区块链赋能数字税双重征税治理规制

张 力，徐晨欣

（西南政法大学 民商法学院，重庆 401120）

数字经济繁荣可能导致价值创造来源地与纳税所在地错配，产生税基侵蚀与利润转移问题。为此，许多国家提出数字税方案，但因缺乏实践经验，规则设计呈现出复合构造特征：一是征税对象高度概括，兼具直接税与间接税属性，如肯尼亚《所得税（数字服务税）条例》第3 条规定的“应缴纳数字税的数字服务”，包括出售、许可源于肯尼亚用户的数据、电子订阅与票务服务、提供定制搜索引擎等，名为所得税但包括增值税、定制电子产品消费税。二是税制目的双重定位，经济合作与发展组织（以下简称OECD）将数字税定性为过渡、临时税，但规则设计却有量能课税、恢复横向税收公正常设税种目的。在复合税制、各国重组织收入轻税负公平影响下，数字税征收易产生重复征税风险。中国作为第二大数字经济实体，若我国数字企业跨境总收入达到征税国的应税门槛，或者征税国降低应税门槛、扩张应税范围，将给我国跨国企业带来多重税负，影响其税务筹划与海外市场布局。[1]

一、区块链社会功效赋能治税的路径规划

作为智慧治税新工具，区块链弱化国际治税霸权，完成信息溯源与智能合约执行，赋能数字税双重征税治理，但两者内核异质导致纯粹技术治理存在非对称裁剪、转译偏差耗散风险。因此，数字税双重征税治理不可仅赖于先进技术的创新，还要挖掘技术背后的人文价值与善治之美。技术何以蕴含善治之美？伴随着人类长期使用区块链，人与物结合形成“人工道德智能体”，依据人类价值干预程度，有学者将“智能体”划分为底层伦理智能体、隐含伦理智能体、显现伦理智能体与完备伦理智能体，并衍生四种价值伦理：底层伦理、隐性伦理、显性伦理与完备伦理。[2]

在区块链赋能数字税双重征税治理中，技术属性凝结着人类科学知识的结晶，使得智慧治税成为可能；社会功效服务于法律与道德，改善人类治理模式、提升追求基本善的能力。我国区块链治税就经历了从工具价值到社会功效治理的过程，深圳市税务局在2018 年8 月开出全球首张区块链电子发票，化解虚开发票、伪造发票、一票多报问题，随后其制定了全球首个区块链电子发票应用标准——《基于区块链技术的电子发票应用推荐规程》，将技术治理转化为社会功效治理，达成统治之治与管理之理契合。其社会功效赋能治理表现为：控制者通过语义网络扩张道义逻辑、图谱建立关联法则将契约、义务、后果基本原则转化为代码。又在场景中获得不同类型算法原则，如算法自治、计算正义、存储安全、透明可解释、程序正当，并指导人类利用区块链进行治税的行为。

社会功效赋能治税可解决大量难题，但固有技术瑕疵也会影响治税进程。人类在享受技术之便时也会被工具主体论迷惑：第一类赋予区块链以法律主体地位，如美国《统一电子交易法》将自动交易系统视为电子代理人；第二类拟制为虚拟人格、有限人格、准人格等，如俄罗斯“格里申法案”赋予算法系统以准主体身份；第三类参照适用主体，区块链系统侵害人类的，需以系统内储备金进行偿付。该误区混淆了算法的自动化决策与主体的意思自治、人的法律主体能力与人利用生产工具能力，违背“主-客体”自然法服从规则。[3]

面对社会功效治理勃兴、数字税双重征税亟待解决，而我国税收规则仍建基于传统实体经济，导致：事前，他国排他性征税损害我国利益；事中，数据高度流动使得纳税人身份、税源规模难确定，有国家为追求本国利益怠于使用扣除规则，我国企业面临着被重复征税风险；事后，我国作出的生效文书，有可能无法被他国承认与执行。因此，需从社会功效治理出发，解决数字税双重征税问题，反思客观技术治理瑕疵、工具“人格”谬误，并提出优化建议。

二、事前规制：区块链赋能跨境税收利益的合理分配

（一）数字税税收利益难以分配

税收利益合理分配是治理数字税双重征税的前提，但数据的高流动、无体化使得数字企业利用网络进入他国市场开展产品销售、服务供给，脱离对固定场所、物理存在的依赖[1]，或将单一活动拆分为若干准备活动分属于不同国家[4]。“当每个国家都追寻利益最大化时，国家间利益冲突难免产生，国家间的竞争和博弈进而加剧，最终将影响全球治理合作的信任关系。”[5]此外，数字经济发展使得基于实体经济构造的“创造价值与征税场所一致”国际协定产生缺漏，难以合理分配国家间尤其是发展中国家与发达国家的税收利益。其中，发达国家长期主导税收利益分配格局，经其推动制定的协定如《关于对避免所得和财产双重征税的协定范本》（以下简称《OECD 协定范本》），在营业利润、股息与特许权使用费规定居民国（发达国家）享有优先征税权。即便联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》适当改变《OECD 协定范本》的常设机构标准（第5 条）、关联企业（第9 条）、股息（第10 条）、利息（第11 条），规定来源国保留特定事项的征管权以保护发展中国家利益[6]，但局部修改并不能合理分配税收利益。

（二）税收利益合理分配：节点自治与最低限度共识

对此，区块链的节点自治、强调最低共识可合理分配跨境税收利益：

区块链是分散性共享数据库，可及时组织成员谈判并确定各自需求，为资源增效、持续性共同利益共享奠定基础。节点独立意味着数字税征收管辖权、税收利益分配由各国税法规定，不受他国的干预，即便做出不同于他国的税收利益分配决定，只要不伤害他国税收利益、不违反国际税收利益分配基本共识就予以认可，故而一些税收洼地不征收数字税也被国际所接受。因为各国无论经济发展程度如何、营商环境是否健全、数字税制完善与否，都是国际社会的平等成员[1]，严禁部分节点胁迫其他节点为其验证或拒绝验证新区块信息，或为达成统一屏蔽其他节点，数字强国无权利用数字经济优势排他性获取征税利益。

区块链要求彼此信任、相互验证，故而链上的数据传输与共享无需中心机构的背书。该理念应用于税收利益分配上，只要居民国与来源国互认，该分配规则就在两国间获得承认，其他国家依据本国需要分别予以追认进而达成最低共识。此外，为促进共识达成，系统还设计有激励措施：赋予诚信节点优先记账权、增加收益；惩治不良节点，限制其记账权、广播其恶意记账行为，驱使节点保障计算结果正确。这对处理发达与发展中国家税收分配矛盾有如下积极意义：发展中国家可在发达国家数字经济发展中获利，如降低数字产品/服务专利使用费、提高进口优惠，作为东道国可享有征税利益，其征税执法获得他国协助。发达国家也可共享税务区块链构建的利益，如查询、获取企业在境外的税源信息作为征税依据，税收执法可获得他国辅助。若分享的利益超过独立发展可获得的利益，要求他国参与数字经济一体化与地区间分工合作，合理使用法律保留、不可设置过高关税。

（三）节点自治赋能跨境税收利益分配的反思及规则完善

节点自治并非绝对的，违背税收公平、滥用税收主权的自治将产生贸易壁垒：一是对本国与外国企业过度区别征税。美国贸易代表办公室公布的《西班牙数字税301 条款调查报告》指出《西班牙数字税法案》将征税门槛设定为7.5 亿欧元，将西班牙企业控制为2 家（3%），美国企业34 家（56.7%），若应税门槛降低至1 亿欧元，美国公司数量与占比减少，西班牙企业为8 家（4.7%），美国企业70 家（41.2%）。①Section 301 Investigation Report on Spain’s Digital Services Tax，https://ustr.gov/sites/default/files/files/Press/Releases/SpainDSTSection301Report.pdf。其实适当地区别征税符合国际税制要求，但过度差异对待则不利于税收公平。二是滥用安全港规则。安全港是给予利润较低、亏损较多企业倾斜的税收保护，使其获得与大型数字企业同等的竞争机会。但美国却要求将“支柱一方案”设定为安全港原则，允许美国企业在“支柱一方案”与传统税制间切换选择成本较小的纳税方案。[7]三是数字企业税负远高于实体企业税负。数字税初衷是解决不同类型企业税负不均、税基侵蚀，但有些国家因缺乏大型数字企业、为增加财政收入违背OECD 税制改革共识，对外国数字企业征收高额数字税，如斯洛伐克对提供交通运输与住宿服务的外国企业征收21%的数字税，但实体企业所得税为19%。

对此，我国应将数字平台、网络服务设备扩大解释为场所型常设机构、物理存在，赋予固定位置、经营场所以新内涵，适当调整《企业所得税法》的“非居民企业的认定”（第2 条）与“非居民企业应税所得范围”，完善税收联结度规则，税收利益分配需考虑财富所在地与归属地、财产权的可执行性与财富在何处消费。此外，“我国还要重视数字企业的利润来源，要以数字企业是否在中国销售数字产品并获得利润作为征税依据，而不能仅以企业在我国有物理存在作为征税基础。”[8]依据纳税人经济忠诚理论，国家行使税收管辖权的基础是出于经济联系而产生的控制力，中国对位于中国境内的企业和财产都具有较强的控制力，从而能够向其征税。[9]

对外国与本国企业过度差异征税的解决。我国征税需严格遵循税收公平，不得在应税门槛、课税内容、减税免税、税收优惠等过度给予我国企业与外国企业显性差别对待，更不可以过度提供科研补助、政府购买数字企业产品、服务或参股控制企业等向数字企业给予隐性保护。当然，对我国企业适度倾斜保护并不违反税收公平原则，反而可维护我国企业利益，促进数字经济全球化、跨境税收利益的合理分配。此外，我国在遵守税收公平也要求其他国家（地区）在税收利益分配时不得对本国与外国企业过度差异化征税，一旦损害我国企业利益、税收利益，必要时将采取措施保护本国利益。

对安全港规定限制条件：一是大型数字企业不适用安全港规则，严禁企业为减少征税自由选择传统税制或安全港规则、架空OECD 治税成果。二是年收入低于应税门槛的企业不被征收数字税。被征税门槛可考量数字经济发展阶段、税基侵蚀程度，并作适度变通：数字经济发展初期，数字产业发展较弱，设置较高应征税门槛，促进数字行业发展；数字经济发展中后期，数字企业形成一定规模、数字经济税制较完善，适当降低应税门槛。

平衡不同类型企业的税负。数字税的税制要素安排需参照实体企业税收规则，严禁对不同类型企业畸轻畸重、高额税率，因为数字税旨在解决税基侵蚀、税负不均，填补数字企业相较实体企业少缴、不缴部分的税款，而不是惩罚数字企业。若数字税的税负远超实体税不仅给企业增加负担，数字企业也会怠于对技术研发与应用，导致数字企业退化、数字经济发展僵化；产生新一轮税负不均，不利于全球数字税收平衡。

三、事中规制：区块链赋能税源信息确定与扣除规则完善

（一）税源信息确定：节点诚信披露与信息可追溯

1.区块链赋能税源信息确定

税源信息确定是化解数字税双重征税的基础，但虚拟身份、在线支付、非实物交付导致税务机关长期处于弱势地位。而且区别传统“成本+利润”的定价模式，数字经济的“用户创造价值”激化征纳双方信息更不对称：“经营者通过免费的数字商品或服务吸引并积累用户，当用户数量达到一定规模后，向其中一部分用户或第三方用户提供另一种较高费用的商品或服务。”[10]但我国仍坚持“重征收弱稽查”导致对数字企业盈利模式、数据变现尤其是境外所得掌握不足，信息不明确导致双重征税。而区块链链上数据公开透明、智能监督全流程可赋能税源信息确定：

区块链尤其是公有链、联盟链公有部分存储的数据皆为公开透明，可助力应纳税额的确定，而“节点间彼此验证”可保障税务机关获取的税源信息准确、无误，使其在稽查税源信息时把握主动权。最重要的是区块链可依托链式结构将税务机关与提供涉税信息的主体，如数字企业、平台，公安，司法机关，监管单位等统一至链上，整合各节点掌握的应税事实、税前扣除信息、违法与信用信息，丰富税源信息获取渠道。构建国内外税务信息共享平台，为跨境征税提供税源数据，化解因税源信息不准确所致的双重征税。此外，区块链将“数字服务交易到税款征缴”整个过程记录至链，方便追责：企业不披露或未完整披露、虚假披露、迟延延期披露、未以法定形式披露税源信息皆清晰明了，区块链可精准定位至违法主体要求其承担法律责任。

2.区块链赋能税源信息确定的反思及规则完善

不过，区块链并不能判断税源信息的真实性，导致税源信息的申报主动权仍掌握在纳税人手上。而且大量的信息集中至链上增加了存储风险，一旦恶意节点滥用大数据挖掘技术、跨站脚本攻击他国税务机关，将非法获得税务信息、泄露纳税人隐私，如保加利亚国税局税务系统遭黑客攻击，泄露了510 万保加利亚纳税人信息，还因税务情报跨境交换系统中的共同申报准则泄露了美国等纳税人的信息。对此，应从源头规制税源信息申报与共享：

为方便税务机关监督利益的生成，数字企业需完成链上身份初始登记，如填写金融机构账户、纳税人资格等，税务机关受理申请后利用链上数据审核、佐证内容是否准确。对信息披露中发生报告主体身份变更，如非为集团成员、非为法人、不从事数字服务交易业务、丧失税务申报资格，涉税信息申报仍具有连续性：新申报者需向税务机关完成身份变更登记，未完成变更登记期间，旧申报者的申报行为被推定为新申报者行为；旧申报者违法申报的，新申报者也对其承担连带责任。

税务机关需明确数字企业涉税信息披露的范围：一是企业办理纳税申报提供的信息，如应纳税项目、适用税率、应纳税额、代扣代缴额；二是为证明税源信息的真实性，提供交易双方提供的数字服务合同、财务会计报表等；三是若征税内容受特别法调整，税务机关可要求涉税第三人强制披露税收安排，如税务筹划发起人与使用者的基本信息、税务筹划符合门槛标准还是特殊标准（涉密与额外收入）、详细税务筹划安排、法律依据（跨境收入需提供准据法）、实际与预期税收利益额等。为防止企业“形式披露税源信息”，应采取简洁方式提供最具关联信息，防范因信息冗余给税务机关征税带来的不便，对于重要内容需用特殊颜色、字体加粗进行标记，方便税务机关确认有无双重征税事实。当然，税务机关还需保障纳税人信息安全，对非数字服务收入获得的信息归其他税制管理，不作为数字税的信息申报与跨境共享对象。

（二）扣除规则完善：算法解释与漏洞填补

1.区块链赋能扣除规则完善

部分国家采取扣除规则以避免重复征税，但域外数字税的扣除设计存在如下缺陷：一是扣除额计算复杂、操作性弱，如《加拿大数字服务税法案》第23 条规定“应纳税额=纳税人在报告期内收入-在2000 万加元扣除部分”，扣除额的确定需先判断纳税人是否为合并集团的成员，若报告期内非为成员，扣除额为2000 万加元；若为成员需计算分配给各成员的可扣除金额比例，该计算方法：（1）将报告期划分为多个区间；（2）2000 万加元按区间长短按比例分配；（3）纳税人可与其他成员共享该份额；（4）将相关区间计算的金额相加确定扣除额。①Explanatory Notes for the Draft Digital Services Tax Act，https://fin.canada.ca/drleg-apl/2021/bia-leb-1221-1-n-eng.html。二是缺乏集团内交易豁免，美国贸易代表办公室公布的《土耳其数字税服务税301 条款调查报告》指出，美国企业通过子公司在土耳其提供数字服务需缴纳三笔税款：（1）总公司向子公司提供数字服务需缴税；（2）子公司向消费者提供数字服务需缴纳数字税；（3）总公司就该笔收入向美国缴纳所得税，产生多重征税风险。②Section 301 Investigation Report on Turkey’s Digital Services Tax，https://ustr.gov/sites/default/files/enforcement/301Investigations/Report%20on%20Turkey%E2%80%99s%20Digital%20Services%20Tax.pdf。对此，区块链算法解释、漏洞填补可完善数字税扣除规则：

系统可依据扣除限额、比例分配额度、是否为集团成员等将抽象的数字税规则划分为不同类型，实现“从抽象概念到具体类型”“从单一法适用到规范群检索”，建构精确完整的规范群检索数据库。税务机关只需在链上输入征税依据、税源信息，将自动定位应纳税额的计算公式、扣除规则，将特定征管事实置于征税要件下完成涵摄，避免因复杂规则所致的计算错误、适用不当。智慧识别扣除规则外延的不精确性，多个法条对同一征税事实规定相互排斥的法律效果，通过深度学习、智慧算法确定规范在特定场景中的具体内涵，判断是否需要扩大、限缩与类推解释，分析立法机关制定数字税扣除规则的目的，结合法律文本的变迁与沿革，做出最符合法条调整意图的解释内容。

鉴于数字税扣除规则非原则、价值缺失的“法漏洞”，而是规则不完善的“制定法漏洞”，包括开放型漏洞与隐蔽型漏洞。对开放型漏洞填补，利用区块链的“预定义－条件响应”“未知场景－智能推演”完成“同类事务相同对待”类推，将企业所得税、财产税、商品税等扣除规则转用于“未调整”且相似的数字税征管，或依据税收公平完善跨境税收的扣除规范，化解重复征税风险。对隐蔽型漏洞填补，从海量样本中提取专业知识，利用自洽算法对欠缺调整计划、应预见却未预见的不完整进行填补，达成规则的闭环。对算法不可解决的法律漏洞，立法机关需制定、修改法律以解决双重征税问题。

2.区块链赋能扣除规则完善的反思及规则优化

但区块链赋能法律完善缺乏智慧思考，表现为“单值逻辑”：完全或完全不适用解释与漏洞填补规则。事实上制定法的解释与漏洞填补并非是单一方法的运用，而是多个解释规则与漏洞填补方法组合。对此,税务机关征税时既要做出符合纳税人的解释还要对规则不完善进行漏洞填补，构建不同方法论的“递进式”动态谱系。

对规范不明确的，采用多元、意义关联的方法论解释图谱：从扣除文义出发，划定解释边界——在规范群、规则体关联文本，吸收企业所得税、财产税避免双重征税措施，确定扣除意义脉络——依据草案、立法者的解读获得立法者的客观意志——若法律之义无可涵盖，有其他规定可资援引的应类推适用；若无相似规则可援引，依据税收公平、负担较轻、比例原则进行解释，化解因规则不明确、计算规则复杂产生的双重征税风险。对于规则体的不完整，应采取如下顺序予以参照适用：（1）若有数字经济相关的国际公约、条约、惯例的基本原则，我国数字经济税制改革政策可供参照，优先选择基本原则、政策进行漏洞填补；（2）若无，选择与数字税最相似的税收规范参照适用；（3）国内规定、国际公约皆无规定，但国外数字税法案有规定的，经可行性证成后填补适用。

四、事后规制：区块链赋能跨境涉税文书的执行

（一）跨境涉税文书的强制执行力弱

因国家税收主权独立排他、国际组织缺乏强制执行工具，化解双重征税生效裁判文书的承认与执行就成为国际法的“阿喀琉斯之踵”。其中，数字企业作为直接利害关系人，却不享有跨境申请强制执行、管辖异议、中止、结案、回转与解除扣押冻结财产等权利，文书执行的启动与中止皆需向主管当局申请由其决定是否启动。即便主管当局启动，但因涉税文书的强制执行关系一国对本国企业来源于他国收入的征税权、影响国际治税秩序，使得被申请国承认、认可他国与国际组织裁判的法律文书十分审慎。故我国作出的避免双重征税的生效文书，存在无法被他国承认与执行风险，亟需一种高效便捷的跨境强制执行机制。

（二）强制执行跨境涉税文书：自动执行与设计严谨安全

在链上，若节点利用区块链解决涉税纠纷，依据“审判与执行衔接”视为节点认可采用区块链执行，而智能合约“预设条件满足则系统自动运行”的部署，一旦检测到履行期限届满被申请人未履行义务，自动触发“一键执行立案”。立案后，系统自动生成执行立案受理书、协助执行通知书并送达给被执行人，执行启动与送达过程公开透明，方便数字企业等利害关系人了解生效文书的执行进度，其他企业据此进行税务筹划。进入执行后，依据案件情况、标的金额分别适用不同程序：案情复杂、金额较大适用普通程序，此时区块链赋能治理更像是人工治理的数字载体。其他执行案件适用简易程序，如朱尔（Jur）提出24 小时完成链上立案与执行结案。基此，朱瑞斯（Juris）指出培养三类“法学家”：初级法学家可参与讨论与评估案件但不可做出最终裁决，负责执行立案、程序事项审核；资深法学家为案件执行核心主体，负责简易程序、快执行快结案；高级法学家，主要负责复杂疑难、金额较大的执行案件。

而且区块链执行是安全的，因为国家为执行区块链背书，如美国国会区块链小组、英国政府科学顾问等对区块链应用的政策与法律规范制定起顶层设计作用，又如中国最高人民法院发布《关于加强区块链司法应用的意见》指出“加强区块链执行操作合规，提升执行效率，建立生效文书不履行自动触发执行立案”。而且区块链赋能强制执行除严格遵守法律规定、正当程序、保护被执行人的合法利益，还需要遵守特定算法规则：一是以区块链解决纠纷需向系统提交数字代币、保证金与押金，若违背诚信原则选择执行，经实质审查与形式审查均符合强制执行条件的则没收保证金，并要求被申请国家执行涉税生效文书。二是防止链上“审判者”滥用职权、权力寻租，审判者上链也需要提交数字代币，执行结果公正则抵押物退回，若发现违法执行、枉法执行则没收抵押物。此外，“购买一半的代币”“抗贿赂”“链上申诉与上诉”等措施也能保障执行结果公正。

（三）区块链赋能跨境涉税文书执行的反思及规则完善

当跨境涉税文书执行“智能合约化”后，各国（地区）或将考虑不参加、退出税务区块链、执行区块链的构建，如何保障国际接受以区块链作为跨境强制执行机制就成了关键。而且智能合约也带来自动执行风险：倘若瑕疵智能合约上链自动触发执行程序，又因缺乏中止与回转的可能，将给企业与国家带来风险。此外，就执行区块链而言存在裁判决定执行结果之嫌，导致被申请国被迫承认、执行他国、国际组织的裁判结果，变相损害税收主权与司法主权。

为保证各国接受区块链作为执行机制，除各节点可共享税务区块链、执行区块链构建的利益，如高效快速化解双重征税、执行结果公开透明等，我国还需要促进国际软法执行机制的“网络化效应”：让更多国家、国际组织认识到数字税双重征税的原因、危害，组织国家间、区域间采取必要措施如跨境税收利益分配、税源信息确定基础上扣除、严格执行涉税生效文书，若有国家不承认、不执行符合征税公平的避免双重征税文书，坚持贸易保护主义、单边实践就被国际软法执行机制予以“边缘化”，无法享受“网络化”利益。对智能合约自动执行风险的化解，我国司法机关在收到跨境涉税文书执行申请时，若为国内司法机关做出的裁判文书则“一键执行立案”；若为国外司法机关、国际组织做出的裁判文书需进行实质审查，审查作出裁判文书的准据法是否有效、裁判程序是否合法、争议事项的管辖权是否专属于我国等，若违反专属管辖规定拒绝承认，并将该涉税争议提交给我国有管辖权的法院作出裁判，经检查符合国内法规定的，一键执行立案。对被申请国被迫承认、执行的解决，只要跨境税务纠纷的数字企业是我国企业，数字服务收入来源于我国境内、由我国用户消费创造，互联网平台运营核心服务器、仓储物流等在我国，或者数字企业的财务会计账簿、多数董事/监事/经理成员长期居住在我国，我国司法机关在受理涉税纠纷行政诉讼，或者主管当局收到数字企业启动国家间协商、第三方仲裁与国际司法涉税纠纷申请应主动受理。对本国企业来自外国收入、外国企业来自我国收入应公平合理征税，积极与他国合作消除因数字税税制构造复杂所致的双重征税风险。