租赁会计准则新旧对比分析

□文/ 公戴雪

（长江大学经济与管理学院 湖北·荆州）

［提要］ 随着经济的不断发展，企业开始通过租赁获得资产使用权以降低其经营成本和风险。本文从租赁准则的改革出发，运用比较分析法和案例分析法，将新准则与国际租赁准则、美国租赁准则进行简单对比，分析我国旧准则的缺陷，对我国新旧租赁准则的主要内容、会计处理、信息披露等方面进行详细对比。同时，对准则变动对企业的预期影响进行分析，并对企业更快适应新准则的变化提出一些建议。

为进一步促进我国租赁行业的发展和租赁准则的完善，我国财政部从我国实际国情出发，于2018 年12 月颁布了新租赁准则。新租赁准则的最大变化在于将原有的双租赁模式改为单一的租赁模式，并针对我国国情提出“使用权资产”的概念。新租赁准则进一步规范了我国的租赁市场，体现了我国租赁市场的特殊性。

一、我国新旧租赁准则内容对比研究

我国新旧租赁准则最大的不同是新租赁准则针对承租人的经营租赁业务实行“两组合一”，即对于承租人来说，其发生的经营租赁业务同融资租赁业务的处理模式一样，均要求在资产负债表中体现出来，并测算相应的累计折旧和应计利息。下面将对新旧租赁准则进行详细对比。

（一）租赁的识别、分拆与合并原则。原租赁准则并没有对租赁和服务进行清晰的界定，尽管租赁是服务的一种，但是对于两者处理原则的差异对于会计主体的影响大相径庭，因此，正确识别租赁业务并将其与服务区分是保证财务报表准确性的关键。基于此，我国的新租赁准则对租赁的识别特征做了规定，即如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，为了更好地处理租赁业务，从而为后续的确认、计量、列报和披露奠定基础，新准则还明确了包含租赁与非租赁合同的拆分与对价分摊、租赁的合并等业务的处理。

（二）承租人的会计处理。根据旧准则的规定，承租人应该基于所有权模型将租赁业务划分为融资租赁和经营租赁两种类型。若发生的业务是经营租赁，只需要应用直线法将租金进行分摊并计入当期损益，反映在利润表中；若发生的业务是融资租赁，承租人应将该项租赁作为资产，每月计提折旧并计入资产负债表中。最新版的租赁会计准则将不再对租赁进行划分，承租人改为单一会计模型即使用权模型，对所有的租赁期超过12 个月的非低价值资产租赁确认一项“使用权资产”和“租赁负债”，且均列入资产负债表中，相应的折旧和利息费用也应确认。同时，新准则还提出了两种豁免情形，即短期租赁和低价值租赁。

（三）承租人的后续计量。新租赁准则对承租人的后续计量进行更改，增加了“租赁变更”并规定了相应会计处理。租赁变更是指原合同条款之外的租赁范围、对价、期限发生变更。在新租赁准则下，一旦承租人在可控范围内发生重大情况，并且影响承租人的相应选择权，承租人应再一次评估，重新考虑行使续租选择权与否，买入选择权与否。

（四）出租人的会计处理。新准则对出租方的会计处理的规定与旧准则大致一样，仍然将租赁业务划分为融资租赁和经营租赁两类，但新准则完善和细化了租赁类别的划分细则，新增了相关的判断依据以便于出租人对租赁类型进行更加准确的划分。

（五）列报与披露。旧准则要求承租人发生的经营租赁业务只需要在租赁期间按照直线法将租赁费用计入当期损益，并在表外披露，而对出租人租赁业务的列报与披露无特殊要求。新准则对于租赁双方的披露要求更加严格，对于承租人来说，新准则要求其在编制报表时对使用权资产和租赁负债进行单独列示，且分别列示利息费用和折旧，原划分为经营租赁的业务将在表内列报，对于与租赁有关的其他各方面信息也要求更加完善和严格；从出租人角度来说，细化了披露要求，出租人除需要在附注中披露租赁收入，还应按照固定资产准则对租出资产进行披露；在融资租赁中，出租人需在附注中披露销售损益、租赁收款额等信息，总地来说，就是披露了更多会给财务报表使用者带来影响的信息。

（六）售后回租。随着2018 年新收入准则开始实施，新租赁准则对于企业的售后租回业务的会计处理也做了一些修改和补充，要求租赁双方将售后回租业务拆分为租赁和销售部分来进行处理。若确认为销售，承租方应该确认使用权资产，若不确认为销售，承租方应将购得的资产确认为一项金融负债。相比于旧租赁准则，更加遵守了会计信息质量的谨慎性原则，使会计信息更加可靠和可比。

二、新租赁准则的影响

（一）对租赁行业的影响。目前，我国中小企业均面临融资难的问题，在旧租赁准则下，经营租赁业务的开展可以有效缓解这一问题，降低了企业融资的门槛，实现了租赁与融资的结合。然而，新租赁会计准则的规定中，对承租人实行“两租合一”，所有租赁按照统一的标准进行会计处理，承租人必须要确认使用权资产和租赁负债，反映在资产负债表中。这一规定在一定程度上对租赁行业造成了冲击，阻碍了中小企业通过租赁进行融资，对其未来的发展造成阻碍。

（二）对承租人的影响

1、对税收的影响。在新租赁准则下，所有租赁业务都要求在承租人的报表中体现，这在一定程度上表明我国租赁业务日趋成熟，租赁资产的资本化程度逐渐提高，同时也说明承租人想要通过租赁来达到节税目的越来越难。在旧租赁准则实施下，承租人每期计提相同的租赁费用，每期费用的节税效果是相同的；而新准则将租赁费用分成了使用权资产的折旧和租赁负债利息两部分，租赁负债利息前期计提较多，后期较少，这就导致企业每期发生租赁费用相关的节税效果是不同的，企业每期缴税金额也不同。

2、对承租人财务报表的影响。会计信息使用者主要通过企业的财务报告提供的关于企业的财务状况、经营成果和现金流量的相关信息做出相关的决策。在新准则正式实施后，企业按照新租赁准则进行会计处理后编制的财务报告必然会与旧租赁准则不同，从而影响各相关利益方的经济行为。虽然从对利润表和资产负债表的影响来看新准则的实施是有利的，但是新准则本身内容较为繁琐，短时间内难以把握，影响了现有会计人员高效、合理地开展会计工作，从而影响了会计报表准确性的提高。

3、对企业财务指标的影响。从以上关于新准则对企业财务报表的影响可知，新准则下承租人的会计处理会增大企业的资产负债率，很多中小企业会在是否做出租赁决策上更加慎重，甚至一些中小企业会直接放弃这种融资途径，这就直接导致很多企业融资困难，进而影响更多的财务指标。同时，新准则也影响了企业财务指标的制定。因为根据新准则的规定，承租人通过经营租赁租入的资产将会被纳入财务报表中，随着资产负债表中相应的资产与负债的同时增加以及利润表中费用的变化，会对许多传统财务指标造成影响，阻碍租赁行业的良性发展。所以，新准则的实施具有长期性，它将会影响很多传统财务指标的市场合理范围。

（三）对出租方的影响。虽然新租赁准则并未对出租人的会计模式做出重大变革，但是在新准则下承租人的租赁行为会发生一系列改变，那么出租人就需要做出相应的回应，避免原本的经营租赁业务的承租人不再选择租赁方式，而是以购买方式取得资产。为了吸引承租人仍然选择原有融资方式，出租人肯定会针对经营租赁进行创新，例如，承租人会要求区分租金中的租赁和服务以减少表内负债，出租人就可以采用在合理范围内增加服务费用从而使租赁费用相对降低的方法来吸引客户；由于新准则规定了两种豁免情况，承租人也可能会要求出租人在原有租金下缩短租期以美化财务报表，这时候出租人就应该权衡是否接受这种要求等，出租人也可以采用风险租赁、委托租赁、联合租赁等多种模式进行多样化发展，以减少闲置租赁物，分散经营风险。总之，新准则实施后，承租人可能会做出购买决策以规避不利影响的情况下，出租方应该及时与承租方沟通，主动做出有利承租人的改变以吸引他们继续选择租赁方式，从而提高自身行业竞争力。但是，这种改变应受到监管部门的密切关注，避免触及规则的红线。

三、新租赁准则评价

尽管租赁准则的修改对我国企业造成了较大影响，特别是对于承租企业租赁业务的决策和会计处理影响很大。在新准则下，对企业信息披露等方面做出了更加严格的规定，信息透明度提高，租赁信息的可比性也相应增加。但是，新准则的实施对那些原本经营租赁业务占比较大的企业影响较大，导致其资产负债数额大幅度增加，增加了融资风险和财务风险以及编制财务报告的成本，影响投资者对企业价值的评估，加剧股票的波动。同时，经营租赁可能并不符合传统的重要性原则，将其纳入财务报表可能会影响报表使用者把握重要信息，加大了理解运用财务报表所反映的财务信息的难度。所以，新准则的实施是一把双刃剑，既促进了租赁行业的发展，也还有不完美的地方。

（一）新准则的优点

1、有利于增强财务报表的完整性，提高财务报表的质量。旧准则下，企业将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁两种类型分别进行会计处理，对于经营租赁，在会计处理时并不反映在资产负债表中，而是仅仅反映在附注中，不能满足报表使用者的需求。新准则采用两租合一的规定，将经营租赁业务反映在资产负债表中，完善了承租方对经营租赁的披露，更加真实地反映企业的财务状况和经营成果，同时旧准则下表外披露经营租赁所导致的信息不对称问题也得到了解决。新准则实施下，财务报表更加完善和真实，对使用者提供了质量更高的信息，使其对企业的评价更加客观。

2、降低了租赁划分的主观性。在旧准则相关规定中，对于租赁的区分需要依据财务人员的职业判断，主观性较强，可能导致不同的财务人员对本质一样的租赁业务有不同甚至截然相反的会计处理。一些企业为优化资本结构，就利用了这一缺陷进行操作。新准则改变了这一不完善之处，将承租人发生的所有租赁业务均计入资产负债表中，规避了原来利用这些主观性进行的欺骗行为，有利于进行市场监督。

（二）新准则存在的问题

1、租赁双方会计处理不一致。旧租赁准则下，租赁双方均将租赁业务划分为融资租赁和经营租赁分别进行会计处理，但根据新准则的规定，承租人使用单一模型进行租赁业务的确认和计量，出租人和承租人的不同会计处理方式会直接导致一项租赁业务的标的资产可能同时被租赁双方确认为自有资产，这种重复确认会迷惑信息使用者。

2、执行难度大。新准则的施行要求财务人员拥有更高的职业判断能力，这不仅要求财务人员有更高的专业能力，也导致实务中的可操作空间增大。同时，对于我国以前拥有大量经营租赁业务的企业来说，会对他们的经营决策和筹资行为造成很大冲击。

四、新租赁准则应用建议

新租赁准则的颁布和实施，是我国租赁行业的一大发展，但是对于每一项新准则的颁布和实施，各个企业都会有一个适应过程，特别是对于经营租赁业务量较大的企业来说，适应新准则会给企业的决策、融资模式等带来很多影响。为了让企业更好地适应新准则，从准则实施角度，提出如下建议：

（一）采用多样化的租赁模式。我国租赁业务起步较晚，与其他发达国家的租赁业务相比并不成熟，这也是我国租赁会计准则力求与国际租赁准则趋同的原因，也正因为我国的租赁行业尚处于成长期，缺乏完善的租赁制度，租赁业务类型单一，所以根据发达国家情况制定的国际租赁准则并不完全适用于我国。为了解决该问题，我国应当着手开发更多模式的租赁业务，如风险租赁、委托租赁、联合租赁等多种模式，以提高我国租赁行业对新准则的实用性。

（二）培养相关方面的人才。新准则实施下，对租赁定义、评估租赁期、重估租赁负债、企业续租等提出了更高的要求，需要各个财务人员在处理业务时进行更多的职业判断，执行难度加大。因此，企业应该加强员工对新准则的了解，组织财务部门对新准则进行学习，提高财务人员的专业素养，让员工能够更加熟练地处理新准则下的相关业务。除此之外，企业也可以通过招纳拥有更高职称的员工等方式来提高财务人员的门槛，以保证新准则在本企业的有效实施。

（三）拓宽融资渠道。对于原来主要通过经营租赁来取得资产的企业，可以拓宽融资渠道，保证充足的现金流，增加企业的自购能力，以减少对租赁业务的依赖，更好地适应新准则。