经济数字化下国际税收规则的变革：趋势、机制与影响

何 杨 赵 姗 廖鎏曦

内容提要：在应对经济数字化等国际税收挑战的背景下，国际税收规则进入快速变革期，单边、双边和多边改革方案先后出台。2021 年联合国税收协定范本修订，G20/OECD 包容性框架下的“双支柱”方案达成广泛共识，这标志着国际税收领域百年未有之大变局正在拉开序幕，对未来国际税收的治理必然产生深远的影响。本文详细阐述经济数字化对国际税收规则在理论和实践方面产生的深层次影响，分析国际税收规则发生变革的原因、机制和趋势，同时展望未来各国的政策选择。

近年来，数字技术加速突破，数据要素在价值创造中发挥了前所未有的重要作用。数字化转型作为不可阻挡的全球经济发展的趋势，不仅颠覆了经济活动传统的业务模式，也塑造着一国内部和国际税收利益的分配格局，对现行以工业经济为基础的国际税收规则带来了巨大的挑战。当前的国际税收治理体系初步形成于20 世纪30 年代，在20 世纪60 年代后逐渐成熟完善，主要形成了三大基本设计，包括对来源国征税设定门槛的常设机构①指外国企业在另一国进行其全部或部分营业活动的固定场所，或虽未设固定场所，但外国企业在另一国有非独立代理人，并通过该非独立代理人从事特定性质活动，则该外国企业被认定为在该另一国有常设机构，应就其营业所得向该另一国交税的原则。、常设机构和关联企业之间利润归属适用的独立交易原则②两个关联企业之间的交易应该与独立企业之间的交易一样，参照与第三方独立企业的交易来确定交易价格，如因交易价格不合理造成未取得应有利润，税务机关将根据独立企业间的交易情况给予调整。第一个采纳独立交易原则的是1932 年美国与法国签署的税收协定，国际联盟在1933 年将其纳入协定范本。参见：Eduardo Baistrocch，“The International Tax Regime and Global Power Shifts”，Virginia Tax Review，Vol.40，No.2，Winter 2021，p.219-340.HeinOnline.以及会计处理适用的独立会计原则。

在数字化背景下，这些建立在实体经济基础之上的国际税收规则受到了冲击。为了弥补税收收入的流失，一些国家出台了单边的税收应对措施，但也造成了短期内难以消除的重复征税。为此，联合国主导的双边改革方案以及二十国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）包容性框架下推动的多边“双支柱”改革方案应运而生，希望重塑新的国际税收治理体系。2022 年11 月G20 领导人第十七次峰会上，各国领导人通过宣言，明确致力于快速实施双支柱国际税收一揽子计划。我国既是数字经济大国，同时又是全面改革开放的发展中的大国，面临着应对国际税收规则变革与促进自身发展的双重挑战，本文通过深入理解国际税收规则变革的趋势和机制，分析其带来的影响，为我国未来的税制优化提供启示。

一、经济数字化对国际税收带来的挑战

（一）经济数字化对传统国际税收规则带来的挑战

1.交易的远程无实体特征使来源国失去征税的依据

“常设机构”是收入来源国据以征税的重要前提。按照常设机构规则，如果某企业通过其位于另一国的常设机构营业并取得利润，那么该项利润应视为与常设机构所在国存在实质性联系，该国可以对此项利润享有征税权。而经济数字化的重要特征之一就是企业不再依赖物理的存在而开展经营活动，因此，在数字化商业模式下，企业跨国经营可以不再需要在来源国设立常设机构，这样就使来源国失去了对跨国企业营业利润征税的联结度。以脸书（Facebook）为例，其绝大部分收入来自在线广告，2019 年的广告费收入超过了696 亿美元，占其全部营业收入的98.6%，这些收入除居民国美国以外很大一部分来自印度、墨西哥、英国等国①Clement，“Number of Active Advertisers on Facebook 2016-2020”，https：//www.statista.com/statistics/778191/activefacebook-advertisers/.。由于在线广告服务无需在当地设立任何实体，所以这些市场国/用户国也无法对Facebook 的在线广告收入征收所得税。

2.经济数字化对传统的利润分配原则带来挑战

数字经济模式下，用户和数据在企业价值创造中发挥重要作用，企业根据用户数据反馈改进或开发新产品服务，由此获得更多的收入。但在当前的分配规则下，用户和数据的价值却未得到补偿，因此，如何确定利润归属地并据此在消费者所在地、企业所在地及不同消费群体所在地之间分配征税权成为跨境税收规则的另一大挑战。

数据、用户等无形资产带来剩余利润，剩余利润的分配在现行国际税收规则中是一个难题。国际货币基金组织（IMF）研究报告显示，剩余利润高度集中在一小部分企业，大约1/3 的剩余利润是由前1%的企业创造的，同时剩余利润也高度集中在少数国家（地区）②IMF，“Corporate Taxation in the Global Economy”，http：//www.imf.org/external/pp/ppindex.aspx.。尽管现行税制中通过利润分割法等转让定价调整方式进行剩余利润的再分配，但是用独立交易原则和独立会计原则对跨国交易进行调整变得越来越困难。

3.经济数字化加剧了跨境避税

数字经济的发展也给跨国企业提供了更多的逃避税工具。OECD《数字化带来的税收挑战：2018年中期报告》中提出，尽管数字经济不一定会产生新的避税方式，但是却加剧了税基侵蚀和利润转移的程度③OECD，“Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018：Inclusive Framework on BEPS”，https：//www.oecd.org/tax/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm.。一是跨国公司可以进行价值链管理，关联企业间通过功能剥离，将重要功能放在低税区，次要功能放在高税区，在没有违反关联企业独立交易原则的情况下降低了税负，甚至通过筹划形成“无归属国收益”。二是数字产品的本质是以知识产权为核心的无形资产，跨国企业尤其是高科技公司可以利用多种方式将无形资产所得转移到国际避税天堂，最大限度地达到跨国企业整体避税目的。

（二）经济数字化给各国税收分配造成的影响

各国在经济数字化的世界中发展是不平衡的。根据联合国贸发会议相关研究，全球近一半人口仍无法上网，在所有贸易发展援助资金中，只有略高于1%的资金流向发展中国家信息和通信技术相关援助项目①《全球电子商务发展不平衡问题待解》，《经济日报》2019 年4 月9 日。。上述缺陷加大了发展中国家错失数字经济发展机遇的风险。即使是发达国家之间，数字经济发展也并不平衡，比如欧美之间、欧盟各成员国之间数字经济发展也差异巨大②《欧盟数字经济发展不均衡》，《人民日报》2016 年8 月25 日。。2022年，全球市值排名前十的企业中有8 家是美国全球化的企业，并且有多家是数字经济企业，欧洲无一家企业进入前十③《2021 年全球市值最大的十家企业》，腾讯新闻，2021 年6 月16 日，https：//news.qq.com/omn/20210616/20210616 A00WAA00.html。。但是欧洲国家又是数字产品和服务较大的消费地，德国、英国和法国的数字经济规模均超过1 万亿美元。由于数字经济形态不依赖当地的实体机构，主要作为消费者/用户所在的欧洲国家无法对其利润征税，因此美欧博弈是这轮国际税收改革的重要推动力量。

数据、用户等无形资产带来剩余利润在国家之间（包括发达国家之间）的分配极不均衡。OECD转让定价指南指出，常规利润主要是企业承担基本功能和从事经营活动的回报，但并不包括企业承担风险的收益，也不包括企业无形资产发挥作用带来的收益。企业取得的超过常规利润之外的那部分利润就是超额利润或剩余利润，它一般是企业承担风险或者拥有的无形资产带来的。在数字经济条件下，用户参与和互动类似于无形资产，它可以给数字企业带来一笔超额利润，但这笔利润全部由企业所在的居民国独享，并没有惠及市场国/用户国。

经济数字化背景下的跨国避税活动，也加剧了避税地和非避税地之间的利益分配失衡。在全球化和经济数字化的背景下，企业的生产链条、供应链条、消费链条不受地域的局限，跨国企业进行利润转移的空间也更大。据统计，2017 年《财富》美国500 强中的跨国企业在海外滞留的利润已多达2.6 万亿美元。英国公平税标（Fair Tax Mark）的研究显示，2010-2019 年，亚马逊、脸书、谷歌、苹果、微软等企业逃避了超过1000 亿美元的全球税收④OXFAM，“New Oxfam Paper on Capital Gains Tax Avoidance”，https：//maketaxfair.net/new-oxfam-paper-on-capitalgains-tax-avoidance/.。防止这些头部跨国企业的利润转移也成为各国政府推动国际税制改革的一大动力。

（三）税收征管模式难以适应经济数字化的发展

数字经济的发展产生了共享经济、平台经济、零工经济等新的商业模式，传统的税收征管模式已经难以适应。大企业主导的商业世界出现了更多的小企业、自我雇佣和自由就业者。对很多国家而言，税收征管需要获得更多平台上所有交易参与者的交易记录和交易信息，海量数据对于税务部门现有的信息技术能力、征管流程设置、部门职能协作等都带来了挑战。在经济数字化背景下，不见面的交易增加，人与人、物与物、人与物之间的连接不仅依靠传统基础设施，更依靠新型数字化平台。例如，一些类型的电子商务中，征纳双方都无法准确判定价款中的纳税主体、计税依据、适用税率（征收率）和应纳税额。

在跨境层面，经济数字化对税收征管模式带来了更多的挑战，包括如何有效获取非居民通过数字化方式远程交易的信息，以及现行的增值税和企业所得税跨境征管如何适应经济数字化的发展。OECD《跨境增值税指南》中，强调目的地原则应该是经济数字化背景下各国应该采用的共同原则，并将为跨国纳税人的注册和管理建立“一站式”的简便服务作为未来跨境税收征管的方向。OECD发布的《税收征管3.0》①OECD，“Tax Administration 3.0：The Digital Transformation of Tax Administration”，http：//www.oecd.org/tax/forumon-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digital-transformation-of-tax-administration.htm.报告中也提出，在经济数字化背景下，税收管理环境、技术、理念、方式等方面都在发生重大变革，应该从信息化走向数字化，从合作遵从走向合作生态（自动化），税务机关与纳税人、第三方等建立更加开放的平台。

税收主权的协调历来是最难协调的国家主权之一，在数字经济迅猛发展的背景下，如何分配税收收入这块大蛋糕就成为国际社会最为关注的税收议题，这也促成了百年以来影响最大也最为深刻的国际税制改革。

二、应对经济数字化国际税收挑战的政策选择及进展

（一）不同国家的政策选择

由于各国数字经济发展并不均衡，所以其在应对经济数字化带来的税收挑战中的立场也具有较大的差异。BEPS 行动计划的第一项行动计划将当时应对经济数字化的税收单边应对方式归纳为三种：全新的税收联结规则、针对数字交易的预提税、数字均衡税（类似于对收入全额征收的数字服务税）。OECD 在2018 年发布的《数字化带来的税收挑战——2018 年中期报告》，将各国采取的单边措施归纳为四类：常设机构的替代性适用、预提税、流转税以及针对大型跨国企业的特殊反避税措施。

单边措施主要解决的是国际层面的税收管辖权和利润归属问题，分为直接税的单边措施和间接税的单边措施。这些单边税收措施反映出一些国家非常急迫地需要解决经济数字化带来的税源流失和税收分配失衡问题，但也可能带来新的重复征税的风险。例如，对在线广告、社交媒体等企业的营业利润按照全额进行征税，虽然能够短期内征收一定的税款，但是可能使得企业（大部分是平台企业）在面临亏损的情况下也要承担企业所得税的税负，最终这个税负会在很大程度上转嫁给消费者或其他企业。

欧美的博弈在数字经济税收上得到了充分的体现。例如，为了抑制谷歌、苹果、脸书等美国数字化企业在欧盟避税的问题，欧盟2015 年就明确规定向欧盟成员国个人消费者提供的数字服务，均应按照消费者所在国的增值税税率缴纳增值税。2019 年7 月，美国宣布将对法国即将通过的数字服务税法案开展“301 调查”，并扬言要对法国向谷歌、苹果等美国科技企业征收数字服务税的行为施以加征关税作为报复。在2021 年10 月OECD 包容性框架参与方达成多边“双支柱”方案后，美国立刻和法国、英国、意大利、西班牙、奥地利等国家签署了取消数字服务税单边措施的协议。

发展中国家如何应对经济数字化的税收挑战也成为一个难题。国际货币基金组织（IMF）等国际组织提出，一部分欠发达国家可能会落后于经济数字化时代，另一些数字化商品和服务的消费大国，如巴西、印度和印度尼西亚等，也会因现行国际税收规则未向其提供征税权而处于不利地位。在这种情况下，选择单边措施还是赞同多边方案，是发展中国家普遍面临的一个重要选择。Astuti（2020）等学者的研究比较了每一种方案的利弊，认为采取单边措施需要就税收潜力、负面影响和报复风险等进行成本和效益分析，而多边方案仍可能是发展中国家更好的选择①Melanie Dewi Astuti，“Three Approaches to Taxing Income from the Digital Economy——Which is the Best for Developing Countries?”Bulletin for International Taxation，2020（Volume 74），No.12，Accessed December 27，2022，https：//www.ibfd.org/shop/journal/three-approaches-taxing-income-digital-economy-which-best-developing-countries.。

（二）国际组织的双边和多边方案

目前应对经济数字化对国际税收规则挑战的多边方案有两个，一个是联合国提出的在国际税收协定中增加“12B 条款”，另一个是OECD/G20 包容性框架下的“双支柱”方案。IMF 等国际组织也积极参与了国际税制改革的方案设计和影响测算。但是随着发展中国家经济实力的不断增强，其在国际税收治理中的参与度也不断提升，我国在联合国税收协定范本和“双支柱”多边共识形成过程中发挥了重要作用，为方案设计贡献了中国智慧。

2021 年联合国发布了新的税收协定范本，加入了第12B 条款，允许缔约国对自动数字服务（ADS）的所得进行源泉课税。这一条款将额外的征税权选项赋予了自动数字服务的用户所在国，为各国就自动数字服务所得的征税权分配提供了一个在税收协定框架内的解决办法。讨论稿提出，缔约国可以对在本国发生的自动数字服务根据一个分摊公式所计算的净利润进行征税，然而，如果该所得的受益所有人属于另一缔约国的税收居民，那么来源国通过预提税的形式所征收的税款不应超过服务总收入的一个确定的比例，具体适用的比例应由税收协定谈签双方通过谈判来最终确定。联合国税收协定范本的这一新条款，一方面为数字服务税重复征税的消除提供了保证，另一方面给予各国在双边税收协定谈判中进行政策选择提供了空间。但是，这种做法也有一定的缺点，包括：在广泛的税收协定网络下用双边谈判的方式来解决这个问题可能需要很长的时间，说服发达国家接受这一条款也会面临相当大的挑战。

2019 年，OECD 首次提出“双支柱”的方案设计框架，此后经过各国曲折艰辛的谈判，OECD 于2021 年7 月发布的《应对经济数字化税收挑战的双支柱方案的声明》②OECD：“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy”，https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm.（以下简称《声明》），得到了130 个国家（地区）的支持。其中，“支柱一”通过设立特殊的关联规则重新分配征税权，确保大型跨国企业向实际产生利润的国家纳税；“支柱二”设立了15%的全球最低企业所得税有效税率（Global Anti-Base Erosion，GloBE），各国可以借此保护各自的税基。2021 年10 月8 日，包容性框架的136 个国家就国际税收制度重大改革达成共识③截至2022 年12 月16 日，达成共识的税收辖区增加为138 个。，其中“支柱一”突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场国/ 用户国重新分配企业的利润和征税权，以确保跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务。根据方案设计，“支柱一”将影响全球规模最大且最具营利性的大约100 家跨国企业集团，每年将有超过1250 亿美元的利润重新分配给市场国①国家税务总局办公厅：《G20/OECD 包容性框架136 个辖区就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成共识》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html。。

当前，“双支柱”方案在欧美的落地实施面临重重困难。2022 年8 月16 日，美国通过了《通胀削减法案》，实施15%的公司替代性最低税（CAMT）。CAMT 的出现使美国全球最低税的落地实施面临新的困难。美国CAMT 和OECD 全球最低税的税率都是15%，但它们并不相互一致，它们将如何结合也并不清晰，部分纳税人可能会被征收这两种税。2022 年10 月20 日，美国财政部税收政策办公室的律师顾问Isaac Wood 表示，美国和国际层面都需要指南，以避免两税之间出现不必要的复杂性②Daily Tax Report，“Treasury Says It’s Trying to Align Book Tax，Global Minimum Tax”，Accessed December 27，2022，https：//news.bloomberglaw.com/daily-tax-report/treasury-says-its-trying-to-align-book-tax-global-minimum-tax.。在欧盟，“支柱二”最低税指令的谈判曾停滞不前，一度陷入僵局。2022 年12 月15 日，历时近一年，经历一波三折，欧盟成员国终于就“支柱二”全球最低税指令达成一致③《欧盟将对跨国公司征收15%全球最低企业税》，东方财富网，2022 年12 月16 日，https：//finance.eastmoney.com/a2/202212162590548910.html。，未来欧盟各国如何妥善落地实施最低税指令尚待进一步观察。

另一方面，尽管《声明》对缔约方撤销数字服务税以及其他相关类似单边措施提出了明确要求，但部分国家由于双支柱落地的不确定性，为保证本国的税源，重提数字服务税的征收方案，针对数字经济课税的单边措施重现抬头趋势。2022 年4 月7 日，加拿大公布了2022 年度财政预算案，预算案重申将推进数字服务税立法。考虑若出现“支柱一”不能如期实施的情况，需确保加拿大的税源不会过分流失。加拿大于2021 年提出了DST 立法草案，根据该草案，若“支柱一”未能在2023 年完成全部立法程序并生效执行，加拿大将从2024 年起征收数字服务税，并追溯适用至2022 年④KPMG，“Highlights of the 2021 Federal Fall Economic Update”，https：//assets.kpmg/content/dam/kpmg/ca/pdf/tnf/2021/ca-highlights-of-the-2021-federal-fall-economic-updatev2.pdf.。类似地，2022 年8 月26 日，欧洲议会经济和货币事务委员会（ECON）发布了一份意见草案，在2025年12 月31 日之前，若实施新利润分配规则的OECD 多边公约未能吸引大量国家，应提出数字税征收提案⑤The Committee on Economic and Monetary Affairs of the European Parliament，“Report on the Proposal for a Council Decision Amending Decision（EU，Euratom）2020/2053 on the System of Own Resources of the European Union”，https：//www.europarl.europa.eu/doceo/document/ECON-PA-734455_EN.pdf.。此外，其他一些国家也表示，若“双支柱”未能如期落地实施，它们将考虑加入实施或重新实施DST 的行列。可以预见，若“双支柱”不能如期落地，数字服务税可能会迅速卷土重来。

发展中国家方面，一些发展中国家进一步表示会积极支持“双支柱”方案。2022 年10 月18 日，马来西亚财政部长表示，马来西亚已同意在税收方面实施“双支柱”，预计将于2024 年开始实施。通过“双支柱”的实施，为外国和国内直接投资创造一个竞争环境，并防止跨境逃税⑥Ministry of Finance Malaysia，“Malaysia Expects to Implement Two-Pillar Taxation Approach in 2024-Tengku Zafrul”，Accessed December 27，2022，https：//mof.gov.my/portal/en/news/press-citations/malaysia-expects-to-implement-two-pillar-taxation-approach-in-2024-tengku-zafrul.。2022 年10 月11日，由发展中国家组成的24 国集团（G24）指出，G24 欢迎引入全球最低税，并根据全球税收协议对数字经济征税，但双支柱解决方案应该更易于管理，并为发展中国家提供足够的征税权利。

三、我国未来优化国际税收制度的思考

国际税收治理体系是全球治理体制的重要组成部分，和其他领域的国际治理规则共同形成世界性的治理体系，并由此影响中国参与国际经济合作。党的十八大以来，习近平总书记多次对我国参与国际税收全球治理发表重要论述，中国政府也采取了一系列行动积极参与国际税收治理体系的改革，努力发挥在国际税收治理领域的大国责任①国家税务总局办公厅：《G20 第十次领导人峰会对国际税收治理达成共识》，http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1906577/content.html。。当前世界正处在百年未有之大变局和国际税收规则的百年变革，数字经济在我国经济发展中的重要性不断增强。应对经济数字化带来的税收挑战，我国需要密切关注全球走向，始终积极参与国际税收改革，同时结合中国的国情，不断完善税收制度，促进数字经济的进一步发展。

（一）积极参与国际税收治理与改革

我国始终维护和支持多边框架下的国际税收规则，也始终维护多边体系下的国际税收调整。作为世界上主要的数字经济大国，我国应继续秉持主动适应、积极求变的态度，在国际税改方案的谈判中坚决维护国家税收权益，通过多边共识性解决方案应对经济数字化税收挑战，避免单边措施泛滥影响世界经济复苏。围绕“双支柱”方案实施的博弈，一方面尽量减缓改革对于我国税收竞争力和企业税收负担的影响，另一方面加快国内税收制度和税收征管体系的改革，通过降低企业经营成本、改善营商环境等方面建设更高水平开放型经济环境。

（二）构建具有全球竞争力的所得税制

经济数字化背景下的国际税改反映了国际税收未来的发展趋势，我国的所得税制度需要进一步完善以增强竞争力。在“双支柱”方案实施中所要求的实际有效税率、集团层面汇总纳税、境外股息免税等制度会对不同国家的国内税制产生影响。我国2008 年新企业所得税出台，建立了与国际接轨的税收制度，对我国经济发展产生了积极作用。在经济数字化背景下，我国企业所得税制度也需与时俱进，站在国际前沿。例如，全面消除股息的经济性重复征税，在国内层面实施股息归集抵免，在国际层面实施参股免税，既与“双支柱”改革趋势相一致，又降低了企业税收负担，为保留必要的税收优惠政策留下了空间。逐步推行企业集团合并纳税制度，既可以更好地满足经济数字化背景下集团整体交易高度整合难以分割的特点，同时也为“双支柱”改革和数字化税收征管做好准备。

（三）适应数字经济发展，构建一体化跨境税收征管模式

从经济数字化背景下的跨境税收治理趋势来看，需要打破不同税种之间和不同部门之间的界限，建立一体化税收征管模式。税收征管需要与海关、边检、结算等部门相互配合，搭建适应全球数字化交易的税收征管架构，运用现代信息技术做好数据间的共享和互通，实现税收征管对数字交易活动，尤其对于非居民的数字经济交易活动相关数据的全覆盖。依托大型数字平台建立涉税活动数据库，并在此基础上不断优化完善逐步形成符合当前数字经济税收管控要求的综合税收征管平台，为应对国际税改奠定跨境税收征管能力基础。