BOT模式下城市污水处理厂财务核算及税收政策探讨

李游

摘 要：我国经济正处于快速发展的重要时期，人们的生活质量水平也随之提升，他们对于工作、生活环境的需求也就越来越高了。而现阶段各个省会城市正在建设资源集中的城市群，使得未来的污水处理需求增大，因此我们有必要对环保行业进行更加深入的研究，以更快、更好地满足人们的生活需求。而污水处理厂是城市環保行业中重要组成部分，污水处理厂的财务核算及税务政策是影响其有序发展的重要因素。因此本文叙述BOT模式的基本概念，分析BOT模式对于城市污水处理厂财务核算及税收政策所产生的影响，针对建设阶段、运营阶段、移交阶段这三个阶段研究城市污水处理厂财务核算模式，并从“三免三减半”、“即征即退”、“增值税留抵退税”（其中增值税留抵退税方面又分别从拖欠增值税税款，存在留抵税额、增值税期末留抵税额退税、其他税收优惠三方面说明）这三个维度出发，分析在BOT模式下城市污水处理厂的税收政策，旨在为更多地区的污水处理厂提供技术指导，进而为城市居民提供高质量的污水处理服务，同时推动污水处理行业的可持续发展。

关键词：BOT模式；城市污水处理厂；财务核算；税收政策

据住房和城乡建设部数据统计，2021年我国拥有超过2600座的污水处理厂，处理能力超过1.9亿立方米/日，市场规模超过1300亿元。现阶段各个省会城市正在建设资源集中的城市群，未来的污水处理需求会更大，有必要为污水处理厂的财务核算及税收政策做深入研究，助力其有序发展，进而引导各个行业的长期稳定发展。

一、何谓“BOT模式”

BOT模式又称为“特许权融资方式”，在BOT模式下，政府和企业会签订协议以规定企业投资、建设、运营、维护和更新改造项目，在特许经营期结束后再将项目设施移交到政府部门手中。因此，在BOT模式下的城市污水处理厂，可以认为是地方政府或国家与社会企业签署特许权协议，把覆盖整个城市或部分区域的基础设施项目的特许权授予给承包商，即承包商获得投资城市污水处理厂的权限。在特许权协议规定期间，承包商负责对城市污水处理厂做前期的设计、建设，中期的融资，以及后期的运营、维护，并要偿还相关债务；根据特许权协议回收建设成本，并从中赚取项目投资利润。达到特许权协议规定的时间后，承包商需要和相应的地方政府或国家签署无偿移交所有权。从以上理论研究中可以发现，BOT模式本质是社会企业参与国家公共基础设施项目中，通过合理吸纳社会、分配项目利益、转嫁项目风险的方式，达到参与双方的互利互惠和优化分配的效果[1]。

二、BOT模式下城市污水处理厂财务核算及税收政策产生的影响

（一）一般情况

如果城市污水处理厂使用BOT模式，在财务核算方式上会表现出特殊性，例如要拥有超过35%总投资的固定资产投资项目注册资金；现金收入的应收款项通常情况下并不存在，需要以流动资产管理方式进行现金管理，从而实现城市污水处理厂资金的高效率应用；城市污水处理厂的无形资产并不是普通企业的专项技术或商标权，而是收费经营权，建造的所有污水处理设施都应归于无形资产范畴。而在税收政策方面，则涉及更多内容。例如在使用BOT模式的污水处理厂会被认定为增值税一般纳税人或小规模纳税人，在污水处理过程中获得的收入，可以享受增值税免税优惠；财政部门会审核城市污水处理厂每月污水处理量，以定期拨款，在城镇土地使用方面属于“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地”，可以享受城镇土地使用税相关优惠。在BOT模式下，城市污水处理厂的财务核算与税收政策有更大的操作空间，可以积累更多资金投入到城市污水处理活动中，实现城市污水处理厂、地方政府的共赢。

（二）特殊情况

在特许经营协议生效后，可能会因为国家政府通过颁布、修改、废除或重新解释等税收政策的行为，导致BOT模式下城市污水处理厂的财务税务处理政策发生变化而影响特许经营的绩效。这种情况是BOT项目运行过程中存在的特殊“法律变更”的情况，可能导致原本适用于特许经营公司的税收和税收优惠、关税等发生变化，项目融资、设计、建设、运营、维护和移交要求变动，致使特许经营地公司资本性支出和运营成本增加，无法达到预期的收益和利润规模。

三、BOT模式下城市污水处理厂财务核算

（一）建设期投入资产财务核算

在城市污水处理厂建设阶段，根据现行会计准则中的无形资产相关规定，城市污水处理厂需要将财务核算工作重心放在无形资产可辨认性标准方面，即关注污水处理设施的入账内容，不是将其归纳到固定资产范畴，而是需要将其归纳到无形资产范畴，并进行入账。而在建设阶段的建设项目，则要对其资产进行核算，等到建设项目验收竣工后，才能将其归纳到无形资产范畴，并对其进行针对性核算作业。城市污水处理厂还需要关注资产明细台账的设置工作，以此提升资产管理的安全性；在无形资产管理中，也要重视收费权摊销问题，根据无形资产的有效使用期限，将其平均摊销到制造费用中。又因为城市污水处理厂的污水处理收费性质是一类经营性资产，和普通的无形资产收费具有明显的差异，其具有合同约定期限严格的特点，城市污水处理厂在进行收费权摊销时，需要根据其经营期限，有计划进行摊销处理[2]。

（二）运营阶段财务核算

在城市污水处理厂正式运营阶段，财务核算工作则要放在特许经营的污水处理活动方面。该阶段的财务核算工作，即是对城市污水加工业务进行核算。根据现行企业会计制度，其需建立完善的财务管理体系，并要根据BOT模式的特许权协议，将污水处理费收入归纳到财政行政事业预算中，由公司负责向相关单位进行征收。污水处理费收入根据每月实际污水处理量以获得相应的加工业务报酬。对于生产成本核算，涉及污水处理消耗的电力费用、雇佣员工费用、污水处理消耗的各类药剂生产费用等项目，城市污水处理厂的主营业务成本需要按月结转，并摊销到无形资产上，根据制造费用开展相应的核算作业。其中，生产、财务、管理等成本费用是该阶段财务核算的重点内容，城市污水处理厂需要正确核算其在特许权协议规定期间的债权、债务、资产等内容，发挥财务核算的应用价值。

（三）移交阶段财务核算

在城市污水处理厂移交给地方政府或国家时，不需要做特别的财务核算作业。因为这个时期的社会企业并没有将已经确认为固定资产项目与附属设备入账，所以摊销后的特许权与项目附属设备维护都应归纳到无形资产范畴中。对于增减设备，则需要根据其实际属性，分析是否归纳到移交转让设备范畴中；如果不属于范畴中，则可根据固定资产或者存货对其核算；如果属于范畴中，则要根据无形资产的账面价值与其使用寿命，进行无形资产减值的核算作业，并根据长期待摊费用，对于附属设备的更新、维修开展核算作业。同时，城市污水处理厂也需要对投资资金回收情况以及财务核算的具体问题有针对性地分析。

四、BOT模式下城市污水处理厂税收政策

（一）“三免三减半”

政府部门为国家重点公共设施项目提供“三免三减半”的税收政策，即“获得经营收入的第1年～第3年，可以免交企业所得税，在第4年～第6年，对企业所得税做减半征收。根据新《企业所得税法》相关规定，城市污水处理厂这类环境保护项目可以获得该税收政策优惠。同时，城市污水处理厂要根据《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》（下文简称《目录》），自行判断是否满足该税收政策规定条件，并进行相应的减免税额计算作业，根据获得计算结果，填报所得税纳税申报表，才能獲得该税收政策优惠。

城市污水处理厂想要享受该税收政策优惠，就需要达成以下条件：第一、需要根据全国性规划建设城市污水处理厂；第二、要求城市污水处理厂专门从事收集、处理城市产生污水的活动；第三、拥有污水处理特许经营权；第四、城市污水处理厂通过环境保护行政主管部门核查；第四、经污水处理厂处理后的污水，达到污染物排放标准等[3]。除此之外，城市污水处理厂在申请该优惠政策时，要将以下资料进行保留，以便相关部门后续检查：第一、符合《目录》规定标准、条件的证据资料与相关情况说明；第二、城市污水处理厂获得首笔生产经营收入的相关凭证，要求拥有账务处理凭证及生产经营收入的原始凭证；第三、如果城市污水处理厂在享受税收政策优惠期间，项目权属出现变动情况，转让方需要提供已经享受税收政策优惠情况、项目权属变动情况相关说明与其证明资料。

（二）“即征即退”

根据《关于资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》财税[2015]78号），城市污水处理厂在处理城市污水过程中，获得的劳务报酬可享受“即征即退70%”的优惠政策。在BOT模式下，城市污水处理厂要对污水处理劳务报酬的增值税进行全额缴纳，环保部门会向税务部门提供城市污水处理厂的污水处理达标检测报告，达到退回70%增值税额的效果，最后城市污水处理厂仅缴纳30%增值税。不过，要想享受这一政策优惠，则需要城市污水处理厂满足以下几点条件：第一、其应归纳到增值税一般纳税人范畴中，要对适用于该优惠政策的劳务与产品销售额、应纳税额做单独核算；第二、其提供的劳务与产品不属于限制类、禁止类项目范畴；第三、其处理的污水符合污水处理排放标准相关规定；第四、其在36个月内，没有违反环境保护相关法律法规和受到环保部门的行政处罚。

（三）增值税留抵退税

1.拖欠增值税税款，存在留抵税额

增值税一般纳税人在拖欠纳税情况下，需要先明确增值税税款数额，再进行相应的补缴；如果存在进项的留抵税额，可以使用增值税留抵税额，或是抵减税款欠税。城市污水处理厂在使用进项留抵税额，抵减增值税的欠税时，可以选择以下两种方式开展会计作业：第一、在增值税欠税税额高于期末留抵税额情况下，根据期末留抵税额，以红字借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金—未交增值税”科目；第二、在增值税欠税税额低于期末留抵税额情况下，借记与贷记不变，但是要以增值税欠税税额方式进行记录。

2.增值税期末留抵税额退税

（1）增量留抵退税额

如果纳税人符合以下条件，可向主管税务机关申请退还增量留抵税额：第一、连续6个月增量留抵税额均超过0，在第6个月增量留抵税额超过50万元。需要注意，因为城市污水处理厂是以季度进行纳税缴税，所以这里的连续6个月可以替换成连续两个季度；第二、纳税信用等级为年度评价指标得分超过90分的A级，或是年度评价指标得分处于70分～90分之间的B级；第三、在申请退税的前36个月中，没有出现骗取留抵退税、虚开增值税专用发票的情况；第四、申请退税的前36个月中，没有出现因偷税漏税，被税务机关处罚两次以上的情况；第五、从2019年4月1日起，即开始试行增值税期末留抵税额退税制度时，没有享受过“即征即退”或“先征后退”政策的。而允许退还的增量留抵税额用“允许退还增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%”的确认方法来进行核对。

（2）存量留抵退税额

城市污水处理厂还可以根据实际情况考虑申请退还存量留抵税额。根据《财政部税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》中，有关生态保护和环境治理业增值税期末留抵退税政策的相关规定可知，当城市污水处理厂符合以下条件时，可以享受一次性退还制造业等行业企业存量抵留税额的优惠：第一，城市污水处理厂连续半年，即六个月按季纳税；第二，连续两个季度留抵税额不小于零；第三，第六个月留抵税额高于50万元；第四，城市污水处理厂纳税信用等级高于B级；第五，城市污水处理厂申请存量留底退税前三年内没有因为偷税被税务机关处罚两次以上。符合相关条件的中大型企业可以申请一次性退还存量留抵税。而允许退还的存量留抵税额可以用“允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%”的公式核算确认。

3.其他税收优惠

除以上常规的税收政策优惠外，也可以参考相关规定，城市污水处理厂为满足城市污水处理业务需求，采购的一些专用设备，可以纳入采购设备当年应缴税额中，并抵免设备投资额10%；如果存在数额不足的部分，可以在采购设备当年后的五年内进行结转抵免。城市污水处理厂利用这种优惠政策，可以有效降低其成本管理压力，以便开展更深入的污水处理业务，推动城市的健康发展。

五、案例分析

（一）案例概述

本文以某污水处理厂作为研究案例，对其在BOT模式下的财务核算及税收政策进行分析。BOT模式下，甲方与乙方特此订立本协议，规定乙方投资、建设、运营、维护以及更新改造与本协议有关的项目设施，并在特许经营期满后，根据本协议的规定将项目设施完好移交给甲方或其指定的机构。这里以某一城市污水处理厂的特许经营项目为案例，对BOT模式下城市污水处理厂的特许运营工作和财务税收处理实务展开了相应的分析。

（二）特许经营期间内运营和维护工作要求

政府部门作为甲方，需要在项目开始之前完成相应的前期交接工作，以保证城市污水处理厂建设项目的顺利完成。政府部门首先需要审批和通过乙方提交的污水处理厂建设项目建议书、环境影响报告、测绘图纸和报告等，而后联合同区政府部门完成项目涉及建设用地的再生水场地的征用和拆除平整工作；另外，还需要向乙方划拨相应污水处理厂所在场地的土地使用权，协调各方力量以支持污水处理厂的建设工作。并且政府部门始终享有污水处理厂的监督审计权力以及水和污泥地所有权，有权制定乙方的污泥处理方案，指定污泥消纳场所，并且费用由乙方承担。

经由政府批准后，作为BOT项目乙方的城市污水处理厂需要在特许经营期内利用独家的权利，严格按照特许经营协议的规定完成项目，并且同时受制于协议的各项条款。在运营期内，乙方公司需要全权承担盈亏、责任风险和费用成本，并且管理整个污水处理厂的运行，并且始终秉持着环保的观念，坚定地维护污水处理厂周围的良好环境。另外，基于政府部门和营运公司之间的特许经营权关系，公司还需要在污水处理厂正式运营的第二个月起，于每月十号前提交上个月的运营报表。在特许经营期间结束之际，公司也需要保证在当月运营期结束后的七个工作日内交齐运营报告；除了运营报告外，还需要同时提交财务会计报表、审计报告等，以保障特许经营期间内污水处理厂运营的稳定性。

（三）财务税收处理

某污水处理厂投资额为3.7亿，在建设期间收到工程类及大型机械设备类发票约3500万～4000万。该污水处理厂持续运营25年，每年收入可以按照2500万～3000万计算，需要20年的运营时间才能将建设期间的发票税额全部抵消。而在污水处理厂进入运营阶段，增加的运营费用会产生更多进项税。该污水处理厂在2016年～2022年4月，可以享受“即征即退”的增值税税收优惠政策，而在2022年4月，仍存在较多的留抵待抵扣进项税；在申请增值税留抵退税时，需要先放弃已经备案的“即征即退”税收优惠，再根据实际发生，对运营阶段期间的增值税纳税申报，才能获得退还的存量及增量留抵税款。虽然，这为污水处理厂的进一步发展提供了政策优惠，但是BOT投资周期长，也将使得污水处理厂在前期工作投资期间存在着资金紧张这一问题。若是污水处理厂未能及时处理好这方面的问题，甚至可能会导致污水处理厂在发展前期，因为资金压力而陷入发展困境。

结束语

污水处理厂是城市环保行业中重要组成部分，需要通过科学方法，为城市居民提供高质量的污水处理服务，同时科学开展财务核算工作，合理应用税收政策，从而实现资源的最大化应用，保障自身有序发展。在实际应用时，污水处理厂可以在本文BOT模式基础上，根据其自身发展情况与经营需求，设计更具有应用价值的财务核算与税收政策应用方案，确保各项工作可以妥善落实，为提升我国综合能力貢献力量。

参考文献：

[1]向道松.污水处理PPP项目的税收优惠政策研究[J].现代商贸工业，2021，42（35）：101-102.

[2]尚玉敏.污水处理企业税收优惠政策研究[J].当代会计，2021（3）：98-99.

[3]杨丹.税改政策背景下污水处理厂财务管理问题及优化策略[J].财经界，2020（14）：233.

（作者单位：中节能运龙（北京）水务科技有限公司）