会计制度与税收法规的统一路径

刘建瑜

摘要：在如何处理会计制度与税收法规二者关系的问题上存在两种模式，即会计制度与税收法规相分离模式和会计制度与税收法规相统一模式。目前我国采用的是税会分离模式，客观上造成了会计确认、计量与计税基础的不一致。文章在厘清会计制度与税收法规关系的基础上，对税会分离模式与统一模式进行深入分析，以税会的不可分离性为切入口对税会的不可分离性作了论证。最后提出我国应采用税会统一模式从而加强会计制度与税收法规的统一路径。

关键词：会计制度；税收法规；统一路径

一、引言

我国改革开放以来，会计制度和财税制度的发展与改革一直都是沿着不同的路径进行的，由此也造成二者之间的差异逐渐加大。为了协调会计制度与税收法规之间的差异，税务部门颁布了大量的规章条例，从而使得二者之间关系更加复杂，实务操作也愈发困难，这不利于我国税收政策的执行与监管。

在这种情况下，以研究如何处理税会之间的差异为核心的税务会计应运而生，并且取得了一定的成果。但是，目前流行的税务会计理论大部分是建立在税会分离即“会计制度与税收法规相分离”的基础上的，由此造成会计制度与税收法规差异的协调是一个永久性的难题，该理论无法从本质上解决问题。本文从反面进行研究，以税会的不可分离性为切入口，以求得问题解决方案。

二、会计制度与税收法规的关系

会计制度会随着经济、法律、财政、税收制度的变化而作出相应改变。而制度变化是个自然演进的过程，由于人的有限理性，制度无法被精确设计。从本质上说，制度更多的是对环境的适应。因此，当分析会计制度时应该结合制度的历史背景及其所处环境。世界各国都有着与众不同的经济、文化和法律的发展历史，在这种背景下，研究一国会计制度与税收法规的关系必然要考虑各种影响因素，比如法律体系、产权关系等。正是由于上述原因，任何国家在处理税会关系时都不可能采取完全相同的方式。本文从两大会计模式以及我国会计模式的演变来探究税会关系。

（一）会计制度与税收法规的两大会计模式

1. 会计制度与税收法规相分离的模式（以下简称“税会分离模式”）

英美是税会分离模式的典型，推崇实用主义，认为会计不受宏观目标和微观经济理论的限制。财务会计主要目的是为投资者提供有助于决策的信息，并且为了树立公司良好形象，在资本市场中处于有利地位，公司会通过各种途径使税后收益最大化。同时，公司也会通过所谓“稳健性原则”减少收入的确认或推迟收入确认时间，以达到减少纳税的目的。在这类国家往往存在发达的资本市场，会计职业组织对会计制度的制定有着巨大的影响力，会计人员需熟悉有关税收法规规定，准确计算应纳税所得额。

2. 会计制度与税收法规相统一的模式（以下简称“税会统一模式”）

法德是税会统一模式的典范。法德两国同为大陆体系的国家，在这些国家中政府对社会经济生活的干预起主导作用，财务报表的编制为政府管理部门提供信息的重要性远远高于为投资者、债权人提供会计信息。通常情况下，企业会计确认与计价总体上与税务资产负债表相结合，从而使得财务报表与税务报表基本趋于一致。这种税会统一模式下，会计核算管理方式的选定首先要符合政府有关税收计划的要求，而会计核算管理制度则一般由政府财政相关机关提出，并强制执行。会计职业组织在会计制度制定方面没有太大的直接影响，他们通常关心财务会计中的技术问题和增加职业界的经济利益。两者关系如表1所示。

（二）我国税会关系演进历程

上文述及税会关系的形成是受多种因素共同作用的结果，我国从建国至今税会关系经历了由统一到分离的演进过程，这是与当时的经济、政治、法律等社会因素紧密相关的，所以必须结合当时社会背景来看待税会关系问题。

1. 税会统一阶段

中华人民共和国成立初期，我国的政治、经济等方面的建设都处于起步阶段，法律环境也不够完善，会计制度建设更是缺少专业人才，而税收是国家建设的支柱，这些因素共同决定了会计制度遵从于税收法规。在计划经济模式下，我国企业所有制形式基本上是以国有经济为主的公有制，社会生产的各个环节都受政府计划来控制，企业一般只需对政府负责。企业的会计处理以国家税收收入最大化为目标，会计制度与税收法规的目标在本质上是一致的。同时，公司也应从方便的角度考虑，以符合税收当局的规定作为其基本的财务管理准则，尽量避免或降低因为会计管理方式和税收法规要求的差异而需要分别管理的内容，而非以实际体现公司运营情况为主要目标。

在这一阶段，企业会计制度实际上是执行税收法规的工具，财务会计要调整与税务会计高度统一，使企业无须面对两套不同的会计制度，也无须运用其他核算方式进行单独计算，进而减少部分运营成本。

2. 税会分离阶段

由于社会主义市场经济体制的逐步形成和现代企业体制的不断完善，过去政府投资一统天下的局面逐渐被多元化的股权结構和债权结构代替。此时企业与国家间的经济关系主要体现为税务关系，从而形成了国家税收与企业所有者投资收益之间的矛盾关系，这也就要求会计制度与国家税收法规开始按照各自的目标，沿着不同的方向前进发展。

从1994年税制改革以及1997年具体的会计准则和公司会计制度的陆续实施以来，会计制度与税收法规就不断分离。企业针对会计制度与税收法规的分离在进行会计核算时，首先应根据会计制度进行会计处理，在纳税时再根据相关的税收法规进行调整。

（三）税会差异产生的根源

税会差异存在的主要原因在于利益保护的偏向不同。税会分离模式的代表国家之一美国拥有发达的资本市场，而发达的资本市场的发展需要大量的信息以及对投资者利益充分进行保护，财务会计的目标是向投资者反映投资对象的经营情况，因此，财务会计对于资本市场具有重要作用。美国的会计准则制定正是为了保护投资者利益，在此基础上建立了一套会计理论，其财务会计概念框架也得到了其他国家的广泛关注。而美国的税收法规的立场与其他国家是一致的，即坚持真实性、确定性与法定性的原则，保证国家税收的稳定性，这样在美国会计准则与税收法规必然产生很大的分歧。税会差异产生的根本原因在于会计制度与税收法规的不同利益保护的偏向，而这种偏向会把国家利益和投资者的利益对立起来。

三、会计制度与税收法规具有不可分离性

（一）分离的不必要性

1. 会计制度与税收法规的目标

财务会计是按照会计制度的要求向会计信息使用者提供能真实、客观、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。税收法规则秉持公平税负的原则，便于政府的征税与管理，按照国家的要求确定了各种税项的缴纳范围和征税方法，从而对可供选择的会计方式也必然有所约束与限制，以保障政府的财政收入。两者目标的不一致导致了税会无法统一，税会统一可能会影响会计信息的公允性。就目标实现的角度而言，只有实行会计制度与税务法规分离才可解决这个矛盾。但是就目前的情况，由于公允性的前提条件是成熟的资本市场，但中国的资本市场发展时期相对较短，市场体系尚不完善，我国的财务会计尚不能提供公允的会计信息。综上所述，我国的财务会计目标完全可以定位于向会计信息使用者提供真实的、合法的会计信息，这本质上与税收法规所要求的真实性、合法性的目标一致。在目标的问题上，会计制度和税收法规是可以达成一致的，因此税会分离是不必要的。

2. 计量依据

主张将会计核算制度和税收法规分离的一种依据是企业财务会计工作与税收的计算基础有所不同。企业财务会计计量的依据是会计准则和会计制度，而税收根据的则是税收法规，两者在收入确定范围与确定时间上存在差异，形成了企业利润和应纳税所得额间的巨大区别。但会计管理制度和税收法规又是不是必须分开决定于税务收益和会计利润之间的不同程度。在中国，暂时性差异是能够通过协调会计管理制度与税收法规而使之统一起来的。

3. 核算原则

主张会计制度与税收法规分离的另一依据是二者核算原则不同，会计制度采用的核算原则是权责发生制，而税收法规所主张的核算原则是收付实现制和权责发生制相结合。如果税收具有检验纳税人有无能力立即支付现金的作用，税收法规就要完全采用收付实现制原则进行核算，这种结论其实是不正确的。从经济发展的实际形势以及理论的内部逻辑基础上看，税收法规核算原则向完全的权责发生制转变是必要的。在实际实践中，我国税收法规政策也已经在一定程度上反映了权责发生制原则，比如对长期劳动合同、建造合同，根据税收政策规定可以按照完成进度和已完成的量确认收入的实现；对购置的固定资产等资本性支出，则是根据权责产生体制准则分期均摊等。同时税收法规也在进一步发展完善，并努力完成与会计核算体系在核算原则上的靠拢，二者也因此存在着分离的不必要性。

4. 法律根源

通过对比英美与法德国家的会计制度与税收法规的关系模式可以得知，同属大陆法系（成文法）的法德采用的是税会统一模式，同属英美法系（判例法）的英美采用的是税会分离模式。也就是说，会计制度与税收法规的关系在很大程度上受到立法状况的影响，民商经济立法越是完备的国家，其会计制度的权威性越低。从法律体系上来讲，我国的会计制度与税收法规不宜采用分离的模式。

（二）分离的现实危害性

1. 税会分离造成税收征管成本加大

税收保障国家财政收入来源，能够调整国家与企业和公民个人分配关系。考察税收征管效率要考虑显性成本即征税成本，更应考虑隐性成本，即纳税成本和因收征管不力而造成的税收损失。如果财税制度改革的结果仅是降低了征税成本，而纳税成本上升，那么税收损失将得不到有效控制，税收征管总成本就没有降低。减少税会差异，实现税会的协调统一，能达到保障税收的同时降低税收征管成本的目的。

2. 税会分离实务操作难度大

因为会计制度与税收法规要求不同，对于同一交易或事项要同时按照二者进行处理，这样就给会计人员增加工作量的同时也增加了操作难度。复杂的税会差异调整需要在精通会计制度的基础上熟悉税收法规，要求会计人员必须具备较高的专业水平和知识结构。这就要求会计人员必须具备较高的专业水平和知识结构，但是我国会计人员的整体水平较低，尚不具备这种条件。

（三）不分离的可能性

在我国，会计制度与税收法规的关系经历了从统一到分离的过程，大多数学者认为税会分离是为了适应从计划经济体制到市场经济体制转变的需要，但值得注意的是，其实市场经济体制下也可采用税会计统一模式。一国会计制度与税收法规关系的选择与本国政治、法律、资本市场发展和税收监管能力等因素密切相关，不能只考虑经济因素，而是要全面均衡。实际上，无论从政治、法律还是资本市场发展和税收监管能力上来看，我国与英美都有着很大的区别，这也决定着我国与英美的税会模式具有差异性。我國与同为大陆法系的法国和德国有着诸多相似之处，譬如在金融市场结构方面，二者的证券市场与其经济发达程度相比是不发达、不成熟的，银行业空前发展，企业融资渠道主要为银行贷款。此外，在法律法规体系方面，我国有成文法的传统，法律法规相对比较健全，因此，将会计制度纳入到税收法规体系中也是具备条件的。因此，会计制度和税收法规具有不分离的可能性。

四、会计制度与税收法规的统一路径

（一）借鉴英美税会关系模式和法德税会关系模式

深入研究和剖析西方两种不同的税会模式，对我国探索和建立符合本国国情的税会关系模式具有重要的意义。德国的税会关系模式有着很多值得借鉴的地方。首先，德国在宏观经济基础上建立会计制度，会计法规的制定主要受政府的影响。其次，我国与德国同为大陆体系国家，法律体系均比较健全，借鉴德国处理会计制度和税收法规的关系的做法成为可能。再次，德国会计制度强化了道德观念，在德国会计制度下会计行为受到法律的约束，虽然缺少了自由度，但却体现了公平公正的原则，减少了会计造假的发生。我国的会计职业道德教育也一直强调诚实守信，但是会计造假屡禁不绝，如果充分借鉴德国税会关系模式将会有效遏制会计造假的发生。

（二）明确税会统一的范围

税会统一并不是简单地将会计制度与税收法规之间现有的所有差异全部统一起来，首先应该明确的是统一的目的主要是为了消除暂时性差异引起的递延所得税资产或负债的核算问题以及借此可能人为调节收益的问题。多数永久性差异都是税收法规的规定引起的，只需在会计核算的基础上进行简单纳税调整，以后各期不作转回处理，所以可以保留。

（三）税会统一的方式

在借鉴法德税会模式，同時明确了税会统一的范围后，可以从两个出发点来实现税会统一，一是从会计制度本身出发，在保证会计信息的质量前提的基础上尽量遵从税收法规的规定；二是从税收法规出发，以保障国家税收为前提，尽量遵从会计的核算原理。本文就较为突出的差异提出解决思路。

1. 会计制度角度

主张税会分离的理由之一就是会计的一些处理方法能够体现信息的真实性，因此要在财务报表中反映诸如公允价值变动损益、资产减值准备等这类信息，但是这些项目的收入与支出并没有真正实现，对于企业的现金流量没有任何影响，更没有转换为企业的实际资产和负债，必须要等到交易或事项真正发生时才可以确认。而会计上对于公允价值变动损益、资产减值准备的处理又赋予了较大的自由度，税收法规则明确规定了此类损益要税前调回。

要充分利用财务报表附注对于公允价值变动损益、资产减值准备等信息充分披露。对于会计国际趋同问题，上市公司在编制年度合并财务报表时可统一采用国际会计准则，但对于母公司和子公司报告编制仍应采用本国的会计制度与税收法规保持一致。

2. 税收法规角度

就固定资产折旧而言，税收法规对折旧方法、折旧年限以及残值比例规定得较为单一，会计制度则允许企业根据实际情况合理确定计提折旧的方法，但绝大多数企业为了避免与税收法规不一致带来的差异调整，通常会保守地选择直线法。目前我国税收法规对固定资产的折旧年限作了三种分类，并规定了折旧的最低年限，但要求采取直线法，只对一些特殊的固定资产允许实行加速折旧。

在目前对固定资产的折旧年限的三种分类的基础上作进一步细分，并合理确定折旧方法的选择范围，只要企业在相应的范围内选择符合自己固定资产的折旧方法，税收法规上就允许在税前扣除，更科学的折旧规定，更有利于固定资产的更新与技术进步，增加企业收入和利润，从而扩大税收收入。

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（作者单位：山东农业大学经济管理学院）