促进制造业发展的环境保护税改革研究

吴萍（副教授） 高洁 （南京审计大学金审学院 江苏南京 210023）

制造业是国民经济的基础，是科技创新的核心。2010年中国制造业产值首次超过美国，成为世界制造业第一大国。但是传统制造业的发展主要着眼于速度，忽视对生态环境的保护，从而引发了一系列环境问题。党的十八大提出建设“美丽中国”，将人与环境和谐发展作为基本方针，生态文明建设受到前所未有的关注，实现环境可持续发展成为当前一大重任。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》 提出“打好污染防治攻坚战，建立健全环境治理体系，推进精准、科学、依法、系统治污，协同推进减污降碳，不断改善空气、水环境质量，有效管控土壤污染风险。”推动绿色发展，促进人与自然的和谐共生，鼓励企业进行绿色技术创新，不能只靠“治”，更要“防”。当前制造业的发展不仅要消耗大量资源，而且会给环境带来严重污染，要协调制造业发展与生态文明建设之间的矛盾，走绿色发展道路是制造业的必然选择，而绿色税收体系在助力制造业走绿色发展道路上发挥着重要的政策导向作用。那么，作为我国首个绿色税收的“环境保护税”应如何完善才能更好地推动制造业减排降污、转型升级，走绿色发展道路呢？本文拟对此进行研究。

一、制造业发展及污染治理

近年来，我国制造业发展迅速，截至2021年底，规模以上工业企业达到40万户，有58家制造业企业进入2021年世界500强榜单。2021年我国制造业增加值达到31.4万亿元，占全球比重的29.78%。制造业发展无疑对国民经济增长起到了举足轻重的作用。当前阶段我国制造业主要集中于沿海地区，这是区域产业大量集聚带来的聚集效应。各地政府也热衷于在当地建立工业园区，从而带动地区GDP增长。但是制造业的大规模聚集会造成对资源的过度消耗，传统制造业的发展往往以高耗能为代价；此外，制造业的大规模聚集会进一步加重所在区域的环境污染。

制造业污染一直是我国环境治理的短板。根据国家统计局数据，2010年后工业污染治理投资持续增长，2014年达到高峰，2016年之后开始下滑，2019年降为615.15亿元。这意味着随着环境保护税的逐步规范，工业污染的治理投资额也有所下降。

图1 我国工业污染治理投资情况 （单位：亿元）

制造业污染治理一方面得益于国家污染治理的专项投资，另一方面也来自于环境保护税的贡献。自2018年开征环境保护税以来，废水、废气、固体排放物的排放情况均有较大程度的改善，空气质量有明显提升（见下页表1）。

表1 部分城市空气质量指标对比情况表

二、环境保护税及其立法

环境保护税，又叫生态税、绿色税。最早由英国经济学家庇古（Arthur Cecil Pigou）提出，也称为“庇古税”。其基本原理是根据污染造成的危害程度对排污者进行征税，用税收弥补排污者生产的私人成本和社会成本间的差距，从而使两者达到平衡（郑立群，2012）。环境保护税有广义和狭义之分。广义的环境保护税是针对资源的有限性和不可再生性，以保护自然资源、促进资源的循环再生为目的，比如环境保护税、资源税、针对特殊产品征收的消费税等都属于此大类；狭义的环境保护税则专指环境保护税，指对大气污染物、水污染物、固体废物和噪声污染所征收的税款（赵蕾，2020）。本文探讨的是狭义的环境保护税。环境保护税是我国现行的18个税种之一，在税收收入总额中的比重不足1%，但其对环境的作用却是不可替代的。

环境保护税法实施以前，我国一直施行排污费制度。该制度秉持着谁污染谁付费的原则，要求我国境内造成污染的单位或者个人缴纳排污费（于海楠，2019）。直至2018年1月1日正式实行《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》），我国才结束沿用近40年的排污费制度。《环境保护税法》是落实“税收法定原则”后第一部审议通过的单行税法，更是我国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态环境保护的单行税法。以法律形式明确界定环保税的征税对象、税目税率以及违章处理，用法律的强制性保障税收职能的充分发挥，执法刚性大大增强。通过立法明确了企业在环境治理中要承担相应的责任，彰显了我国解决环境问题的决心（尹正浩，2022）。

三、环境保护税实施对制造业的影响

（一）环境保护税的实施

1.因地制宜确定税额。作为我国首部绿色主体税种的税收法律，为实现“排污费向环保税”的平稳过渡，环境保护税创新地采用了动态调节机制，即以现行的排污费征收标准为底线，各省（自治区、直辖市）人民政府根据授权因地制宜，统筹考虑本地区的环境承载能力、排污状况和环境治理等目标，在国家制定的底线基础上适当上浮税额，因此各地制定的单位税额高低不一。表2是《环境保护税法》实施后全国31个省（自治区、直辖市）所确定的税额，部分省份选择了最低征收标准，大部分省份适用了高标准甚至超高标准，这意味着绿色发展理念深入民心，绝大部分地区对加大环保税征收力度是支持的。

表2 我国各省（ 自治区、直辖市） 环保税税额标准一览表

2.环境保护税收入平稳。国家统计局数据显示，2018年我国的环境保护税额为205.6亿元，主要集中在石油、化工等行业，同年全国的税收收入总额为156 402.86亿元，环境保护税额占当年税收收入总额的0.1315%。2019年环境保护税额为213.2亿元，同比增长3.7%；同年全国税收收入总额为158 000.46亿元，环境保护税额占当年税收收入总额的0.1349%。2020年环境保护税额为199.9亿元，较上年度略有下降。总体而言，环境保护税的收入基本稳定在200亿元左右，规模和占比变化不大。具体如图2所示。

图2 2018—2020年度环境保护税收入情况（单位：亿元）

（二）环境保护税实施对制造业的影响

传统制造业采取资源消耗型、环境污染型的发展模式，生产在前，治理在后。党的十八大以来，国家鼓励制造业加大科技创新投入，超过50%的制造业企业利用技术创新的税收优惠政策实现转型升级，科技创新成果显著，向“中国智造”迈进。《环境保护税法》的颁布与实施对我国制造业产生了重大影响。

1.环保税的减排效应。环保税减排效应明显。国家税务总局统计数据显示，环保税纳税人户数从2018年的26.7万户增加至2020年的46.2万户，但纳税总额则稳定在200亿元左右，这意味着每户纳税额降幅明显。2018—2020年环保税纳税人因低标准排放、综合利用固体废物、集中处理污水等享受减免税优惠达到294.7亿元。环保税开征至今，纳税人申报二氧化硫及氮氢化物排放物逐年递减。越来越多的企业加紧改造环保设备，截至2020年，制造业企业的超标排放率已经降至9.7%。环境保护税增加了排污者的排污成本，使排污的外部成本内在化，从而引导排污者致力于节约资源、能源的消耗以及污染物的排放，以改善生态环境，促进生态文明建设。

2.倒逼制造业企业更新升级，加快转型。与我国其他税种相比，环境保护税发挥的税收引导性作用更加突出。《环境保护税法》一方面在清洁生产、污水集中处理及固体废物循环利用等方面实行税收减免优惠政策，其中第十三条中设置了两个档次的税收减免优惠：一是纳税人排污浓度值低于规定30%的，减按75%征税；二是纳税人排污浓度值低于标准50%的，减按50%征税。优惠政策的实施引导企业从“被动减排”向“主动治污”的运行模式转变；另一方面环境保护税的实施内化环境污染成本，依据“谁污染谁纳税”的原则，倒逼高污染、高能耗的制造业企业转型升级，减少污染物的排放，进而推动其发展模式的转变，建立起“多排多缴税，少排少缴税”的良性机制。

3.助力“碳达峰”“碳中和”目标的实现。“碳达峰”“碳中和”目标的提出对我国制造业的影响很大，一方面要求制造业节能减碳，将绿色低碳的理念贯穿产品生产、流通的整个生命周期；另一方面能源结构的转型升级也给制造业发展提供了新的契机，比如格力电器在国家限电、限产的背景下，致力于研究结合光伏新能源和储能技术的“零碳源”空调技术。环保税实行后，我国逐渐实现了排污超标率、污染排放量及单位GDP环境代价的“三下降”。税务部门及其他相关部门也在研究如何构建更加完备的绿色税制，因此《环境保护税法》的实施和进一步完善将助力我国“碳达峰”“碳中和”目标的实现。

四、 《环境保护税法》实施中的主要问题

（一）法律体系有待健全，政策内容有待细分

健全的法律体系是充分发挥环保税调控作用、推动制造业绿色发展的前提条件。当前我国环境保护税的法律依据主要包括《环境保护税法》《环境保护税法实施条例》以及财税部门出台的规范性文件，法律体系仍有待健全。

第一，法律体系有待健全。《环境保护税法》包括总则、计税依据、应纳税额、税收减免、税收征管和附则共五章二十八条，《环境保护税法实施条例》共有五章二十六条，相对于国外完善的法律体系来说略显单薄。我国环保税的征税对象中虽然已经包括了大部分的制造业和部分污染较为严重的制造企业，但是其中针对制造业企业的具体条例比较有限，使得环保税的约束范围受到限制。环境保护税的征管需要更为完善的法律体系作为依据，如果仅依据当前的《环境保护税法》《环境保护税法实施条例》很难保证环境保护税的有效落实（程泉等，2019）。由此可见，我国的环境保护税法律法规体系仍处于探索阶段。

第二，政策内容有待细分。从《环境保护税法》《环境保护税法实施条例》的内容和执行来看，部分条款规定过于笼统，有待进一步细分。例如，为利用经济激励手段鼓励制造企业降污减排，《环境保护税法》中设置了相关的税收优惠政策，其中第十三条规定，纳税人排放的大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家排放标准30%的，按照原定税额的75%征收环保税；排放浓度值低于国家排放标准50%的，按照原定税额的50%征收环保税。按照这个规定，如果企业的排放浓度值低于规定标准的60%和90%，都是按照原定税额的50%征收环境保护税，显然这样的规定使得企业缺少进一步降污减排的原动力，因为当排放浓度达到国家标准的50%就可以享受优惠政策，排污浓度继续下降还是只能享受50%的税收优惠。因此如果税收优惠政策规定太过于笼统，虽然在操作上具有便利性，但是其对制造企业的激励作用难免会打折扣，因此环保税中的税收优惠政策有待进一步细分。

（二）现行征税范围偏窄

环境保护税的征税对象与排污费高度一致，征税内容包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，税负平移痕迹明显。《应税污染物和当量值表》中以正列举的方式列举了环境保护税的征税范围，具体包括61类水污染物、44类大气污染物、4类固体废物和工业噪声，实际上环境的污染源远不止这些。

1.大气污染物范围偏窄。以大气污染物为例，中国财政科学研究院的报告显示，当前就挥发性有机物（VOCs）而言，已经鉴定出来的挥发性有机物因子多达300多种，而当前我国环保税中列举的大气污染因子只有44种，特别是二氧化碳，尚未列进环境保护税的征税范围。制造业作为我国的支柱产业，在拉动经济快速增长的同时，其生产过程中排放的二氧化碳也给环境带来了很大危害。据统计，工业排放二氧化碳占总排放量的70%左右，而其中又属制造业排放量最高，占工业排放的80%以上。空气中存在的二氧化碳含量过高会带来一系列的连锁效应，对于生态和气候来说影响深远。

2.光污染尚未纳入征税范围。“光污染”也称为“噪光污染”。多种光源例如城市建筑物的钢化玻璃反射光、街道霓虹灯、出租车的LED广告屏都会产生光污染，对人体造成损害。人工白昼会扰乱人体正常的生物钟，也会影响夜间生物的繁殖。当前，我国《环境保护税法》对于光环境是否属于一种污染类型尚未做出明确规定，但就其对环境实际造成的一系列影响来说，已经构成了污染（梁文永等，2020）。

（三）税额设置较低，税率相对单一

税额设置低，在开始开征环境保护税时可以减低生产者适应新税的成本，让纳税人更容易接受环境保护税，但是较低的单位税额也会大大消减治污成本高的企业自主减排的积极性，导致排放企业宁愿缴纳税款也不愿意治理污染。比如火力发电厂，电厂脱硫成本大约2元/kg，脱硝成本约5元/kg，均高于环保税中1.26元/kg的规定。从经济成本角度出发，这些企业大概率不会花费过多的时间和金钱在治污减污上，反而会利用该“漏洞”加大生产量。据财政部公布的资料，环境保护税实施后的首个纳税申报期，全国24.46万户的纳税人缴纳环保税44亿元，平均每人每年约13元。自环境保护税开征以来，我国每年的环境保护税税收收入仅占税收总收入的千分之一左右。从环境保护的重要性来看，这些数据明显偏低。环保税负的偏低无法激励制造企业顺应发展的要求优化自身产业结构，达到节能减排的目的（程子娱，2020）。

此外，环境保护税税率形式单一。环境保护税实行定额税率，除工业噪声实行递进定额税率，即根据工业噪声超过国家规定标准的分贝值分成六个等级，超标准分贝值越高，其适用的定额税率越大外，其他污染物均是采用定额税率，按照每污染当量或者每吨乘以当地政府确定的固定定额税率计算。在这种情况下，制造业企业不管污染有多严重，其面临的单位税额都是相同的，这就使得一些企业在超量排污之后依旧不加以节制。

（四）相关部门之间的协调需进一步完善

在实行排污费制度时，费用的核定与征收工作主要由环保部门完成。在“费改税”后该工作划转给税务部门。环保税的核定征收对税务部门与环保部门之间的协作性要求很高，目前，部门之间的协调仍有待进一步完善。一是复核问题。环保部门如果不能及时给出税务部门要求的复核结果，会造成税务部门无法在第一时间掌握排污企业的征收标准，最后可能会导致企业的纳税申报额与复核结果不一致。同时，一些地区的生态环境部门的复核配合意愿不高，环保复核工作规范化推进难度加大。二是部门的协作成本大。部门间的协作成本主要包含传达涉税信息的时间、资金以及人力成本等支出，或为处理不同利益主体诉求的协商成本及解决问题的协调成本。《环境保护税法》并没有对以上问题做出详细规定，在一定程度上给税务部门与环保部门的联合协作带来了难度。三是协作难度高。环保税不同于其他税种，其专业性强，征管更为复杂，通常难以直接进行查账及征税，税务人员擅长的税务分析不再适用于环境保护税的征收管理，在纳税人认定、污染排放量的确定及后续管理流程方面需要环保部门和税务部门的紧密协作，这样才能有效避免税源流失。

五、优化环境保护税的具体建议

（一）细化和完善环保税法律规范

1.健全《环境保护税法》的配套规定。健全的法律法规是税收征管工作顺利进行的有力保证，《环境保护税法》的有效实施离不开一系列健全的配套规定。当前我国的《环境保护税法》和《环境保护税法实施条例》相对而言比较精炼，因此，还需要制定与之相配套的法律规范，比如具体污染物的排放标准、如何对污染物的排放进行监测、税务部门与环保部门分工协作的具体机制和办法、相关部门涉税信息共享平台建设标准和具体工作规范等，确保环境保护税的有效实施，从而真正实现环境保护税的公平、公正。

2.细化规范标准。规范标准的细化更有利于充分发挥环境保护税的调控职能。本文认为，环境保护税的税收优惠政策可以进行细化（见表3），将排放浓度减排标准分为四档，对应不同的税额减免幅度，这样更能激发制造业企业提升技术，改革创新，用更清洁、更绿色的方式进行生产，这不仅有助于制造业的高质量发展，促使企业转型升级，也更有利于环境污染的控制。

表3 细化环境保护税税收优惠政策标准

（二）拓宽环境保护税的征税范围

只有拓宽环境保护税的征税范围，才能充分发挥环境保护税治理污染、保护环境的调节作用。为此，本文提出以下建议：

1.将二氧化碳排放纳入环保税征税范围。二氧化碳是ISO 14061-1定义并管控的温室气体之一，二氧化碳的过度排放对环境的危害很大。2021年10月24日国务院发布《2030年前碳达峰行动方案》，要求建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系，落实和完善节能节水、资源综合利用等税收优惠政策，更好发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用。因此，从短期来看，建立健全绿色低碳发展的税收政策体系应考虑将二氧化碳的排放纳入环境保护税的征税范围，以税收的强制性约束制造企业的排放行为；从长期来看，引入碳税是大势所趋，遵循“谁使用，谁排放，谁缴税”的原则，促进节能减排，完善环保税相关制度。本文认为，应系统整合我国现行税制体系中资源税、成品油消费税、车船税等与绿色低碳内容紧密相关的税制内容，在此基础上开征碳税，理顺政策体系，这是国家未来税制改革的重要内容之一。

2.将垃圾污染物纳入环保税征税范围。大量生活垃圾加剧环境恶化，近年来，国家积极倡导生活垃圾分类，区分有害垃圾和可降解垃圾，实现垃圾的合理化利用。我国应及时将垃圾污染物纳入环保税征税范围，根据各个地区的实际生活水平、家庭人员及垃圾桶数量等因素征收垃圾税。对垃圾污染物征税，一方面居民的付费行为可以在一定程度上限制垃圾产生和合理利用；另一方面合理征税也有利于解决实行垃圾分类处置的经费问题。

3.将光污染纳入环保税征税范围。生活中的光污染现象对自然环境和生活环境造成了严重危害。因此国家应适时将光污染纳入环保税的征税范围。可以参考国际照明委员会推荐的光照强度标准和其他国家的先进经验制定光污染环境标准，超过规定标准的造光行业应承担相应环境保护税，以此解决光污染这一难题，保护和改善光环境，尽可能地减轻光污染造成的危害，这也是治理光环境的有效方法。

（三）提高税率标准，实行差别化税率

税率标准过低造成环境保护税收入在税收收入总额中所占比重偏低，不能很好地发挥环境保护税的重要作用，同时也会因为税率标准过低，环保税收入不足以弥补治理污染而花费的治理成本，使得环境保护税的效率受损。为了顺利推行环境保护税，《环境保护税法》授权省级人民政府在规定的税额幅度内合理设置当地的环保税税率，但较低的征收标准无法对制造业企业形成减排增效的压力，只有提高环境保护税的单位税率才能真正推动制造业企业减少污染。因此本文建议，现行采用最低征收标准的省份应当逐步提高环境保护税单位税率，使其超过污染的治理成本。考虑到税率水平过高可能会给企业造成一定的压力，税率可以逐步提高，循序渐进。

针对环境保护税税率单一的状况，建议在制造企业中实行差别化税率。从实践来看，“一刀切”的税率反而会损伤制造业企业减少排放的积极性，对不同的企业实施差别化税率更有利于充分发挥环境保护税的作用，对排放超标的企业适用较高税率，而对于绿色低碳企业、排放远低于国家规定排放标准的企业适用较低税率。对于积极主动转型升级的企业设置低税率，对于被动治污的企业实行高税率，在促进制造业企业进行绿色技术创新的同时，也保证了环保税的顺利实施。

（四）建设信息共享平台，加强跨部门协作

环境保护税的推行尚处于发展阶段，需要多部门的协作配合。加快环保税的税务信息化建设，构建信息共享机制是推动部门协作的有效措施。一是制定统一的信息传递流程。实现税务部门和环保部门联合检查机制，开展双方业务交流，共同制定扬尘产生量系数等计量指标。面对制造业企业污染物排放量难以监测鉴定的情况，环保部门应及时向税务部门提供详细的检测数据，两部门展开协同核查，共同对企业缴纳环保税、企业污染治理进行评定。二是完善税务部门与环保部门间的内线传输系统。加强双方信息传递过程中的安全性，确保纳税人的个人信息不被泄露。三是细化各部门的权利与义务。税务部门负责环境保护税的征收管理，环保部门负责对污染物的监测管理。在跨部门协作中，税务部门与环保部门应明确权责划分和责任追究机制。四是建立信息共享平台。《环境保护税法》规定，国家税务总局和环保部门应当建立一个统一的涉税信息共享平台。信息共享平台的建立在便利税务部门和环保部门之间工作交流的同时，也能促进税务信息公开透明。

环境保护税设立的初衷是保护和改善生态环境、减少污染物排放、推进生态文明建设，以建立“美丽中国”。健康的环境既是我们赖以生存和发展的基础，也是生产的前驱动力。环保税的完善有利于促进我国制造业进行技术创新，进一步加强制造业绿色创新成果的转化能力，提高生产效率，推动制造业绿色发展。