环境保护税征管中环保部门的权责倒置问题

南昌大学法学院 赖思怡

一、问题的提出

2016年12月25日，全国人大常委会正式通过《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）标志着我国环境保护税的问世。而在此法中折射出的新变化，如明确纳税主体、由费改税、两档减排税收减免和税收征管部门的改变等，均反映了我国对环境保护立法的重视。但实际上，针对环保部门的权责分配，立法者的制度构建与其初衷尚未较好融合，有待优化。

首先，从立法技术层面探究，为实现税收征收制度内部和谐的技术导向，立法者确立了“由费改税”的新方向，并强调税务部门为征收环境保护税的最主要力量。而综合环境保护税这一税种的特殊要求，环保部门在其中的专业优势也不容忽视。

其次，从环保部门征税权力层面探究，环保部门的权力在形式上呈逐减趋势。但实质上，其在征税过程中仍起到举足轻重的作用。但由于立法上对环保部门的限缩性规定，环报部门执法范围缩小，难以发挥实效。

最后，从环保部门在跨部门征管合作机制中的地位层面探究，与立法将环保部门定位为辅助部门不同，环保部门在实际工作中承担了大部分工作量。同时，由于税务部门与环保部门之间的合作尚缺详尽具体的规定，环保部门合作义务增加也难免使得其责任加重。

二、征管机制中环保部门的权责分配之现状分析

（一）跨部门合作倾向性强

跨部门合作，是新公共管理改革进程中的一个概念，继承发展了协同治理、跨界治理等理论，是国家为了整合彼此独立的组织围绕共同目标进行合作，采取纵向协调、横向协调、内外协调等多种形式，达到资源整合与联合行动之目的。

根据《环境保护税法》规定，我国以“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的征管模式首次确定了税务部门与环保部门对于环境税的协同征管。此种跨部门相互配合的征管机制区别于与以往的仅由税务部门或环保部门等的单一部门征管模式，而通过强调政府“为公众提供公共服务”的根本目的导向，融合各部门优势提升征管效率。当然，这是新征管模式下最理想的状态。如若税务部门与环保部门都能够充分有效地发挥各自的作用，共同致力于环保税的征管，那么不仅可以大幅提高其征管效率，成本也能随之有所降低。但理想状态与实际情况往往存在一定偏差。由于立法对征管合作的模糊性界定，跨部门合作征管机制在实践中遇到了重重困难。此外，如何有机融合环境保护的特殊性与税收的普遍性仍是税收征管中的一大难题。环境保护税涉税信息共享平台发挥的作用有限、部门之间互相信任和互相依赖的程度不高、各自为政、缺乏交流而只简单执行并完成法律规定的义务等现象的出现均影响着跨部门合作机制功能的实现。

（二）环保部门权力减少

1.环保部门对内对外的权力分配失衡

生态环保的压力增大倒逼环保体制进行改革。为减少政府内部的部门干预，扫清环境保护的内部障碍，我国政府正大力推动环保体制由双重领导制转变为垂直管理制度，并在《环境保护税法》中赋予环保部门制定环境保护规划的权力，试图为环境保护的行政执法提供更多的独立自主权。然而此类为环保部门“增权”的举动仅增长了其作为行政机关与行政相对人之间的单向作用，而在最后一步的税款征收中戛然而止，没有涉及行政机关内部的权力分配。这便使得环保部门空有对外的管辖规划权，对内的权力却由主变为次，体现了环保部门内外的权责分配不一致。

2.环境保护税的经费支配权缺失

根据国务院于2017年发布的《关于环境保护税收入归属问题的通知》，环境保护税将作为与一般税收相同的用处全部纳入地方收入。对于环保部门而言，其“经费支配权”受到挤压。在改革前，排污费被立为环境保护专项资金，绝大部分最终划拨给地方环保部门。但改革后，环保部门在承担较大工作量的实践背景下，反而缺失了对其的支配权。客观因素的不确定性增大使得环保部门权力受到限制，压缩了其职能实现的空间。

（三）环保部门义务增加

从《环境保护税法》的规定中不难看出，环保部门对于环境保护税的征管义务呈扩大化。其中包括两个方面：一方面是由于对象扩大引起的原义务范围扩张，如环保部门的异议复核义务，前者规定的复核内容只针对“排污者对于核定的污染物排放种类、数量的异议”，而后者已经扩大到“税务部门对于纳税人申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报”，并且法律明确规定后者属于税务部门提请环保部门进行复核的权利。除此之外，复核的频率也因新征税主体的加入而上升。一旦法定复核缘由出现，税务部门即拥有提请复核的权利，这便要求环保部门复核意见的出示应当具有时效性。另一方面是《环境保护税法》新增的义务，主要是因征管机制的建立而附带的合作义务。但这也不可避免地伴随着一些不必要义务的产生，如报送信息义务，包括报送“排污许可、排放数据、环境违法和受行政处罚情况”等，这些义务与环境保护税的直接关联性不强，且并非税务部门日常所需，可适当予以削减。

三、征税机制中环保部门权责倒置之成因探究

（一）征管合作主次关系不明

区别于其他税种仅涉及税务部门这一个税收管理主体，环境保护税的征收还需要环保部门的协同管理。《环境保护税法》从上层建筑的视角确定了税收征管双重主体的模式，在法条原文中也采取了“协作”这一名词，框定了环保部门的辅助形象，仅将其规定为一个配合机关。然而，在“税务部门—环保部门”的主辅形式下，与之不相适应的是，环保部门在环保税的征管制度中起着决定性作用。从污染物排放量的确定到第三方监测机构的数据复核，每一环节都要求环保部门积极履行职责。跨部门征管模式原本应在平等职责、职能分担的基础定位上运作，然而环保部门的责任倾向性大大超过环境保护税法所规定的权力范围，必然会引发责任认定困难、合作关系模糊不清的问题。在这样的双重困境下，极易导致环保部门疲于应付分内职责，对税务部门主管的事务有心无力。税务部门与环保部门弱化的合作意识与“主次分明”的立法态度相冲突，使跨部门合作征管效果大打折扣。

（二）征管合作义务的增加

《环境保护税法》对环保部门的义务规定里，除上文论述的异议复核和报送义务外，立法者还为环保部门新增设了“无偿为纳税人提供与缴纳环境保护税有关的辅导、培训和咨询服务”等义务。这一义务原只属于税务部门，现因合作机制的诞生而自然增加。但实际上，诸如此类产生的合作义务本身便具有独立性，牵连性较弱，不必对其予以增大。且环保部门与税务部门的合作初衷是共同提高征管效率，适当减轻合作义务更有利于环保部门发挥优势。

（三）税收征管的专业衡量不足

以污染监测制度为例，结合当前环境保护税施行状况来看，确定污染物排放量是税收征管的一大痛点。《环境保护税法》对确定污染物排放量的方法做出了明确规定，包括：安装使用自动检测设备监测数据、监测机构出具监测数据、排污系数、物料衡算方法、抽样测算方法。而此项规定反馈不佳的原因是多方面的。从客观条件上来看，其受到监测技术等的限制；从顶层设计上来看，跨部门协作征税难度大，制度构建仍待完善；从企业的逐利性来看，为追求经济效益的最大化而牺牲社会效益的情况时有发生。综合以上情况，从经验来看，环保部门已形成了一套较为完善的污染物排放量监测体系，且配套设施与技术人员均已就位。但意外的是，立法者却并未将其纳入体系，其专业靶向性仍有待加强。

四、权责一致原则的法理性基础

权利与责任、权利与义务是对等统一的。从法律学层面分析，权责一致意味着公民或者法人在享有法律规定权利的同时，还应履行相应的责任与义务，而拒绝履行责任与义务或出现违法行为则必须要受到法律的制裁。从政治学的层面分析，权责一致意味着在授予专门国家机构与工作人员一定的国家权力的同时，也要给予其一定的责任与义务。其中，对“责”的诠释分为积极责任与消极责任两部分，积极责任指权力主体应当做什么，消极责任指权力主体的惩罚性责任。权责一致理论主要就积极责任进行规定，即责任主体的职责与义务应当同其权力相适配。故在增加责任主体义务的同时，也应增加责任主体的权力，两者为同步状态。

在此原则指导下，环境保护税中环保部门权责设计问题应注重权利与义务的平衡。若赋予环保部门的权力大过责任与义务，则极易引发立法导向与实践的脱节，使税务部门的主导地位名不副实，并进一步引起对环保部门权限内容的质疑。此外，这样的权责配置打压了税务部门的积极性，不利于环境保护税的长足发展。反之，若环保部门的责任与义务高于权力，既挫伤了环保部门的征收积极性，又影响了环保部门的征收效率，税务部门也不免受到群众质疑。倘若不就环保部门义务承担进行细致划分，并适当下放权力，便会增大税收征管运行阻力，反而由于权力交叉重叠等问题拉低征管水平。故以权责一致原则指导构建环保部门权责体系迫在眉睫。

五、环保部门权责分配之完善路径

（一）细化环保部门的义务范围与责任承担

第一，就义务范围而言，环境保护税法仅通过原则性规定的方式确立了税务部门与环保部门的协作，尚未对其分工做具体划分。笔者建议，可在立法上严格规定详细分工，提高税务部门与环保部门之间征管协作的可操作性。此外，还需规定两部门协作的内容与程序，规范征管协作机制的运行。同时，就实践层面出现的环保部门义务高于责任问题做出回应，削减环保部门的义务，将其责任范围限缩至污染物监测等专业性较强且与税收征管有直接联系的领域。

第二，就责任承担方面，出现了环保部门及其工作人员“责任无所依”的问题。与其不同的是，税务部门及其工作人员的责任承担可直接适用税收征管法的规定，但就环保部门而言，尚未有特别法予以确立。笔者建议，可综合《中华人民共和国环境保护税法实施条例》的相关规定，结合改革后的权责分配加以修改补充，从而完善环保部门的责任体系。

（二）构建信息共享平台

要解决信息有效性低、征收效率低的问题关键在于激发部门合作的内在动力。从加强信息平台建设视角看，立法应明确涉税信息共享着力点在于信息的对接性，而非全面性。《环境保护税法》应从立法层面上整合环保部门与税务部门有效信息的互通共享，合理筛选部门定期报送信息内容，精准提高信息共享质效。信息平台对接对象为税务部门时，环保部门应围绕有利于确定税额、涉税检查、涉税账簿管理等职责；而当信息平台对接对象为环保部门时，应当将重心侧重于提高其监测水平、监测能力、监测数据的及时性和客观性等。从加强部门间工作配合视角看，应在明确税务部门与环保部门为平等合作的定位前提下，通过减少环保部门的不必要义务，赋予环保部门更大的自主权。同时，正视环保部门存在监测技术落后的客观事实，加快监测点建设，着力推进《环境保护税法》污染物范围的扩大化，并借助税务部门作为执法部门可多频次执法和监督的优势，实现税务部门与生态环保部门的优势互补，加大部门合作黏合度。

（三）赋予环保部门以第三方监测数据监督权

受企业成本及监测技术的制约，处于发展初期的中小企业往往会选择第三方监测机构作为数据申报对象。从选取到申报阶段，第三方监测机构只与企业关联。申报数据背后庞大的利益网令人不得不对数据的真实性持怀疑态度。而事实也正是如此。据某市统计，企业委托监测的合规率趋近于零，监测数据的有效性更是极其低下。然而在此背景下，《环境保护税法》却通过赋予税务部门灵活的选择权，给予了第三方机构较大的信任度。虽然税务部门对数据异常情况提请复核尚属于自主调控范围内，但法律并未将其规定为一种强制性义务。倘若纳税人申报数据低于实际排放量，就会出现偷漏税的行为。而这种行为地出现在无形之中甚至有税务部门的助力。故此，环保部门介入第三方监测机构数据有其正当性缘由。环保部门在数据的申报过程中不应只停留在复核层面，给环保部门适当放权有利于征收税额的具体确定，使环境保护税收进一步彰显公平与绿色的理念。

（四）建立长效激励机制

1.给予环保部门必要的执行经费

“费改税”实行后，环保部门的权力配置发生了巨大变化。环保部门让渡给税务部门的处分权力使环保部门实现自我职能的能力降低，在经费自主权方面尤为明显。例如环保部门无法自主拨款维护专业设施，导致设备更新进度缓慢从而影响税收公正。在此权责不一的责任设定下，环保部门不可避免地出现消极怠工、后劲不足的情况。且将环保税全部划入地方一般财政预算的资金分配与排污费时代的“专项资金”形成强烈对比。鉴于此，笔者认为，适当划拨部分财政预算，给予环保部门资金处分权以达到实现公共利益的目的导向，确保税收收入的有效实现理应成为跨部门合作中的重要激励机制。

2.建立环境保护税收专项资金

综观《环境保护税法》，涉及激励环保部门的规定几乎没有。部门经费是促进部门积极性的有效手段，在环境保护税征管过程中，环保部门承担着需要花费大量人力、物力、财力的大部分实质性工作，然而由于其“辅助”地位实际上并得不到与其职责相匹配的经费。环境保护税作为一种特定目的的税种，其立法目的在于“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”，故将环境保护税收重新列入环境保护专项资金进行管理有其合理性。

综上，不管是从何种目的出发，未来立法都有必要明确将环境保护税规定为专管专用税，作为一种区别于一般税种的收入交由环保部门进行管理，专用于生态环境保护与治理，并且构建与之相适应的体系化的资金使用制度。