会计谨慎性原则的发展及其对企业资本的影响

2023-02-23何巍

中国集体经济 2023年6期

何巍

摘要：谨慎性原则的产生与发展一直伴随着较大的争论，IASB在财务报告概念框架中将谨慎性反复增减最终还是将其引入概念框架作为信息质量特征，可以说会计谨慎性原则是在一片争议中发展至今。文章以会计谨慎性的定义及准则为切入点，对1979年以来财政部以正式文件印发的各类会计准则、制度进行梳理，分析国内外对于谨慎性的主张，对会计学者关于会计谨慎性观点进行研究总结，结合IASB对谨慎性的态度，梳理会计谨慎性的发展，通过分析一边倒式激进或保守的危害，投资组合、资本市场有效理论等与会计谨慎性的关系，提出我国应保持中立无偏的会计谨慎性。

关键词：谨慎性；客观性；非系统风险；准则

不同的利益相关者对谨慎性有不同的态度，不同国家准则制定者对谨慎性的定义也不同。不管是哪种观点，国内外对于谨慎性产生的大前提是一致的，即企业经营活动存在的不确定性。本文将“不确定性”情况下市场主体的态度分为三类：激进派倾向于不确定情况下高估资产或收益、低估负债或费用；中立（谨慎）派认为不确定情况下应不偏不倚、慎重地估计资产负债等会计要素；保守（不对称的谨慎）派认为不确定情况下应低估资产或收益、高估负债或费用。

一、谨慎性理论在国外不断完善

谨慎主义的学说源于中世纪庄园管家在面临审计时出于自保的对策，他们希望高估损失、低估收入和自然增长值从而保护自身利益。迈克尔.查特菲尔德在《会计思想史》中指出，蓄意少报资产既可以抑制管理者虚增业绩又可以保护股东利益。1900年当其他会计原则与谨慎性相冲突时都要服从于谨慎性原则，当时成本与市价孰低法被英国、美国会计权威所推崇。劳伦斯.R.迪克西率先对以稳健主义为基础的会计实务提出批评，他批评“双账制”不要求计提折旧等；亨利.兰德.哈特菲尔德对稳健主义的抨击更直接，重点表现在不认同成本与市价孰低规则。

上述对谨慎性的表述是典型的不对称谨慎性，这种不对称的谨慎性观点因其固有缺陷而受到许多专业学者批评。虽然用现在的思想认识和理论水平看待他们提出的观点有些是保守的、有些有缺陷，但不可否认他们这些观点的提出在当时是一种重大突破、是具有革命性的，以至于当时的某些观点一直影响至今。

1980年5月FASB在财务会计概念公告第2号（SFAC2）中将谨慎性表述为：谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应……在未来收到或支付的两个估计金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求使用比较不乐观的估计数。同时FASB也明确指出：财务报告中的稳健性不应该再蓄意地、一贯性地低估净资产和利润。

1989年谨慎性被IASB纳入概念框架，2010年国际会计准则理事会（IASB）认为审慎性（稳健性）与中立性不一致，从而将其从财务报告概念框架—有用财务信息质量特征中剔除，虽然有部分学者在概念框架征求意见稿的反馈意见中指出应该保留审慎性原则。2018年IASB又重新将谨慎性原则引入概念框架，认为谨慎性的运用有助于保持中立性，明确说明谨慎性的运用不要求必须进行不对称性处理。在2018年概念框架中理事会在谨慎性方面有三点突破：一是主动纠正了自己在2010版概念框架中关于审慎性与中立性相矛盾的观点；二是明确谨慎性的定义为在不确定性条件下进行判断时运用谨慎；三是否定了系统性不对称，并认为并非所有不对称性均与中立性相悖。可以看出，IASB在最新概念框架中支持中立的谨慎性，反对系统性不对称的谨慎性。

谨慎性原则在国外会计界的争辩如此激烈，可谓是百家争鸣。

二、谨慎性理论在国内稳步推进

（一）谨慎性原则在我国产生的历史背景

1949～1992年，我国实行计划经济体制，生产资料公有制，企业存续、生产经营的风险较低，缺乏运用会计谨慎性的宏观环境。加之受苏联会计界及“左”倾路线影响，一直视谨慎性原则为资本家逃避税收、掩盖剥削的工具，会计学界对谨慎性原则一直持否定态度而将其拒之门外。随着改革开放的深入，直到1992年10月份党的第十四次全国代表大会提出建立社会主义市场经济体制的目标，国内企业竞争日益激烈、国外资本大量涌入，增加机会的同时也增加了企业风险，企业自身为了求生存、求发展渴望加强财务管理，国家为了使我国会计准则与国际接轨融合、降低企业风险管理，谨慎性原则应运而生，1992年11月份财政部颁布的《企业会计准则》将谨慎性作为一般会计原则。

（二）谨慎性原则在我国的发展历程

1. 推广受阻阶段：1978～1992年。1978年实行改革开放以后，外资逐渐涌入，企业竞争日趋激烈、风险不断增加，1985年3月颁布了《中外合资经营企业会计制度》，这是新中国第一部参照国际惯例设计的合营会计制度，该制度第三十四条：合营企业的各项存货，如果由于市价下跌，可变现的净值低于账面实际成本的，应在年度會计报告中列出这些存货的账面实际成本、可变现的净值和可能发生的损失。第四十条：合营企业由于特殊原因需要加速折旧和改变折旧计算方法的，应由企业提出申请，报经税务机关审核批准。

《中外合资经营企业会计制度》虽然提到应该披露存货可能发生的损失，但只是在年度会计报告中列出且未提及记录事宜；虽指出特殊情况下需要采取加速折旧须税务机关批准，但何为特殊情况不好把握，税务机关能否批准也不好把握。可以看出当时虽引入了国际会计准则，谨慎性原则未普遍适用。邹展通在《中外合资经营企业的财务与会计》指出：“有些国际会计准则，如稳健原则或称保守原则就不适用合营企业，稳健原则对期末存货计价采取成本与时价孰低的办法，我们认为它本身与会计处理方法前后各期必须一致的原则相违背，不是实事求是的，就不能用。”这一观点证实了谨慎性原则推广受阻的事实。

2. 初步确立阶段：1992～2000年。谨慎性原则作为会计信息质量要求在1992年颁布、1993年施行的《企业会计准则》中首次被正式引入。谨慎性最初是以一般原则的身份出现在《企业会计准则》中，表述为：“会计核算应当遵循谨慎性原则，合理核算可能发生的损失和费用。”

1992年对谨慎性的表述限定在对损失和费用层面，范围过于狭隘，与现在的谨慎性应用范围有很大差别。

3. 进步发展阶段：2000年至今。（1）财政部财会[2000]25号《企业会计制度》指出：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置计提秘密准备。”此制度丰富了谨慎性的内涵，增加了关于资产和收益的谨慎性表述，扩大了谨慎性的法定适用范围。财政部会计司在《企业会计制度》讲座（二）中肯定了谨慎性原则在保护投资者和债权人、提高企业市场竞争力等方面的积极作用，同时明确提出了不得设置计提秘密准备的原因：有些股份公司在计提“四项准备”过程中，滥用会计制度给予的会计政策，本年大量计提损失准备，待次年再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性原则，是会计制度所不允许的。（2）直到2006年财政部令第33号对1992年颁布的《企业会计准则》予以修改，为与国际接轨会计谨慎性原则作为会计信息质量要求在准则中体现，同时也对谨慎性原则做出了补充和完善，表述为：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”

2006年用词从多计、少计变为高估、低估。“计”可以理解为计算、计量，“估”理解为评估、估计，用“估”字更符合“不确定性”的前提。此后，虽然财政部在2014年对会计准则进行了部分修改，但是关于谨慎性条款依然采用2006年的表述并一直在国内沿用至今。

注意到2010年IASB在概念框架中将谨慎性剔除，且虽然部分会计学者持不对称谨慎性的观点，但我国的会计准则对谨慎性的表述没有受其影响。笔者认为1992～2014年会计基本准则关于谨慎性的表述较为模糊和抽象，准则的表述实质上是中立性的，没有强制要求必须高估负债或费用、低估资产或收益，我国会计准则委员会对谨慎性原则是肯定的，对中立的谨慎性也是肯定的。

因此IASB财务报告概念框架关于谨慎性的定义和我国会计基本准则支持中立的谨慎性。正如白华教授在《读〈论财务会计概念〉》一文中所述：“通用财务报告是对外报告，针对的是外部用户。外部用户太多，他们的诉求各不相同，准则制定者只好强调中立性。即便使用谨慎性，也是强调对称性谨慎，不得多计也不得少计。”

4. 对会计谨慎性的理解及研究方向。谨慎性被引入我国至今有近30年的时间，随着经济的发展和研究的深入，在理论界存在的普遍争论从最初的是否应用谨慎性发展为应用什么程度的谨慎性，目前我国会计学者普遍肯定不对称的谨慎性，普遍认为不对称的谨慎性原则的实施有利于增强企业竞争力、风险抵御能力和维护市场经济稳定。例如：任永平教授、巩满霞等认为“小心谨慎”失去了对原有谨慎性的含义传承且与现行会计惯例严重冲突，因而主张不对称的谨慎性。郭慧婷教授、郑诗琪等指出，虽然IASB在概念框架中引入中立谨慎性，但我国目前仍需坚持传统不对称谨慎性，暂无法引入对称谨慎性。我国会计学者在国外实证研究的基础上结合我国企业情况进行了实证研究。例如：彭俊伟、王见选用我国特定时期上市公司数据进行分析，发现大企业的信息不对称大于小企业，产生了与外国研究不同的结论；此外，我国会计界出现了大量关于企业盈余与谨慎性间关系的研究，例如：李增泉、卢文彬通过对1995～2000年间的部分公司信息进行分析证实会计盈余符合不对称的谨慎性，此外也有学者研究谨慎性和其他会计原则的关系、谨慎性在实务中的体现，以及谨慎性自身的优缺点、运用不对称谨慎性的同时如何加以制度约束。

三、现行或有事项的处理方式包含着不对称性的要求

企业会计准则第13号或有事项规定：“当履行或有负债的义务很可能导致经济利益流出企业并满足其他条件时可以作为预计负债进行确认和计量，或有资产一般不予确认；企业应当在附注中披露与或有事项有关的信息包括预计负债、或有负债（可能性极小除外）、很可能产生的或有资产。”

上述规定相当于“资产”的确认及披露要求比“负债”的确认、披露更加严格，或有事项等具体准则中执行明显的不对称谨慎性。

目前在或有事项中将不确定情况下结果的可能性分为：很有可能、有可能、可能性很小，但没有具体的量化分类标准，因此对可能性的判断具有较大的不确定性。正如唐纳德.E.基索在《中级会计学》中所述：执业会计师对现有“很有可能”“有可能”以及“可能性很小”解释的差异性表示担忧。现行的做法很大程度上依赖于来自律师的确切的语言（这些语言是具有偏向的、保护性的……）。

比较有趣的是唐纳德.E.基索等著的《中级会计学》第13版虽然受IASB财务报告概念框架（2010）的影响而没有对谨慎性进行归纳和阐述，但是在或有利得和或有损失的阐述中却有“不对称谨慎性”的观点：“企业在这一问题上遵循保守政策，它们不记录或有利得。企业只有当实现或有利得的可能性很高时才在附注中对其进行披露；当企业很可能需要承担负债并满足‘其他特定条件’时可以将或有损失的预计损失计入费用，并记录一项负债。”对此IASB在2018年概念框架中给出了解释：IASB承认准则在或有事项等条款中可能包含不对称要求，但这是报告主體如实反映其最具相关性的信息的结果，而不是采取不对称谨慎性的结果。

既然我国会计基本准则和IASB财务报告概念框架对于谨慎性的表述是中立无偏的，为何在或有事项处理中包含不对称要求。

本文认为这种基本准则和具体准则的不协调产生的根源是企业大股东、经营管理者、债权人及零散投资者间信息不对称。由于公司的真实信息在上述人员之间不对称，引起他们相互间质疑以及对公开财务信息的不信任。而或有事项是对不确定经济事项进行披露、计量和研究，这种“不确定性”加大了不同利益集团间的猜疑。企业股东完全有理由认为经理等高级管理人员为了提高任期绩效而采取夸大收益的手段；债权人及零散投资者完全有理由认为企业股东及管理人员为了筹措资金而夸大公司实力及盈利水平。企业经营管理者毫无疑问是最真实内幕信息的掌握者，企业大股东居于其次，债权人及零散投资者掌握的信息只能是经营管理者提供给董事会或股东会经过“权衡”后对外公布的信息。显然在这种不对称关系中债权人及零散投资者居于弱势地位，但他们的人数往往是最多的。高估资产、收益后产生的泡沫经济对债权人、普通股民等利益相关者及市场稳定会带来不利影响，甚至导致大范围经济危机。出于利弊权衡，政策制定者在对或有事项等具体准则中选择了不对称的要求。

四、不对称谨慎性的应用给予企业更加灵活的会计处理方式并且能够增加企业价值，降低企业风险

当经济业务确定的情况下，会计处理方式在准则中明确规定，核算金额也已经固定，企业无权选择，而在谨慎性原则下，企业的可选择性很强，只要在准则规定范围和幅度内企业可选用有利于自己的核算方法。不确定情况下低估资产收益或高估负债费用虽然属于保守谨慎，但不可否认的是这种处理方式在具体准则规定的会计处理方式以内。

不对称性影响资产和负债等会计要素的确认期间，当期没有确认的资产和收益后期依然会确认，如果不考虑货币时间价值，对一定期间资产的总量没有实质影响，损失费用的先多后少使企业纳税先少后多，相当于国家无偿给企业提供了一笔无息贷款。如果考虑货币时间价值，这种递延纳税自身是有价值的，它可以给企业带来现金净流入从而增加企业价值。从会计持续经营假设的角度分析，只要企业持续经营，这种因不确定性而引发的低估资产或收益、高估负债或费用就会持续存在，如同经营性资产和经营负债的无限滚动存在，只有当企业停止经营时这种不对称的估计才会终止。因此，在持续经营假设下，谨慎性的运用会使企业得到来自国家的“无息贷款”变为“永续无息贷款”。

五、不同利益相关者对谨慎性的态度

（一）企业股东（所有者）对谨慎性原则的态度

虽然有部分股东倾向于“落袋为安”，希望尽快收回投资而注重短期利益，但绝大部分股东都倾向于长期利益和股东财富最大化，根据前述“不对称谨慎性原则能够增加企业价值”的结论，不对称谨慎性原则的应用更有利于企业价值最大化及股东财富最大化的实现。代理关系中，股东认为低估资产或收益、高估负债或费用可以对企业经营管理者进行约束，迫使经营管理者压缩在职消费，努力提高实际经营业绩，达到既定的绩效目标。因此企业股东倾向于不对称的谨慎性。

（二）企业债权人对谨慎性原则的态度

债权人获得收益以合同约定为上限，但当企业经营亏损，发生财务危机甚至破产时，合同约定收益面临难以全部或部分收回的风险，债权人希望企业采用更为谨慎、稳健的经营方式。由于谨慎性的应用有利于增加企业价值、降低企业风险，因此债权人希望企业采用中立甚至是不对称的谨慎性。

（三）企业经营者对谨慎性原则的态度

企业经营者往往关心当前的经济利益而不关心谨慎性带来的抵税这种长期经济效益，往往采取短期利益最大化的行为。低估资产和收益会使企业利润降低，影响经营者的经营业绩，从而影响经营者的报酬和面临解聘的风险，经营者往往希望高估资产和收益，以获得自身当前利益最大化。因此企业经营者倾向于乐观估计，不愿意采用谨慎性。

六、避免谨慎性的误区

会计进行固定资产计提折旧、存货后续计量、资产减值都是基于客观存在的事实做出的反映，而不是实施不对称谨慎性产生的结果。例如；固定资产在使用过程中其价值不断减少是客观存在的；企业确定存货的可变现净值应当以取得的确凿证据为基础；在资产减值中，资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中销售协议或者活跃市场价格或者可获取的最佳信息为基础进行确定，预计资产未来现金流量时应当在合理和有依据的基础上进行最佳估计。上述会计处理满足了“减值或折旧已发生是客观事实”以及“减值金额应该根据客观可取得的证据进行估计确认”两个客观性。

因此对资产进行减值、折旧等会计处理是为了与资产的客观情况保持一致，而并非采用不对称的谨慎性产生的结果。我们不能陷入“运用谨慎性就必须低估资产和收益、高估负债和费用就是不对称谨慎性”的误区。如同IASB在对谨慎性的解释中所述，谨慎性的运用不要求必须进行不对称性处理。

七、實行中立谨慎性原则是我国会计准则与国际接轨融合的题中之义

早在2010年4月财政部在《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中指出，我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的时间安排是与 IASB 的进度保持同步，争取在2011 年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作。虽然在会计准则制定过程中考虑我国具体国情，可以制定“特别”准则，但趋同是大势所趋。2021年10月在中日韩三国会计准则制定机构视频会议上，我国作出继续践行国际财务报告准则作为全球统一的高质量会计准则的承诺。

因此，笔者支持我国会计基本准则与IASB保持同步，适用IASB在2018版概念框架中保持中立谨慎性的观点

八、会计谨慎性实质上是对客观性的补充，使会计信息更加客观、完整

有学者指出，谨慎性与客观性、相关性、权责发生制、配比性、一致性等原则相矛盾。其中以谨慎性与客观性的矛盾讨论居多，理论依据是谨慎性的应用背景是经济活动存在不确定性，而客观性要求会计信息真实可靠、实际发生。然而，企业的经济活动必然存在确定和不确定两种情形，只有将两种情形全部反映才是完整的企业经济活动。在各方证据和数据能够可靠取得时，应用客观性对经济活动进行会计处理，真实反映企业经济活动及其结果；当各方证据不确定时，应用谨慎性进行记录，稳健地反映不确定的经济活动。如果对不确定的经济事项置之不理，那么会计所反映的经济事项就是不完整的，虽然这些事项的结果不确定，却实实在在是企业重要的经济事项，不加以记录反而违背了客观性的要求。不对这些不确定的活动进行分析列报会极大影响会计信息的时效性、有用性，特别是重大不确定事项不加列报会直接影响决策者的分析判断。

因此本文认为，客观性原则和谨慎性原则是企业整体经营活动从确定的和不确定的两个不同层面进行的会计反映，谨慎性实质上是对客观性的补充，使会计反映的信息更加客观、完整。

九、执行中立无偏的谨慎性更符合资本市场有效理论和投资组合理论

（一）一边倒式激进或保守的危害

不对称的谨慎性要求“不确定”时低估资产和收益、高估负债和费用，从“资产=负债+所有者权益”这个会计平衡式分析，在负债一定时，低估资产会导致所有者权益被低估；在资产一定时，高估负债同样会导致所有者权益被低估。如果在低估资产的同时高估负债，会导致所有者权益被低估更加严重。引用前述“持续经营假设下谨慎性的分析”可得出另一结论：运用不对称的谨慎性会导致企业利润及所有者权益被持续低估。

扩大分析范围，将上述对个别企业不对称谨慎性的分析放大到整个资本市场中，若每个企业都执行不对称的谨慎性，会导致整个资本市场的利润及所有者权益被严重低估。这种情况实质上是资本市场的扭曲发展。若每个企业都是乐观主义者（激进派），严重高估资产收益的同时低估负债费用，进而导致整个资本市场的所有者权益被严重高估。这也是资本市场扭曲发展的表现。

因此本文认为，一边倒式的不对称谨慎或者激进均会导致市场失衡，此时将出现一次规模较大的自我调节，但是历史经验表明市场大规模的自我调节往往会伴随着严重的经济危机和市场混乱。从市场稳定的角度看，市场不仅需要保守派，同时也需要激进派，或者说中立的谨慎派更适合资本市场的发展。

（二）投资组合理论与谨慎性原则

谨慎性大多体现在企业自身资产与负债等会计要素确认与计量的不确定，这些不确定性有好消息的可能也有坏消息的可能，例如：存货的价值可能上升也可能下降、未决诉讼可能胜诉也可能败诉、环境整治责任的费用可能比预计多也可能比预计少等。从风险属性划分，上述因不确定产生的风险属于企业非系统风险，即发生于企业自身的特有事件造成的风险。

投资组合理论认为：非系统风险可以通过多样化投资来分散，单个企业发生于个别资产的不利事件可以被该企业其他资产的有利事件所抵消，从整个市场角度发生于一家公司的不利事件可以被其他公司的有利事件所抵消。

（三）资本市场有效理论与谨慎性原则

独立的理性偏差认为：资本市场的有效性并不要求所有投资者都是理性的，总有一些非理性的人存在，有的人比较乐观，而另一些人比较悲观……假设乐观的投资者和悲观的投资者人数大体相同，他们的非理性行为就可以互相抵消。

本文认为，从投资组合等理论可以看出：我们不用刻意强调一定要执行不对称的谨慎性。不论是在整个资本市场还是某个特定的企业中相同会计要素的高估和低估可以相互抵消，例如高估的资产和低估的资产彼此可以相互抵消。不同会计科目间金额的高估或者低估也能相互抵消，例如：高估的资产能同高估的负债相抵消，对所有者权益没有影响。

十、放权的同时加强对或有事项等不对称会计处理的监控

企业会计人员的行为态度应该是客观中立的，他们需要在财务报告中说明存在不确定性的情况及其影响结果或者根据不确定因素的影响给予决策者最佳建议。最终采用不对称谨慎、中立谨慎还是激进做法，应由财务报告内部使用者和股东决定，因为股东才是企业风险最直接承担者。

会计基本准则对谨慎性原则中立性的态度实际上就是一种放权，国家将选择权交给企业，让市场引导企业选择。实际中部分企业为达到粉饰资产和收益、上市融资等目的，严重扰乱市场经济秩序，虚增利润发放股利，损害债权人利益，这些情形使国家并不能安心将谨慎性的选择权完全交予企业，因此在放权的同时必须加强对企业经济业务特别是不确定事项的监督，使企业对不确定事项的估计在一个合理范围以内。

十一、扩大谨慎性的适用范围

既然谨慎性产生的前提是不确定性，那么在此前提下是否可以扩大谨慎性的适用范围，谨慎性原则既覆盖资产负债等会计要素的确认、计量，又贯穿于筹资管理、投资管理、营运管理等整个资金运动。目前在面对不确定性时，大多数是通过定性分析得出结论，可以探索选择科学的定量分析方法提高预测的准确度，降低不确定性的可能，从而使决策结果更加准确、合理。

十二、结语

综上所述，在不确定情况下运用谨慎性所披露、确认的事项是企业经济活动的重要组成部分，会计谨慎性应当被采用。运用不对称的谨慎性虽然有增加企业价值、降低企业风险等好处，但“一边倒式”不对称的谨慎性也存在不可忽视的弊端，执行中立无偏的谨慎性符合资本市场有效性和投资组合理论，按照我国持续趋同路线图和国际趋势，本文认为我国基本准则应继续保持中立无偏的谨慎性，我们不能陷入“谨慎性”即“高估负债和费用、低估资产和收益”的误区，不确定情况下应审慎、不偏不倚地进行分析判断，加强对不确定事项的定量分析，增强其确定性，减少主观判断，加大估计的准确性；加大对或有事项问题的研究，以确保或有事项披露和确认的信息更加准确，更有利于财务目标的实现；可以考虑进一步扩大谨慎性的应用范围，使谨慎性贯穿于资金运动的始终。

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