基于集团战略管理的管理会计工具整合应用研究

崔二伟（新艾西科技大学）

一、引言

在供给侧结构性改革的推动下，企业内部管理制度的设计需要匹配一些合适的管理工具，以防在经营过程中出现高风险、低绩效等问题。管理会计工具作为管理会计理念的具体化，不仅满足了企业流程再造和精细化管理的需要，更能有效满足企业战略管理和价值创造的需要。在不同业务部门和经营阶段应当采用合适的管理会计工具，例如在战略规划与市场调研阶段应采用全面预算管理和价值链分析，在生产阶段应采用作业成本法和平衡计分卡，在营销阶段应采用战略成本管理和价值链分析。

管理会计工具经历了理论研究和政策指引阶段，目前已经处于全面实践探索阶段，SWOT分析法、价值链分析法、平衡计分卡以及全面预算管理等管理会计工具已嵌入到企业内部管理系统中，并成为企业内部管理不可或缺的一部分。但由于各种管理会计工具自成体系，在实践应用时不可避免地存在局限性。管理会计的两大功能在于决策支持、战略实施，战略导向预算依据战略目标确定预算业绩指标，将战略路径贯穿于预算编制和预算控制过程，并通过预算考核来评价预算落实战略的绩效，需要将全面预算管理、作业成本法、经济增加值以及平衡计分卡进行整合，以平衡计分卡为主导绘制战略地图，将战略路径转变为具有操作指导性的战略规划，进而开展预算管理、成本控制。受技术条件限制，部分管理会计工具的作用在实际应用中无法得到有效发挥，而且各管理会计工具在流程层面存在差异，使得管理会计工具间的整合受到诸多限制。平衡计分卡可以打破限制，在将企业的战略目标划分为财务、客户、内部流程以及学习四个方面后，可以进一步应用作业成本法、目标成本法以及经济增加值等管理会计工具。可见，管理会计工具的整合应用对于企业的战略管理具有积极的影响，集团企业在选择管理会计工具时不仅要契合自身的管理体系，更要进行整合应用，发挥各项管理会计工具的真正作用。

二、基于集团战略管理的管理会计工具整合分析

近年来，各行业已经逐步实现了信息共享，而且在市场自由化程度越来越高的背景下，企业之间已经不再是单纯的技术竞争和产品竞争，还存在规则制定以及战略管理的竞争。目前，企业应用的管理会计工具比较单一，即使采用多种工具也是“各自为政”，并未进行整合形成协同效应，管理会计工具对企业战略管理做出的贡献有限。下面对企业常用的管理会计工具开展整合应用分析。

第一，SWOT分析法。该方法是通过调查取证系统分析企业的优势、劣势、机会和威胁，将各种因素相互匹配加以分析，得出带有决策性的结论，为企业的战略管理提供内外部竞争环境下的态势分析。SWOT分析法可以将调查出来的各项因素按照影响程度进行排列并构建SWOT矩阵，将对企业发展具有重要的、直接的、久远的影响因素优先排列开展控制和管理。第二，价值链分析法。企业开展业务活动是为了实现价值增值，价值链管理通过梳理各项价值活动之间的关联来降低成本、提升经营效率、增强竞争优势。价值链分析首先要识别出企业的价值链并分配成本、收入以及资产，然后分析价值活动的成本动因，最后根据成本动因进行价值链分析，使企业在价值链中获取竞争优势。第三，战略地图。运用战略地图的目标也是为了实现价值增值，以地图的形式展现企业的各项战略目标，并实现动态化、可视化。战略地图一般从财务、客户、内部流程以及学习四个方面展现企业的关键战略，从财务方面来说，战略地图能够体现出企业真实的财务水平，实现长期战略收入与短期战略生产率之间的平衡；从客户方面来说，战略地图能够实现产品属性与客户之间的平衡；从流程方面来说，战略地图可以将经营活动流程进行划分，明确客户管理流程、运营管理流程等；从学习方面来说，战略地图能够实现组织资本、人力资本、信息资本之间的协调。第四，平衡计分卡。平衡计分卡可以将企业的战略转变为具体的指标和目标值，实现长期目标和短期经济计划的平衡、财务指标和非财务指标的平衡、内部利益相关者和客户利益的平衡，将长期战略目标转化成具体的行动。

企业的战略目标是实现价值最大化，而每一种管理会计工具的应用都是为了实现战略目标。但管理会计工具各有利弊，单一使用对战略目标的作用有限，多种工具的整合则可以扬长避短，更大限度地实现战略目标。SWOT分析法注重对企业开展系统性的宏观分析，获取企业内外部环境的变化信息，以及战略宏观性调整决策，价值链分析法则注重对企业微观层面的业务发展活动开展分析，正好能够补充SWOT分析法在微观层面的缺失。战略地图具备较强的包容性和整合力，通过绘制战略地图能够将宏观战略调整决策和微观业务发展活动成本动因放在一个系统平台下开展对比分析，实现宏观调整和微观调整的一致性。在绘制战略地图后，能够将企业层面的总体目标分解并具体到各个业务部门，此时，可以应用平衡计分卡来制定具体的评价指标，构建各业务部门的战略评价体系，由此实现功能的连贯性、战略决策分析和执行管理的系统性，实现多种管理会计工具的整合应用。

综上，管理会计工具的整合应用首先需要运用SWOT分析法和价值链分析法对企业宏观层面的优势、劣势、机会和威胁以及微观层面价值活动的成本动因开展分析，然后以战略地图为平台将宏观战略调整和微观成本动因进行整合分析，调整企业现行战略和整体规划，最后应用平衡计分卡细化各业务部门的评价指标，将企业战略调整的实施具体化。

三、集团战略管理会计工具整合应用分析

A食品股份有限公司（以下简称A集团）是一家以生产销售优质面制品、食品进出口、货物进出口、食品经营以及科研开发等项目为主的综合性食品集团企业。A集团旗下设有20余家分子公司，在全国布局了12个优质面制品生产基地，现有生产线百余条，年产方便面100亿包，占全国市场份额的20%左右，并远销海外。随着方便面市场竞争的日益激烈以及原材料、人工成本的上涨，A集团的经营发展受到严重阻碍，为此，集团开展战略管理并将管理会计工具进行整合应用，下面对此进行分析。

（一）A集团战略管理存在的问题。A集团前期的战略发展目标与外部环境变化存在脱节，而且在战略目标执行过程中存在信息反馈缺失、资源条件缺失以及执行不到位等问题，这也是A集团对管理会计工具进行整合应用的主要原因。第一，战略发展目标与外部环境变化脱节。外部环境变化是企业制定或调整战略决策的主要决定因素。2015年10月新的《食品安全法》正式实施，对食品安全管理提出了更高要求，此后从2017年开始方便面行业企业数量锐减，但A集团并未抓住该机遇开展产品升级抢占市场。2019年A集团开展了方便面、挂面等新产品的研发，抢占了部分市场份额。A集团作为重要的食品加工民营企业，国家政策会直接影响其经营状况，A集团未能及时预测政策变化，而且在食品加工相关政策出台后，A集团也未及时开展战略决策的转变。第二，战略决策目标执行不畅。首先是各业务部门之间的信息沟通和信息反馈滞后，集团的信息系统不完善，各业务部门人员对战略管理目标实现的重视程度也不够。其次是资源条件缺失，食品加工行业新产品上市后会立即出现大批相似的“山寨”产品，A集团在科研创新、产品营销以及信息技术方面缺少专业人才，战略计划执行不到位，各业务部门之间战略计划的实施不协调，具体来看，采购部门的原材料采购、生产部门的产品生产以及销售部门的产品销售并未按照战略计划进行协调，各业务部门各自为政，制定的计划产生了严重的资源浪费。

（二）A集团管理会计工具整合应用分析。针对存在的问题，A集团对管理会计工具进行了整合，首先采用SWOT分析法和价值链分析法对集团战略管理的调整开展分析，然后运用战略地图从财务、客户、内部流程以及学习四个维度对集团的经营战略进行定位，最后运用平衡计分卡确定评价指标。

1.SWOT分析。A集团作为方便面的知名品牌，能够为市场带来优质的、高性价比的产品，在中价产品方面具备较大的优势，而且集团的经营范围包含食品进出口、货物进出口，拥有较大的海外市场以及较多的原材料采购渠道。集团的劣势在于营销概念和营销策略滞后，侧重于产品的生产，对于品牌价值和产品营销的理解并不深刻，对于产品定位、产品促销、渠道战略以及价格策略等营销策略的开展存在不足。集团的外部机会是在中价面和平价面方面的占比要强于其他品牌，在中价面方面着力发展能够抢占更多的市场份额。集团的外部威胁是产品竞争激烈以及替代品的威胁，速冻食品、即热火锅等产品的崛起也抢占了部分市场份额。

2.价值链分析。A集团的内部价值链主要包含采购、生产、研发以及销售四个环节，每个环节之间相互依赖，各环节的价值创造需要整合人力资源和物力资源进行辅助，一方面开展各环节的成本和质量的双重控制，另一方面以满足客户需求的产品来实现价值增值。内部价值链管理主要是以各个环节的成本控制和价值增值为主，在各个环节的控制是在保证质量的前提下控制成本，在销售环节则需要控制销售费用、经营成本，并通过科学的营销策略避免产品滞销。由于A集团集产研销于一体，外部价值链分析主要是与竞争对手的对比分析，相比行业头部企业，A集团在高端产品方面的竞争优势不足，主要还是在中低端产品方面与同行业企业开展竞争，抢占市场份额。通过对价值链战略定位的分析，A集团应当加大研发力度，在现有产品系列的基础上增加中端产品，提升中端产品的竞争力，同时调整市场营销策略，抢占乡镇市场份额。

3.战略地图引入。A集团在SWOT分析和价值链分析的基础上，运用战略地图将集团的总体战略目标细化到各个业务部门，并从财务、客户、内部流程以及学习四个维度分析业务战略，具体实现则需要针对各个维度制定关键绩效指标来管控，使业务部门的所有员工全面了解关键绩效指标，将实际职责与关键绩效指标联系起来，以实现个人小目标以及部门目标，最终达成总体战略目标。在财务维度，A集团的战略目标主要是提升市场份额、提升主营业务收入以及新增业务，通过扩大市场调研细化产品定位并研发新产品，实现主营业务收入以及市场份额的提升。在客户维度，A集团的战略目标主要是增加市场开发力度、提升客户满意度，通过线上宣传和线下调研挖掘客户渠道以及客户需求，进一步提升客户满意度。在内部流程维度，A集团的战略目标主要是加强全面预算管理、管理方式创新以及战略管理改革，加强对各项业务的全过程监督管理。在学习维度，A集团的战略目标主要是增强员工培训力度、增加专业管理人员、加强信息系统建设。

4.平衡计分卡设计。A集团运用平衡计分卡将四个维度的目标具体划分到各个业务部门，由所有员工共同推进战略目标的实现，各业务部门的维度目标和具体评价指标如表1所示。

表1 A集团业务部门维度目标和评价指标

（三）A集团战略调整及效果。

1.战略调整。在对集团战略进行分析后，A集团从发展战略、竞争战略、营销战略以及产品战略四个方面开展调整。在发展战略方面，坚持科技创新，致力于产品质量提升以及新产品的研发。2019年A集团共完成方便面、挂面的新品类研发80多个，同时优化全产业链，从原材料采购、生产研发以及销售等业务流程开展全面预算管理和成本控制。此外，提升员工整体素质水平以及高级管理人才数量，以本科生、硕士生作为管理人才，使员工整体素质和能力脱胎换骨。在竞争战略方面，一方面加强线上产品广告宣传，例如节目赞助、明星代言、公益活动等，加强公众对品牌的认知，另一方面通过线下与乡镇超市、合作社开展合作和宣传，提升品牌知名度、抢占市场份额。在营销战略方面，A集团全面搬入电商平台和社交平台，一方面以量大、实惠、性价比高的理念开展营销活动，另一方面，借助新兴互联网社交营销平台，扩大产品宣传的覆盖面。A集团除了加强国内市场营销，还注重国外合作和产品外销，目前已在日本、韩国等地建设食品研究所，学习引进全球1 000多家优秀食品企业的先进技术，并将产品线和产品系列配方针对海外市场需求进行调整。在产品战略方面，A集团将主营方便面定位于中端产品，减少在高端产品和低端产品市场上的竞争（高端产品占20%、中端产品占60%、低端产品占20%），同时不断根据客户需求推出新产品：例如根据地域特色美食河南烩面、担担面、拉面等研发新型产品。

2.战略管控。在战略实施的宏观管控层面，A集团通过信息管理系统收集内外部环境的变化信息以及各项评价指标的变化数据，并开展对比分析。一方面分析内外部环境变化对战略目标的影响，另一方面动态监控各项评价指标的变化，若与目标值发生偏离则及时采取策略进行偏差纠正。当评价指标的实际值高于目标值时，说明战略目标实施效果高于预期，虽然是较好的结果，但需要对产生该种现象的原因进行分析，一方面分析是否为内外部环境变化带来的结果，另一方面确定是何种战略调整措施产生了该种结果并进一步扩大措施的执行。当评价指标的实际值低于目标值时，说明战略目标的实施效果较差，需要重点分析出现该状况的原因，对具体业务部门的战略进行调整。在战略实施的微观管控层面，设计战略绩效管理系统，对业务部门和员工个人开展战略绩效考核评价。业务部门的战略绩效考核评价由计划管理部门开展，评价业务部门的战略目标执行状况，员工个人的战略绩效考核评价由人力资源部门开展，不仅需要通过设定指标评价员工的个人能力，还需要综合所属业务部门的评价结果反映员工的团队能力。战略绩效考核的目的在于推动员工积极完成个人目标，进而实现业务部门目标和集团战略总目标。

3.管理会计工具整合应用效果。2015年《食品安全法》正式实施后，从2017年开始方便面行业企业数量锐减，A集团于2018年开始进行体制改革和战略规划调整。在对管理会计工具进行整合应用后达成以下效果：第一，实现网络化战略，通过价值链分析确定整个企业经营链条的价值流，借助网络平台增强上下游企业的合作，并大力推行电商化，实现与客户的全方位交互。第二，实现信息化战略，A集团的信息化系统不仅服务于企业内部信息数据的传递和反馈，更为重要的是可以与客户和供应商进行全方位交互，实现对小批量客户定制需求和原材料采购的准确把控。第三，市场表现优异，2018年A集团的方便面市场份额仅为13.9%，2019年回升至16%，2020年强势回归，销售额同比增长76%，市场份额猛增至20%。

四、结论与启示

战略管理决定了集团企业能否在激烈的市场竞争中生存和发展，战略决策的执行和管理需要具体的管理会计工具作为依托，而不同的集团企业因所属行业、内部组织结构以及经营模式存在差异，并没有固定的应用模式，在选择管理会计工具时情况各不相同。此外，管理会计工具之间也存在较大差异，如果集团企业选择多种管理会计工具，往往存在各自为政的情况，甚至出现功能重叠或相互掣肘，无法发挥协同作用。本文通过对A集团管理会计工具的整合应用开展分析后发现，运用SWOT分析法可以系统性地对集团企业的内外部环境开展宏观分析，明确总体战略目标方向，运用价值链分析法可以对集团企业微观层面的业务发展活动开展分析。通过两个管理会计工具能够分析集团企业在宏观层面和微观层面存在的缺失和问题，为战略决策指明方向；战略地图能够通过一个系统平台对宏观战略调整决策和微观业务发展活动成本动因进行协调，将集团企业层面的战略总目标划分为财务、客户、内部流程以及学习四个方面的关键战略，并细分到具体的业务部门；最后运用平衡计分卡，根据集团战略目标，对各业务部门制定具体的评价指标，将战略目标指标化，有助于战略决策执行的科学化管理。

综上，集团企业可以考虑多种工具的整合应用，针对各种工具的优势和劣势开展整合，以系统性的战略决策分析和战略执行管理来保证战略目标的顺利实现。此外，管理会计工具还包含作业成本法、全面预算管理、经济增加值等，集团企业在具体实施时应因地制宜，避免生搬硬套，选择与现有管理体系相契合的工具。例如企业重点对成本控制开展管理，可以对全面预算管理、作业成本法以及平衡计分卡开展整合，以全面预算管理作为基础，作业成本法可以提供真实准确的成本信息，并运用平衡计分卡进行绩效考核和控制。