对税务行政处罚中主观过错的考量*

杨 琳

(西北政法大学经济法学院, 陕西 西安 710000)

一、引言

最新制定的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)新增的主观过失规定①,使人们对主观过失规定在税务行政处罚领域中的具体运用有了新的依据。一般而言,对于无意识的行为,法律是不加以干预的,而意识是指人们内心的主观心态——主观故意或过失。那么,税务机关在制定税务行政处罚标准、执行税收行政处罚中,是不是一定要考虑当事人的行为过错。经梳理北大法宝的现行地方规范性文件和地方工作文件可发现,当前地方税务机关在行使税务行政处罚裁量权时,需要全面考虑与涉税违法活动有关的具体事实、定性、严重情节、社会危害性度、主观过错等各种因素②,税务行政处罚决定书还需要对上述因素以及最终选择的处罚类型、法律依据、幅度等具体情形予以解释。即大部分税务机关的细化基准都将主观过错作为行政处罚考量因素。这在很大程度上说明主观过错是税务机关必须考量的因素。[1]但整理其中的文件,尚未发现关于主观过错的系统性规定,只是散乱地规定在各个文件中,并没有统一的判断标准,从而导致了各个税务机关在司法适用中考量和把握主观过错的困难。由于地方规范性文件以及地方工作文件的法律层级较低,只能在各自的地区个案适用,难以达到整体统一的司法效果。在司法适用中,只有个别地方规定了税务行政处罚自由裁量的规则和标准,大部分地区并没有作出相应的规定,这难免会造成对税收公平正义的破坏以及对纳税人的不公。故该文重点从主观过失属于税收行政处罚构成要件的视角入手,剖析目前中国税收行政执法关于主观过失的考量在立法上与实施上面临的不足之处,并根据上述缺陷,给出具体的完善意见。

二、主观过错能否构成税务行政处罚构成条件

(一)学术界的主要观点

目前国内对于税务违法行为是否存在主观要件,即是否考虑违法行为人的主观过错(故意或过失),仍存在许多争议,主要有四类观点。一是肯定说。该论点指出主观过失构成了税收违法行为的构成条件,税务机关负有确认行为人具有主观过失的举证责任。即认为税务行政违法事实的认定应以主观心理状态的考量为基础,其目的在于保障人权、维护法律正义以及法律授权的明确性。税务行政处罚只有根据“有责性原则”才能应对日益复杂的税务行政违法行为。二是推定说。即承认主观过错确实是税务违法行为的构成要件,但实行推定过错,税务违法相对人承担证明自己不存在过错的举证责任。[2]采用该学说的学者认为,在法律对税务行政违法行为的构成条件没有特别规定的情况下,只要税务违法相对人违反了相应的义务,税务机关就可以推定行为人主观有过错。但如果税务行政违法相对人能够证明自己实施该行为并不存在主观上的过错,则可以免于承担责任。三是否定说。这种说法主张如果当事人在客观上存在税收违法活动,则税务机关可以对其实施税收行政处罚,主观过错并不是税务违法行为的构成要件。即只要税务违法行为人的行为符合法律法规规定的客观构成要件,税务机关就可对其加以处罚,没有必要再考虑行为人主观心理状态是否有故意或过失,甚至完全不考虑税务违法行为发生时行为人的内心状态究竟如何。四是目前的主流观点。该观点认为主观过错并非税务行政处罚的构成要件,而是税务行政相对人的法定不予处罚事由。新修订的《行政处罚法》增加的主观过错条款,在本质上是一种阻却违法性的事由,但它将行政处罚案件中的证明对象明确扩展到主观过错,同时用“过错推定”这种举证责任再分配方式以实现行政执法的效率。[3]该做法维系了既有行政处罚的“行政管理秩序维护”这一功能,尽管新增了“主观过错”条款,但这一条款并未改变我国税务行政处罚一直以来的“客观归责”立场。

(二)税务部门的主要做法

税务部门在执法实践中,主要有以下做法。做法一:以主观过错为税务行政处罚的必要考量因素。多数税务机关在实践中会考虑行为人的主观过错程度,从而结合案件事实、相关账簿、记账凭证等纳税资料以及询问笔录作出处罚裁量。如浙江省地方税务局关于修改《浙江省地税系统规范税务行政处罚裁量权实施办法》的公告②、海南省地方税务局发布的《规范税务行政处罚自由裁量权实施办法》的公告③、抚顺市地税局发布的《抚顺市国家税务局税务行政处罚裁量权适用规则(试行)》的公告④、重庆市地方税务局关于修改《重庆市地方税务局规范税务行政处罚裁量权基准制度(试行)》的公告(2013年修订)⑤等,均把个人主观过失大小视为应当考虑的原因,并规定了税务机关税收行政处罚裁量权的行使,必须与行为人的主观过失大小相适应。做法二:推定行为人具有主观过错。如青岛市税务局关于主观过错的规定是,当事人的客观证据能够证明没有行为过失的,则不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定。当事人之间存在规定的从重、从轻、减缓甚至不予罚款情节的,税收部门也可以法律从重、从轻、减缓甚至不予罚款。国家税务总局青岛市税务局发布的关于修订《青岛市税务行政处罚裁量权实施办法》的公告,关于推定税务违法当事人有主观过错以及将证明主观过错的举证责任交给税务违法当事人的规定,不仅有利于减轻税务机关举证的压力,而且有利于纳税人权利的保护。总体而言,各个税务部门关于主观过错的规定大致有以上两种做法。为了保护纳税人的合法权益以及合理诉求,迫切需要国家税务总局出台相应的统一规定,以追求个案利益的平衡。

三、税务行政处罚主观过错考量的不妥

(一)立法层面:税收征管法关于主观过错条款的缺失

《税收征管法》是关于我国税务机关征收税款的基本规定,是税务机关进行税务行政处罚的特别法,但经过仔细观察可以发现,里面并没有关于纳税人主观过错的规定。虽然国家税务总局在一些个案的批复和回函中认为,对税务行政处罚也应当考虑主观因素。国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复(税总函〔2016〕274号)⑥、国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函(国税办函〔2007〕513号)⑦、国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复(税总函〔2013〕196号)⑧均指出,税务机关必须提供足够的证据证明税务违法行为人有主观过错,否则不能对其予以处罚。以上这三个文件反映了国家税务总局在认定税务行政违法行为时的态度,在较大程度上也代表着对税务违法相对人主体过错的确认。但是这种态度仅仅停留在个别案件的适用、非规范性层面,对于下属各个地方税务机关的指引性不强,实际可遵从度不高。且从形式层面看,这三个文件均仅针对个别案例,故不宜使用“偷税”这一税收违法行为词语。从立法角度来看,这三个文件均不是法律,但未说明税务机关在执行实务中怎样确定主观错误,如何举证,对税务行政执法实践无法发挥真正的指导作用。因此,无论从立法上还是法律实践出发,如需在实践中更充分地考虑纳税人的主观过错,则在这三个规范性文件的基础上需要更高位阶的法律对纳税人的主观过错作出规定。

(二)执法层面:尚未形成一致的共识

通过查询税屋关于税收行政处罚裁量权方面的国家法规和地方规章可以知道,目前在海南、四川、云南、湖南、江西、广东、广西、陕西、山东、上海等十多个省、自治区、直辖市有直接的关于税务行政处罚自由裁量执行标准的通知,而甘肃也在积极地面向社会征询有关建议,即《甘青两省税务行政处罚裁量权执行参考基准(征求意稿)》。已公布税务行政处罚自由裁量实施规范的省市中,川渝地区、青岛市采取的是“过错推定说”,即先推定行为人主观上存在进行税收违法活动的过失,而在此过程中,一旦被告人有明确证据表明其不具有主观过失,则税务机关可以就对其违法行为做出不处罚的决定。海南省、湖南省都没有把主观过失的因素列入税收行政惩戒权具体实施方案。江西省、云南省、广西省、陕西省按照税收行政执法的类型加以区分,并对不同的税收行政违法活动提出了不同的惩罚依据与裁量标准,但其中尚未提出关于当事人主观过失的条款。

由此可看出,已出台的有关明确地方税务行政处罚裁量权实施办法并公告的还只是部分省份,大部分省市尚无这方面的办法及公告。并且是否在实施办法中规定行为人的主观过错,并没有在执法层面上得到一致的共识,这极大地导致全国各个地区税务行政处罚的不公平,不利于保护各个纳税人的权利。除此之外,宁夏回族自治区和海南省均发布了首违不罚和轻微行为不处罚的负面清单制度,各个省市关于这方面的规定也并不一致。税务机关执法上标准的不统一,极大地损害了各个纳税人的权益,不利于税收的征纳,不利于在人们的心中树立政府的威信。当前数字经济迅速发展,为纳税人利益的保护提供了新的契机,也正因为如此,税务机关更要积极寻求执行标准的统一,力争实现税务行政处罚个案的公平。

四、税务行政处罚主观过错的适用建议

(一)税收征收管理法应增加单独的主观过错条款

首先,这一条款从立法上确定了税务机关的税收行政处罚应当以当事人存在主观错误为基础;其次,由于税收行政执法是对政府惩罚的特别规定,此条款也是《行政处罚法》在税务行政处罚领域的体现。但由于税务行政处罚的目的主要是为了使税务违法相对人缴纳税款,该目的与一般的行政处罚并不相同,所以在税款的征收方面建议将《行政处罚法》关于主观过错的规定纳入《税收征管法》,从而正式确定在税务行政处罚领域主观过错条款的具体适用。[4]另外,若把主观过错分散地规范在所有规定之中,将导致法律规范过度复杂和冗长,所以关于主观过错的规定可参照我国民法和刑法的规定方式,通过以单独的条文来加以规定。[5]《税收征管法》的第五章第六十条至第七十三条对纳税人、扣缴义务人的行为和怎样实施处罚作出了规定,第七十五条至第八十七条对税务机关以及工作人员在处理税务工作过程中的违法行为作出规定,第七十四条对税务所职能权限进行规定,第八十八条是有关税收行政复议前置的规定。为此建议在六十条前面专门添加一个专门对行为过错作出规范的条文,即“本章所规定的纳税人、扣缴义务人的法律责任,要求当事人行为方面存在过失。若行为人不具备主观过错,则税务机关不得对其作出处分。”[6]由于司法责任的承担是建立在行为人主观上具有过失的基础上的,因此作出前面这样的规定,能够很好地引出后文对纳税人、扣缴义务人的违法行为以及如何对他们作出处罚的规定。而且,将该规定写在该章节的最前面,足以显示法律对行为人主观过错的重视,有利于税务机关在税务执法过程中更好地保护纳税人的利益。

(二)税收征管法实施细则应明确主观过错的判定原则

对行为人主观心理健康状况的评估往往是借助于主观规范与客体规范进行的。这两个准则都是通过行为人的客观行为或表现来确定其主观心理,但两种标准又存在较大的区别。行为评价把某种行为的当时违法事实出现后的心理过程,当作行为人主观心理状况的评判尺度;客观评价理论是建立“理性人”的评判尺度。税务行政处罚的最终目的在于对税务违法行为人进行思想教育,能够顺利实现国家足额征税、纳税人按时纳税的目的。所以,两种标准相比较而言,在税务行政处罚中使用客观标准,既方便税务机关及时准确了解行为人的主观心理状态,又很好地体现了税收效率原则,保证纳税人及时纳税、实现国家税款足额入库的目的。因此,若在此基础上进一步确定客观评价的具体内涵,则可以通过对所获取证据的审查,来确定行为人的主观心理状况。所以,税务机关在就当事人的行为错误作出判决后,要严格强调通过确定行为人在事实发生时的大环境下是否具有过错来确定主观状态。[7]《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管法细则》)是对《税收征管法》的具体适用所进行的解释,《税收征管法细则》是对《税收征管法》的具体实施规定所作出的说明,故建议在《税收征管法细则》中确定对主观错误的判定准则。

(三)优化主观过错的自由裁量基准

税务行政处罚自由裁量基准的优化,从实际可操作性的角度来看,要注重税务处罚依据的合法性以及结构幅度的严谨性,最大限度地减少税务机关作出处罚决定的随意性和主观性,与此同时,应当赋予税务机关一定的调整权力,以积极追求个案的平衡。现行的税务行政处罚自由裁量基准是由各地税务机关自行制定的,较为分散、不统一,若要在此基础上对税务行政处罚自由裁量基准进行优化,则建议国家税务总局对一些较为典型的税务行政处罚案例进行汇编和总结,以此作为指导案例供基层税务机关进行税务行政处罚时的参考。除此之外,税务机关也应加强对未按照裁量基准实施税务处罚的行为进行监督和处理,以保证各地税务机关严格按裁量基准实施处罚,保证税务行政处罚的公正性和严肃性。

(四)结合过错责任原则分配主观过错责任

以税务机关对主观过错进行举证为原则。税务机关主张相对人实施了税收违法行为,由税务机关作出举证才符合通常的举证规定。税务机关和税收违法的相对人相比较而言,在举证方面具有显著的优势,能够快速地进行证据的收集,从而形成完整的证据链条。没有人愿意提出证据证明自己的违法行为,法律更不能对此作出强制规定。纳税人应当主动履行对自身不具有过错的举证责任。税收行政处罚也需要赋予纳税人主动确认自身是否具有过失的权利。法律赋予税务违法行为人证明自己清白的权利,能够极大地平衡纳税人的利益心理,维持税收部门与企业纳税人之间的公平联系。[8]而且将证明自己清白的责任交给纳税人,能够减轻税务机关的举证负担,维护纳税人的合法权利和切身利益。

注释

①《行政处罚法》第三十三条第二款:当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定。

②浙江省地方税务局关于修改《浙江省地税系统规范税务行政处罚裁量权实施办法》的公告第八条:地税机关在行政处罚决定作出前,应当告知行政相对人违法事实、依据和理由,并对行政相对人的陈述申辩办法是否采纳作出说明,不得因行政相对人陈述申辩及要求听证而加重其法律责任。行政处罚决定书应当就违法行为的事实、情节、性质、社会危害程度、行政相对人主观过错等因素及最终选择的处罚种类、法律依据、幅度等情况作出说明。如果在已经公布的裁量标准之外作出处罚决定的,还应进行理由说明。

③海南省地方税务局关于发布《规范税务行政处罚自由裁量权实施办法》的公告:第七条 行为人具有下列情形之一的,应当依法从轻或减轻处罚:(一)违法行为首次发生又不存在主观故意,造成的危害后果轻微的;(二)主动消除或者减轻违法行为危害后果的;(三)受他人胁迫有违法行为的;(四)配合税务机关查处违法行为有立功表现的;(五)其他依法从轻或减轻处罚的情形。从轻处罚,是指根据违法行为情节、性质、危害程度等因素,在规定处罚标准幅度内适用较低或较轻处罚等级。

④抚顺市国家税务局关于发布《抚顺市国家税务局税务行政处罚裁量权适用规则(试行)》的公告:第十五条 税务行政相对人具有下列情形之一的,应当依法从轻或减轻处罚:(一)涉税违法行为轻微且危害不大的;(二)主动消除或者减轻涉税违法行为危害后果的;(三)配合国税机关查处涉税违法行为,有立功表现的,主动补缴少缴税款的;(四)主动报告税务机关尚未掌握的偷税、逃避追缴欠税、骗税等涉税违法行为的;(五)检举他人重大偷税、逃避追缴欠税、骗税违法行为,经查证属实的;(六)受他人胁迫实施涉税违法行为的;(七)具有法律、法规规定的其他依法应当从轻或减轻行政处罚情形的。

⑤重庆市地方税务局关于修改《重庆市地方税务局规范税务行政处罚裁量权基准制度(试行)》的公告(2013修订):第九条 行政相对人有下列情形之一的,应当减轻或者从轻处罚:(一)主动消除或者减轻涉税违法行为危害后果;(二)受他人胁迫有违法行为的;(三)配合税务机关查处违法行为有立功表现的;(四)其他依法可以从轻或者减轻行政处罚的。从轻处罚是指,根据违法行为性质、情节、危害程度等因素,在《重庆市地方税务局税务行政处罚裁量权执行标准(试行)》(以下简称《执行标准》)的种类、幅度、档次内确定较低处罚。减轻处罚是指,根据违法行为性质、情节、危害程度等因素,在法律、法规、规章规定的最低处罚以下实施处罚。

⑥国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复(税总函〔2016〕274号):据此,从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上,我局同意你局的第二种复核意见,即不认定为偷税。

⑦国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函国税办函〔2007〕513号:《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题,在处理此类情况时,仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款,不能证明纳税人存在偷税的主观故意,不应定性为偷税。

⑧国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复税总〔2013〕196号:税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税,应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的,即构成偷税,逾期后补缴税款不影响行为的定性。 纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款,并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理。