支柱改革方案的隐含之意其实就是按集团来解决各国之间的税负不平衡问题，数据税收的设计也可以参考这一做法。

（三）对数据税收的理解

其实在以上对数据相关税制和平台经济税收问题的思考中，这两个看似相对独立的问题，已经提到了一个共同的核心联系：数据税收，并且以上具体的税收问题也为我们理解和设计数据税收提供了启示。

第一，数字服务税等数据相关税制出台的目标是解决数字经济的税收问题，而这些问题大多是由数字经济新的商业模式造成的，包括平台经济在内的这些新商业模式，往往被大家形象地描述为“羊毛出在猪身上，狗买单”，而为什么可以做到这种商业模式呢？或许其中具有生产要素功能、具有商业价值、具有高度流动性的数据是核心的原因之一。

第二，如前面所分析的，因为没有数据税收制度，出台了现有的数字服务税、平台税收的解决方案等，但这些恐怕都是暂时的权宜之计。如果把数据要素作为征税对象，设计一种可行性的税收制度，则可以直击问题核心，将是有竞争力的解决方案之一，从而有助于解决跨国数字经济大企业、平台经济的税收问题。

第三，当然，在通过数据税收解决和完善这些税收问题时，并不能简单地按照某个企业或平台拥有数据量的某个比例，简单粗暴地收税，可能会造成一个双输的局面。数据要素作为创新性的生产要素，其作用的发挥在于建立一个健康有序的数据流通和使用的市场，而数据税收应该是促进这个市场形成发展的一种良性机制，可以让数字经济企业、平台等数据持有者主动地释放数据，进一步释放其价值，产生数据要素价值的倍增效应，使得平台、平台外的主体、整个社会都能收获数据红利，形成数据市场的多赢局面。

也就是说，数据税收不仅是解决以上两个问题的核心，而且要进一步针对以上问题背后涉及的数据要素使用和流通目标，建立与之匹配的科学合理税制。

二、数据税收在数字经济税收及智慧税务中的作用

除了可以作为数据相关税制和平台经济税收两个具体税收问题的解决方案之外，还可以扩大视野，从数字经济的整体及税务管理（智慧税务）的角度来进一步看数据税收的作用。

（一）在数字经济中的作用

按照国家统计局公布的数字经济及其核心产业统计分类标准，将数字经济分为01 数字产品制造业、02 数字产品服务业、03 数字技术应用业、04 数字要素驱动业、05 数字化效率提升业5 个大类。01、02、03 大类分别对应着传统工业经济分类中的硬件和软件的制造和销售，而04、05 大类相对较新，从包括的具体行业来看，04 大类里面就有前面讨论的平台经济，05 大类主要是融合数字经济的传统业态效率提升。从分类来看04、05 大类中有些税收问题是以往没有的，如果说要解决数字经济的税收问题，应该主要是解决04、05 大类的税收问题，包括前面提到的平台经济的税收问题，而05 大类中所谓的数字化效率提升，除了数字技术的应用之外，恐怕数据要素的作用发挥也是核心之一。这样来看，数字经济的税收问题最后又要归结到数据税收问题。不少专家都呼吁要形成与数字经济匹配的包括税收在内的财税制度（刘尚希，2021），在传统制度中已经基本有了资本、劳动力、土地、技术等传统要素对应的税收制度和方案，而数据作为新的要素，其价值的形成、流转、分配过程以及其相应的税收问题，从数字经济产业分类上来看，即使在以前就有的01、02、03 大类中存在，但估计还是主要存在和凸显于04、05 大类当中。解决04、05 中由于数据要素产生的数据驱动价值、数据融合形成的新经济形态对应的税收新问题，不仅有利于解决整体的数字经济税收问题，也有利于数字经济新产业结构的形成，从而加速找到匹配数字经济新特征的税收制度核心。

（二）在智慧税务中的作用

数据税收在数字经济中的作用体现在税收政策层面，而在智慧税务中的作用则体现在管理层面。前述已经提及，数字服务税可以说是对以数据为对象的征管制度基础和能力不足的一种变通，当然面向数据要素的制度基础和能力不仅仅是税务部门一家需要的，还包括企业端的能力。例如，在数字经济国际税收双支柱改革方案的意见中，广泛地认为应对双支柱的企业遵从成本和负担可能会比较高，其实也从侧面反映了企业层面对未来数据要素的流通和使用所需能力不足。

建立数据税收的制度，将会推动和加强数据要素的使用和流通，形成多层次数据主体，包括数据交易市场、数据供求双方、数据商等，反过来也会造成数据税收的有利市场环境，其中就包括形成有利于智慧税务建设所需要的良好外部数据环境，这将提升税务管理部门对涉税数据资源的了解和掌握能力，从而有力地改善由于数据能力不足造成的数字经济税收管理问题。数据税收也是现阶段“以数治税、智慧税务”的征管数据基础，是形成智慧税务建设的强大数据驱动力的助推剂。

进一步来看，对标未来社会经济发展的智慧税务还会面临数据生产要素从无到有、从小到大的发展局面，智慧税务的建设应该提前考虑这种需求，以数治税，不仅仅是征管相关的现有数据，从这一角度来看说，还要在围绕着传统税源的相关信息布局大数据的基础之上，对标数据税收的建设，把征税对象从原来的传统要素进一步扩展到数据新生产要素，加强对这种潜在税源的战略布局。

三、数据税收制度建设的发展

（一）现状：初步阶段

2022 年6 月，中央全面深化改革委员会第二十六次会议审议通过了《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，会议提出，要建立数据产权制度，推进公共数据、企业数据、个人数据分类分级确权授权使用，要求建立数据产权制度。截至本文写作时，全文尚未公布，但从2022 年3 月21 日国家发改委网站发布的“关于对‘数据基础制度观点’征集意见的公告”来看，涉及数据税收制度的建设，从字面来看只有一条，在第二部分数据交易流通制度中，提到“参与数字经济税收等国际规则的制定”，但征求意见中的若干条，都潜在地涉及税收制度的建设。例如，第9、10、15条，涉及公共数据、市场主体、交易市场等涉税要素。从目前的征求意见稿来看，这并不是说数据税收制度不需要，而主要是因为理论研究和实践正在探索（谢波峰、朱扬勇，2020）。虽然就目前而言，数据税收制度仍然在初步阶段，由于数据税收的核心作用，我们相信，随着数据流通和使用市场的不断形成推动，数据税收制度会逐步慢慢发展起来，成为数据基本制度的重要组成部分。

（二）发展：未来的设想

如前所述，本文认为，针对数据要素的“数据税收”一定是特殊的税收处理，或者说创新的税收政策，而不是在现有框架下的税收政策简单套用。数据税收的发展应该设想如下。

第一，收入与治理并重。充分认识数据税收在数字经济中的功能和作用，数据税收不仅仅是收税，还要在数字经济做强、做优、做大过程中发挥更大的功能和作用，要寓治理于税收之中，即使在初步阶段没有多少税收，也先建立规范而有一定宽松度的税收制度，做到数据要素的税收制度有一个疏而不漏的“笼子”。

第二，权衡公平和效率。正如平台经济红绿灯制度的设计一样，该提倡公平的领域，就要发挥公平税收的作用，针对各个场所、各个环节、各种来源的数据要素，尽可能采取一样的税收待遇。该讲求效率时，也要考虑效率，尤其是当前需要鼓励数据持有主体释放数据资源，从供给端来推进数据要素流通和使用市场的建设，要通过适度的税负，考虑一定时期、一定条件下的税收优惠，甚至在某些涉税事项上宁可暂时不收取数据税收，放水养鱼。

第三，数字税收的政策与数据要素市场建设应该联动。数据要素是新生产要素，需要有新的思路，要改变先有市场后有税收政策的传统做法，在市场开始设计时，理念上就要认识到数据税收制度就是数据市场的重要制度，将数据税收嵌入市场之中，尤其是在基本制度确立之后，要迅速将数据税收制度、数据财政制度补充到位，在其中充分发挥数据税收的治理功能，从税收角度为建立健全数据市场发挥监督、引导、激励等作用，做大数据流通市场蛋糕，实现各方主体的多赢局面。

总之，本文认为数据税收是数字经济税收的核心，通过创新的设计，既可以解决数字经济中已经出现的跨境数字服务、平台经济等税收问题，也是数字经济中全局性税收考虑的着力点，不仅对目前数字经济国际税收方案有所启示，同时数据税收也是目前我国智慧税务中的有利推进因素及战略考虑方向。从战略角度来看，更值得期待的是，数据税收的创新在我国数字经济海量数据和丰富应用场景的基础之上，不仅可以助力数据要素市场的发展，甚至可能发展成为独具特色的“中国方案”。