BSC-GEVA环境绩效评价体系重构研究

陈琳

摘要：随着中国经济的迭代升级，国内绿色发展战略的实施对企业运营提出了新的要求，而衡量企业环保活动，则需要绩效评价方法的创新与实施。文章贯穿绿色发展战略、将BSC与GEVA理论融合，提出了以绿色EVA为核心、以BSC为框架的绩效评价体系。该体系创新性地对原有的BSC框架进行再造，并以GEVA为核心评价指标，依托GEVA的双重属性平衡了经济发展与绿色发展双战略导向存在的矛盾;提出了具体实施原则，协调多指标与核心指标，以期满足国内企业环境绩效评价的需求。

关键词：BSC-GEVA融合模型;内部再造;绿色EVA

一、环境绩效评价研究现状

环境绩效评价体系是绿色会计报告的重要基石，为评价企业环保行为提供了标准。而由于理论研究存在着一定的滞后性，且各个行业差异度较高、很难形成系统的、具有普遍适用性的绩效评价方法，目前针对企业绿色绩效评价体系研究仍处于理论探索阶段。

国外针对环境会计相关的研究起步较早。比姆斯（F.A. Beams）在1971 年发表的《控制污染的社会成本转换研究》，首次提出了企业应承担在会计报告中披露企业污染状况的责任;葛家澍教授在1992年发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论（Green Accounting theory）》，标志着国内会计理论界首次关注环境会计领域。

目前，国内外环境会计绩效评价方法主要有数据包分析法、标准化处理法、模糊综合评价以及平衡计分卡（BSC）评价这四种方法。数据包分析法主要依托计算机模拟与计量方程，实施起来较为复杂，缺乏可行性;标准化处理法对各个影响因素的权重，权重的确定会直接影响评价的最终结论，如何确定各部分所占权重仍存在较大争议;模糊处理法在选择评价指标时，因存在人为选择而无法做到客观标准;而平衡计分卡（BSC）涉及维度较广，注重各个指标的平衡与之间的相互勾稽关系，是结果与过程双重导向的评价系统，更有助于企业改进环保活动，因此是环境绩效评价的主流研究方向。

二、BSC、EVA理论来源及融合发展

（一）BSC在环境绩效评价的应用及缺陷改进

在BSC环境会计绩效评价这一领域的研究，已经有诸多学者涉足。1992年初，哈佛大学Robert Kaplan与David Norton教授结合自身的战略咨询实践，首次提出平衡记分卡（BSC）的概念，并接着对BSC进行详细的阐述。目前研究BSC环境绩效评价，主要的思路有两条，一是五维平衡记分卡，国内研究学者有郝彩霞等;二是基于绿色发展战略改进的四维平衡记分卡，研究学者有张本越、王仙竹等。两种研究思路各有千秋，但BSC作为企业实现战略目标的重要评价体系，与战略的实现密切相关，将绿色发展战略融入现存的四个维度中，更有助于企业绿色发展战略的实现。

但BSC评价系统的问题在于系统中存在大量财务以及非财务指标，计算较为烦琐，且BSC各个维度指标的重要程度因行业而异，为了克服BSC在环境绩效评价中存在的一系列问题，需要构建以GEVA为核心的BSC环境绩效评价模型，在已有的理论基础上进行融合创新，以期提升BSC-GEVA绩效评价体系在绿色会计报告中的适用性。

（二）GEVA在环境绩效评价的研究

经济增加值（EVA）理论最早起源于经济学领域，是基于剩余收益思想发展起来的新型价值模型。与传统的会计指标相比，它考虑了权益资本成本，因此更能反映企业在扣除包括权益资本在内的所有资本成本之后的剩余收益，即股东收益。

目前针对绿色EVA指标的研究，國内研究学者张晓阳认为，绿色EVA是一种特定形式的剩余收益，体现出投入与产出的基本经济学思想;国内学者杨婷蓉、丁慧平则从预期生态效率的角度出发，认为绿色EVA在预期生态效率为基础应考虑导致企业实际生态效率偏离预期差异因素。

（三）BSC与EVA理论融合可行性分析

针对BSC-EVA融合模型的研究，王雪莉认为EVA和BSC相融合的综合绩效评价法，能够更好地克服两种研究方法各自的不足，发挥各自的优势，从而促进企业更好地开展绩效评，从而为实现战略目标提供保证。万强、梁星认为以往的BSC-EVA融合模型指标缺失对企业经济转型后的社会效益和环境效益的评价，并从三重底线视角重构了BSC-EVA企业绩 效评价体系。BSC-EVA融合模型从理论与实践上都被证明它的可行与高效。

在BSC-EVA融合模型的研究基础上，郑立群、毕立凤、夏庆提出将简化后绿色经济值作为BSC的财务评价指标之一，融入企业综合业绩评价当中，开展平衡计分卡和绿色EVA的企业融入型环境业绩评价体系的研究。

三、BSC-GEVA环境绩效评价模型构建

（一）BSC-GEVA环境绩效评价模型优势及构造总体规划

BSC-GEVA环境绩效评价模型，与以往的BSC环境绩效评价体系相比，其引入了GEVA指标，在众多指标群中有侧重重心，因此更便于绿色会计报告的出具;而与单纯的GEVA评价指标相比，BSC-GEVA环境绩效评价模型不仅局限在短期目标及可衡量的财务数据，更评价了企业在绿色发展战略的长期投入及发展潜力，因此衡量更为客观全面。

以绿色发展战略为导向的BSC-GEVA环境绩效评价模型，势必对企业BSC评价体系各维度目标进行再造。对BSC评价体系的重构，从宏观到微观，依次可以分为维度层、目标层、指标层三个层次。（总体构造见图1）

由于各个行业的分析存在一定的差异，对BSC的内部控制流程重构，需要结合企业内部的具体生产流程进行分析。而第二产业制造业环境生态影响较大，本文以制造业企业为例对BSC-GEVA模型予以重构。

（二）绿色发展战略对BSC财务维度的重构

1. 财务维度层再造

传统财务维度所体现的收益仅局限于企业经营活动所获得的财务收益，而综合收益则包括企业因执行绿色发展战略所获得的良好品牌形象等其他收益。本文借鉴了莎娜学者提出的观点，用综合收益维度取代了传统的财务维度。

2. 财务目标层再造

传统的BSC理论中，财务目标层次主要包括企业的偿债、营运、盈利、发展四个方面。而改造后的财务目标层，除了传统的财务评价目标外，还包括绿色偿债收益、绿色营运收益、绿色盈利收益、绿色发展收益四个目标。

3. 财务指标层再造

企业的绿色偿债收益指的是企业因践行绿色发展战略所获得的贷款优势，具体指标有贷款优先资格、贷款宽限天数、贷款规模、贷款渠道等。

企业绿色营运收益指的是企业因践行绿色发展战略对内部运营效率的提升，具体指标有企业固定资产占总资产的年环比下降率、企业库存周转环比下降率等。

企业绿色盈利收益，指的是企业因践行绿色发展战略所获得的外部收益，主要指标有政府对实施绿色发展战略企业的财政补贴、绿色品牌形象对企业销售额的促进、绿色社会荣誉对企业影响力的扩大程度等。

企业绿色发展收益，主要以长期发展收益为主，是指企业因践行绿色发展战略而获得的发展潜力，主要指标包括企业因践行绿色发展战略而获得的股票市场估值的提升、处于衰退期产业的成功战略转型等。（见表1）

（三）绿色发展战略对BSC顾客维度的重构

1. 顾客维度层再造

传统的BSC理论顾客维度中的顾客，指的是购买企业生产的产品或提供的劳务的群体。除了顾客会影响直接购买商品或劳动，潜在顾客也可能影响企业销售行为。在潜在顾客中，可能包括企业员工、政府等角色。因此在绿色发展战略下，顾客维度可以用相关者维度替代。

2. 顾客目标层再造

BSC顾客维度目标主要有顾客对产品的满意度及产品在顾客眼中的形象。企业对相关者的影响，主要的传播媒介有媒体、政府、社会组织。那么对顾客目标层的再造，可以从传播媒介角度切入。

3. 顾客指标层再造

媒体媒介目标层具体指标可以包括媒体对企业绿色战略实施报道的频率、报道的阅读人次、报道的具体渠道、报道依托的平台等;政府媒介目标层的指标可以包括企业违反政府制定环保规则的频数、企业获得政府对绿色发展奖励的频数等;社会组织目标层的指标包括国内外环保组织的认可、绿色体系的认证、环保纠纷频数等。（见表2）

（四）绿色发展战略对BSC内部控制流程维度的重构

1. 内部控制流程维度层再造

传统BSC理论主要以盈利目标为导向，而绿色发展战略对内部控制维度的再造则是渗透于企业经营的方方面面，因此需要对企业的运营流程内部控制进行再造。

2. 内部控制流程目标层再造

传统制造型企业的经营流程一般为：研发、采购、生产、销售四个环节。研发阶段绿色可以细分为绿色消耗目标、绿色处理目标;采购阶段可以细分为绿色供应链目标、绿色物流目标;生产阶段可以细分为绿色包装目标、绿色定价目标、绿色促销目标、绿色分销目标。

3. 内部控制流程指标层再造

企业研发阶段下的绿色消耗目标，指的是企业在研发产品阶段对原材料消耗是否符合绿色发展战略的评价。相关指标主要包括原材料的环保性、原材料的稀缺性、原材料利用效率、原材料的可替代性等;绿色处理目标指的是产品的回收问题，衡量指标主要有产品的可降解能力、产品二次利用能力、处理废旧产品的环境治理预计费用等。

企业采购阶段下的绿色供应链目标，指的是企业是否选择与践行绿色环保发展理念的供应商进行合作，企业生产阶段下的绿色制造目标，指的是企业在生产产品时因实施绿色节能减排而实现的环保技术的进步，其主要衡量指标有：生产排污水平、节能年环比等。

企业销售阶段下的绿色包装目标，指的是企业对产成品包装物的使用要践行绿色发展战略目标，具体的评价指标则包括产品包装物的可降解性评价、包装物的简约性评价、包装物的回收二次利用评价等;绿色定价目标指的是，企业为鼓励消费者购买企业所生产的绿色环保产品给予的价格优惠，衡量指标有企业对环保产品定价相较于普通产品的优惠力度等;绿色促销目标指的是，企业在实施多元化经营时，对众多产品链中的绿色环保产品予以促销，以此鼓励消费者购买企业所生产的绿色环保产品，具体评价指标包括企业对绿色环保产品的促销频率、促销宣传力度等;绿色分销目标，指的是企业践行绿色发展战略对物流网点的建立设置，应遵循中心化原则，降低分销物流的资源消耗，具体衡量指标有物流网点的优化指数等。（见表3）

（五）绿色发展战略对BSC学习与成长维度的重构

1. BSC学习与成长维度层再造

学习与成长维度主要衡量的是企业潜在的发展能力，以绿色发展战略为主导的学习与成长维度，则强调的是企业绿色发展潜力。

2. BSC学习与成长目标层再造

学习与成长维度根据企业不同经营活动部门，划分为技术研发部、人力资源部、环保内审部、对外交流部，各部门有独立的目标要求。技术研发部的目标在于研究针对绿色环保方面的前沿技术;人力资源部的目标在于通过招聘与内部培训，构建崇尚绿色环保的企业文化氛围;环保审计部的目标在于对企业绿色绩效进行评价;对外交流部的目标在于促进行业内绿色环保实践的经验交流，实现绿色知识共享。

3. BSC学习与成长指标层再造

技术研发部的目标在于研究针对绿色环保方面的前沿技术，主要的评价指标有：环保技术自主研发占比、环保技术更新迭代频率等;人力资源部的目标在于通过招聘与内部培训，构建崇尚绿色环保的企业文化氛围，主要评价指标有：有环保意识的员工聘任率、员工后期环保培训;环保审计部的目标在于对企业绿色绩效进行评价，主要评价指标有：企业内部环保审计的频率、内审规则制定的完整性、内审人员的专业水平等;对外交流部的目标在于促进行业内绿色环保实践的经验交流，實现绿色知识共享，主要评价指标有：企业参与的绿色环保知识交流论坛的频率、企业参与社会公益环保组织的频数等。（见表4）

（六）对GEVA指标的改进

在绿色发展战略为导向的BSC-GEVA环境绩效评价模型中，GEVA作为模型的核心指标，衡量着企业绿色发展战略实施所获得的净收益。上文中张晓阳所提出的EVA加调整值计算方法，相对而言计算更简洁且数据更易收集，因此本模型中GEVA的计算公式将参考该方法，即绿色EVA=传统EVA+调整值=传统EVA+费用化贡献环保成本×（1-所得税）+资本化贡献环保成本×资本成本率。但考虑到该方法仅对成本角度做了调整，而忽略了收益角度的调整，在上述公式的基础上，又增加了环保收益这一项（主要包括政府财政补贴、税收优惠等财务层面的直接收益），即绿色EVA=传统EVA+调整值=传统EVA+费用化贡献环保成本×（1-所得税）+资本化贡献环保成本×资本成本率+环保收益。

以GEVA作为核心指标，其双重属性能更好地平衡绿色发展战略与经济发展战略双战略导向之间的矛盾，实现战略实施的和谐统一，从而推动了企业对绿色发展战略的实施。（如图2所示）

四、BSC-GEVA环境绩效评价模型的实施原则

企业在实施BSC-GEVA环境绩效评价模型时，需考虑企业具体的生产经营流程，对上述构造的评价模型的具体指标层进行删减或添加。此外，不同行业对BSC-GEVA环境绩效评价模型的侧重点不同，因此模型中的各个指标在评价中所占的比例也有所差异，在确定各个指标占比时，可选择同行业参照法或德尔菲法，对占比予以确定。针对绿色会计报告的可比性要求，企业在出具绿色会计报告时的评价原则可以借鉴：核心指标计算统一口径，且必须出具;其他辅助指标依照同行业为参照，可选择性出具，但必须BSC四个维度中每一个维度所存在的评价指标数量大于零，以满足四个维度均参与绩效评价的要求。

五、结语

引入GEVA指标后的BSC环境绩效评价系统，能够更为全面地评价企业绿色发展战略的实施，为绿色会计报告提供评价标准。依托绿色发展战略进行再造的BSC评价模型，从维度层、目标层、指标层依次进行分解，形成相互勾稽的逻辑框架;确定GEVA为核心的评价体系，平衡绿色发展战略与经济发展战略之间的矛盾，并给予模型评价重心。

当然，该评价模型作为理论研究尚且存在诸多不足：第一，相较于现有的绩效评价模型，本模型由于指标创新较多，导致评估工作较为冗余，前期的信息收集工作也相对较大;第二，由于指标选取具有一定的主观性，收集信息的不完全与不完美，也将导致评价工作出现瑕疵，该评价模型还须进一步完善，以便于更好地为企业环境绩效评价服务。

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【作者单位：华北电力大学（保定）】