作业成本法在企业中的应用研究

李 英

〔恩龙实业（嘉兴）有限公司 浙江嘉兴 314031〕

作业成本法，兴起于20世纪70年代的美国、英国等西方发达国家。随后，国内企业也逐步应用，并针对自身的具体运行状况进行适当的调整与改善，达到较为良好的经济效益。目前，作业成本法已经开始在我国大部分企业中应用，期望利用这种方法对企业生产成本进行合理控制，借此来提高企业的整体效益。

合理的经营成本与管理水平是增强企业核心竞争力的关键，真实可信的成本数据才符合企业管理者的要求；相反，基于丢失或者出错的成本数据将无法对存货价格进行正确估算，最后使企业成本管理策略失灵、财务扭曲。鉴于此，选用正确的成本方案，有助于企业实施成本管理，为商品的最终价格提供正确指导。

一、作业成本法含义

作业成本法，是在一个企业以“作业耗费各种资源、生产耗费作业”为依据，首先依照资源动机将资源支出回溯或分摊至各种作业，计算出作业价值，然后依照作业动因，将作业成本回溯或分摊至各成本项目，最后再做出作业成本计算结果的企业管理方式。各种类型的工作汇总了企业的日常运作流程，每进行一个工作，都有资源被消耗，当采用作业成本法后，所有间接成本都先要归集到作业中去，之后再根据总成本动因分摊到确定的成本费用范围，计算出每个产品应该承担的间接成本。在使用作业成本法时，间接成本都要归集到作业中心去，再依据成本动因分配到指定的成本对象，计算出每个产品应该承担的间接成本。

二、作业成本法的适用对象及核算原理

（一）作业成本法的适用对象

作业成本法的适用对象，首先从其成本结构看，机械化程度较高，大量使用数控设备，间接成本占总成本比例较高的企业，适合作业成本法的应用。这类企业间接成本分配比例基本上都是单一标准，产出数量多的产品会被分摊到较多的间接费用，作业成本法的分配方式能够较好地解决此类问题。其次，从产品品种看，企业生产的产品品种繁多，种类复杂，工艺技术水平繁杂的，适用作业成本法。作业成本法能够区别技术服务等消耗的资源，在多种产品间的分配，反映出产品成本的真实情况。

（二）作业成本法核算原理

作业是作业成本法的核心，首先要识别企业在生产过程中需要耗费资源的所有作业，通过资源动因将资源分摊到作业，再通过作业动因将作业分摊到产品中去。由此可以看出，作业作为中间环节，对于作业成本法至关重要。在其核算过程中，产品成本由三个种类的成本组成：一是直接成本，无需分配直接计入相关产品成本；二是可追溯作业成本，可以通过固定的作业，再考虑成本动因，分配至产品成本中；三是不可追溯作业成本，指的是没有固定的作业中心，但是可以通过设定一项标准，将其消耗的资源分摊到各项产品中。

三、作业成本法与传统成本法对比分析

（一）作业成本法与传统成本法对比分析

作业成本法与传统成本法的相似之处在于：两者均是按照企业的制度规定，将某一时期发生的资源消耗分配到各项产品中去，并且对于直接成本的归集方式二者是相同的，均为直接计入产品成本。

作业成本法与传统成本法的区别，主要体现在对间接成本分配依据的选择上（见表1）。

表1 作业成本法与传统成本法的比较

（二）作业成本法与传统成本法适用的企业类型不同

传统的成本法，比较适于生产批量大、产品种类少、直接费用比例较大，但间接费用比例较小的企业，而且间接费用的发生也同产品工人工资、生产工人工时或机器设备工时等密切关联。而作业成本法更有利于个性化、小批量和非经常性的个性化生产的企业。

随着国际市场的进一步发展与完善，企业可以供应的产品种类与定制型商品也逐步扩大。但更多的顾客期望可以得到优质的个性化产品，这不但需要重新审视企业的生产产能，同时还对传统成本法提出了挑战，但作业成本法核算成本费用时，考量各种因素的全面性也相对科学与准确。

（三）作业成本法优势

1.显著提升成本核算准确性

传统成本法是通过单一的分配方式进行成本核算，分配到产品中的费用实际上可能与产品毫无关联，而作业成本法通过成本动因的方式，能够将与产品产生关联的成本费用精准地分配到对应产品中去，显著提升了成本核算的准确性。同时，作业成本法还能够将期间费用通过成本动因分配到对应产品成本，核算范围较传统成本法有较大程度的拓展，使成本核算更加全面、系统。

2.强化企业管理效率

作业成本法在实施过程中，需要根据企业的生产经营流程，建立作业中心成本库，排查各项作业的同时，区分增值作业和非增值作业。对于非增值作业，企业可以分析产生的原因并对其进行控制；对于增值作业，企业可以扩大其应用价值，以此提升企业成本管理水平，优化生产经营流程。

四、企业实施作业成本法存在的困难

（一）员工缺乏执行力

部分企业的成本核算方法一直延续使用传统成本法，目前关于产品成本的分析也多依托于此进行。如果忽略产品成本核算正确性，以及企业将来在市场环境中的竞争力，企业大多数员工会更适应当前的方式。对于管理层而言，原来的方法已经成为固定模式，几乎不再需要继续投入，也不需要承担因为成本核算方式的改变而给企业带来的风险。对于财务人员而言，传统的成本会计流程简单易懂，这种心理导致其他部门人员在接触作业成本法时有抵触心理，不愿配合执行作业成本法的相关工作，这种情况会大大影响作业成本法在家具企业的实施效率及成本核算的准确程度。

实际上，家具企业大部分员工的专业知识都无法满足作业成本法的要求，财务人员必须成为复合型人才，精通财会知识的同时，还要了解生产有关内容，才能准确划分成本动因，准确辨别增值作业和非增值作业等。同时，非财务人员需要学习成本控制常识。因此，执行力是作业成本法应用的重要一环。

（二）初期的投入成本较高、风险压力大

成本会计核算方式的改革对家具企业而言更具挑战性，这主要体现在较高的初始投资成本和较高的风险。实施作业成本法需要所有员工提高对家具企业整体状况的认识，所有员工全部参与其中，并紧密合作以设计和维护作业成本法核算系统，这些均需要较高的初期投入。如用于员工的基本和专业培训，及重新聘请具有作业成本法应用经验的员工的支出会增加初期投入；作业成本法流程的复杂性还会用到硬件设施，也将是非常大的一笔投入。因此，初始工作会带来较高的初始投资，高昂的初始成本和无法客观、准确地计量作业成本法能够带来的效益，会给家具企业未来发展带来风险。

（三）成本动因的选择存在困难

通过对家具企业作业成本法核算体系构建进行了解，可以看出成本动因的选择在实际应用中非常复杂，主要存在以下两个困难：首先，作业中心是作业成本核算的基础和核心，很大程度上影响着作业成本最终的计算结果，对于分析和选择成本动因非常重要。然而，家具企业的生产过程烦琐，导致产生大量的作业及划分作业中心十分困难。此外，成本核算人员根据自身经验，分析和确定作业时没有确定的作业标准进行参考，导致作业中心的选择非常主观。其次，成本动因的确定比较主观，成本动因对成本核算影响极大，这需要家具企业的财务人员对企业的生产经营过程及工艺流程全面梳理分析，家具企业的作业数量较大，梳理过程也非常复杂，需要进行大量的数据分析，跟踪符合成本效益原则的最相关成本动因是极其困难的。因此，成本动因的确定是非常困难的。

（四）现有制度体系无法有效促进作业成本法的实施

企业提升会计信息质量和盈利能力，需要符合企业自身发展的制度管理体系。自企业成立，家具企业都是使用定额工时作为成本核算的基础，是各生产车间控制产品成本的主要依托，但是如果使用作业成本法，员工主要的关注点会转变为作业，而不是定额工时或数量，由此原来的绩效考核办法将不再适用于作业成本法，也无法影响员工的工作态度，更不能加强作业成本法在家具企业的应用效果。传统的成本管理着眼于降低成本和提高效率，而没有取得其他方面的提升。作业成本法的应用主要是为了降低产品成本，重视成本管理，并明确责任主体，因此，传统的成本管理制度无法适用在作业成本法上。

五、企业实施作业成本法困难的成因

（一）硬件系统不够先进

在企业进行作业成本法的过程中，信息收集难和过程再造复杂的主要因素是其硬件系统不完善。而企业如果要成功地进行作业，必须收集和管理大量的信息，同时，由于生产制造流程越来越繁杂，对成本核算就显得越来越烦琐。以我国目前的状况而言，硬件设备同国外相比仍然有较大的差异，如果按照过去传统的方法来实施成本核算，将出现更多的问题，因而必须依靠较为完善的电子计算机和其他硬件设备来对该项任务进行保障。但许多企业的硬件技术比较落后，并没有充分适应作业成本法在使用中的需要，使成本受技术和其他因素的制约，尽管多数企业已开始重视硬件技术的改进,但还是不能取得良好的成本效益。

（二）适用的内外部环境还未完全形成

作业成本法不能在企业内部正常执行，并实现其降低生产成本的效果，其适用的内部条件未充分形成是主要问题。针对企业的内部条件分析，主要是由于目前的政府职能部门在实施成本法中，并未充分考虑到价值成本对企业整体的合理运用，使企业不能做到利润最大化，所以要求企业必须从整体上考量，如此才能保证经营成本得以合理控制。而针对企业外部环境分析中，则主要是由于受到当前企业会计的限制，采用了作业成本法的企业在对外申报时，往往仍然使用之前企业的成本法，而这二者存在着较大的差异，也造成了企业较大的时间浪费。

（三）工作人员的素质并未很好提升

职工整体素质不高，是作业成本并没有在企业中正确使用的又一个主要因素，尽管部分企业逐步导入作业成本法，但是员工却并不能跟随企业前进的脚步，去进行学习作业成本法，仍然凭借过去的工作经验进行核算，从而降低效率，致使作业成本法不能实现当初的目的。

六、企业实施作业成本法的优化建议

（一）全体员工积极参与并加强培训

作业成本法是新型成本核算方法，它的应用体现出企业管理者改革创新的意识。为实现预期效果，可以使用以下方法来获得所有员工的认可，并提高他们的专业素养。首先，开展宣传教育工作。在厂区车间大力推广作业成本法核算，宣传在当前的企业环境中，作业成本法核算比传统成本核算更加科学和合理。其次，增强员工的成本意识。通过讨论传统成本管理方法的优缺点，在这一过程中向员工强调，使用作业成本法会促进企业未来的发展，提高生产效率，提升利润的同时，还能增加员工个人的薪资收入，使员工逐渐形成作业成本核算方法的成本管理意识，从而有效优化企业资源分配并提高生产效率，促使员工积极配合企业实施作业成本核算。

（二）合理确定成本动因

对于成本核算来说，科学、合理地确定成本动因是最重要的环节。企业在设计作业成本核算体系时，将全部生产经营流程纳入产品成本核算，这需要作业成本核算的概念贯穿业务流程中的每个细节，而且在实践中，还要一直考虑成本效益原则，如某项间接费用占总成本比重较低，对总成本的影响小，在这种情况下，应该选择传统成本核算方法。从整体上看，成本动因的数量应当受到一定的限制，动因数量多会导致不符合成本效益原则，动因数量少会造成无法取得作业成本核算应有的效果。

（三）完善企业现有管理制度体系

必须建立相关的制度体系，保证作业成本法落地生根。可以看出，由传统成本法向作业成本法转变，与企业健全的管理制度体系息息相关。绩效考核方面，绩效考核可以调动员工工作的参与度，企业已设立绩效考核管理办法，但是该办法不适用于作业成本管理。因此，企业迫切需要将二者结合。总结作业成本法实施过程中遇到的问题，同时改进相关制度，按照标准体系和制度进行管理，有效执行成本管理制度，提升非增值作业的效率，降低成本，提高运营效率。

（四）不断完善作业成本体系

通常情况下，作业成本中作业和成本动因不是固化的，随着企业内部生产经营环境的改变和外界市场竞争压力的转变，作业的性质和成本动因也会随之发生改变，这需要企业定期维护和优化成本核算系统。配备专业人员对作业成本法的实施系统进行监控和总结，及时发现现有系统的缺陷，并优化和创新生产环节。在此基础上，结合企业的客观情况，对作业成本体系进行持续研究和分析，以确保最优的成本核算体系。

七、结语

家具生产企业是社会经济的重要产业，为经济发展做出了重要的贡献。但传统的企业生产成本控制方式，对生产企业管理形成了极大的局限性，目前部分生产企业已采用作业成本法对企业生产成本进行管理。作业成本法在生产管理方面，有良好的效果。尽管部分制造企业在实施作业成本法的实践中，有些问题未能解决，但仍然给企业的发展带来了正面的作用。利用作业成本法，能够改善企业的生产成本控制，增强企业市场竞争力。