会计核算应遵循的八条“主体原则”

梁建强

为了能够构筑由“主体原则”“一般原则”和“具体原则”组成完整的会计核算原则体系，尽量减少会计人员在会计核算中的徘徊、疑惑，本文结合会计实践和会计业务的发展，提出一般原则的“优先原则”、收、支核算的“独立原则”、长期坚持的“规范统一原则”、坚持发展中的“稳定原则”、先行先试的“发展原则”、服务领域的“收支一致原则”、利益分配中的“统筹兼顾原则”、具有保障性的“实践检验原则”等八条“主体原则”。

近年来，会计理论及其内容取得了长足的发展，与此同时，也出现很多矛盾与问题。比如在理论理解时和业务处理时就经常碰到一般原则的运用先后问题，进行“应付账款”核算时，总是要考虑其他业务账款为什么不能在“应付账款”中核算，是要体现“重要性”原则还是要体现“客观性”原则？这些一般原则与理论还缺少统一的指导。规范和统一一般原则与理论，起到统帅整体作用的，就是会计核算中不可缺少的“主体原则”。

一、一般原则的“优先原则”

会计核算的一般原则是会计核算应遵循的基本理论依据，这些一般原则也会产生矛盾，如何解决这些矛盾，首先要解决的就是它们的先后顺序问题，这就是“优先原则”。根据会计业务确认和核算的重要程度，其优先顺序应该是：相关性原则、客观性原则、实质重于形式原则、配比原则（先项目配比，后时间配比）、重要性原则及一贯性原则。比如，“应付账款”就应该包括所有因商业交易应付的款项，既包括主营业务付款，也包括其他商业交易业务付款。属于所有者的非经营收益应计入“资本公积”“其他综合收益”，属于企业的非经营收益应计入“其他收益”“营业外收入”，而不能仅仅因为核算方便或税收的问题就都作为“营业外收入”。如果没有实际业务的发生，其他的一切都不存在，对于“合同收入”，首先应该确认收入是不是存在，如果没有存在的可能，那就谈不上什么确认，如果收入存在，才能分析其实质是不是收入，如果仅仅是一项融资，那就不应该确认收入，如果实质上属于收入的范畴，就应该按照“一贯性原则”的要求进行收入的核算。所以对于会计主体来讲，我们首先应该确认“相关性原则”和“客观性原则”，然后才能确认“实质重于形式原则”、“一贯性原则”等。

二、收支核算的“独立原则”

这里所指的收支是指广义的收支，包括所有款项的收支。既包括各种收入和费用的独立核算，也包括各种款项的取得与支出。我国传统会计所遵循的“收支两条线”是经过验证必须坚守的核算原则，这是不可争议的。但对于像发行债券和股票所取得的资金与相关的费用，也应分开独立核算，而不能由筹集的资金或其收入直接冲抵其筹资费用。直接冲抵的核算虽然简单，却打乱了会计核算的“独立原则”和“客观原则”，同时也不利于筹资本金的管理。因此，筹资费用计入“财务费用”，既方便筹资成本的核算，又方便对筹资本金的管理。既清楚明了，又实事求是。

三、长期坚持的“规范统一原则”

“规范统一”一直是会计发展的追求和目标，也是会计核算应该做到的，但我们所强调的“规范统一”是“大”规范，而不是强硬的和机械的规范。“规范统一”应是对具有共性与共同作用的东西进行的统一，而不能是必须的和绝对的统一，其内涵至少应包括三个方面，即内容的正确性、构成的全面性和描述的精确性。比如，不管是商品的销售收入、医院的诊断收入还是金融企业的利息收入都是“主营业务收入”，这是对不同企业收入的共同作用的统一，是具有说服力和令人信服的，也是会计核算应该发展的方向。但对于“应收账款”和“应付账款”来说，无论是从其包含内容的客观性还是统一的发展目标来看，都没有能够实现，还仅仅保留在原先核算主要商业交易的款项的设置上，这也不符合对所有商业交易进行核算的重点，如果仅仅要完成这一目标，设置一个“应收主营账款”或“应付主营账款”就可以了。同时，“规范统一”的重点应该是基本内容，会计科目的“规范统一”是不可忽视的内容，包括其名称的长短，比如“可供出售金融资产”、“投资性房地产累计折旧”，这样既无重点又累赘都是不可行的。对于那些不能统一或不适于统一的，则坚决不能统一，比如“资产减值损失”，各种资产减值的原因不同，其损失归集的方向便不同。

四、坚持发展中的“稳定原则”

稳定是发展的基础和保障，我们必须按照既定的原则和科学的程序去发展，绝不能随意与盲目地发展，我们必须坚持会计政策的“稳定性”。发展过程中必须遵循“总体构架稳定、基本理论正确、根据发展变化和依靠实践检验”的指导思想。对发展的原则、概念、方法与账户等，一定要充分研究和反复论证，既要说清楚发展的原因和依据，又要说明白核算中的常见现象。要避免两种错误思想，一种是扛着中国特色的大旗，中国的会计核算理论和方式就一定要与国外的不同；另一种是大面积的变动就是发展，这种变动就是工作的成绩。就像过去大量引用“公允价值”一样，结果造成了长时间的混乱。这两种错误的思想是要不得的，否则只能给我们带来伤害与损失。

五、先行先试的“发展原则”

对于任何国家、地区和单位来讲，“发展是硬道理”，只有发展是绝对和永恒的。所以，会计也需要发展，不能说会计遵循的是“谨慎性原则”，就只能坚持“稳定原则”。会计也需要与时俱进。不过，会计有其自身的特点，尤其是其具有隐蔽性的特点，导致其信息很难被直接评估，再加上会计信息是一种事后数据，所以利用会计信息进行的监督比较滞后。“雷曼兄弟破产”的主要原因是大量引用了“公允价值计量模式”，导致其资产价值严重失真，等到大家发现问题时，已经到了“油尽灯枯”的境地，只能眼睁睁地看着这个庞然大物轰然倒塌。世界在发展，会计就要改变。面对层出不穷的销售模式，需要进行收入的确认，所以促进了“收入准则”的面世，面对花样百出的员工福利，丰富了“职工薪酬”的内涵。如何才能保证改变的会计业务能够得到科学的计量？从大量的事实和实践来看，再好的会计政策都必须先行先试，绝不能不顾一切地搞“提速”，这是不负责任的，也不是科学的。所以對于会计的发展，我们必须在科学的基础上，选择某一行业进行先期测验，万无一失后才能全面实施，否则没有任何人能够承担起其后果。

六、服务领域的“收支一致原则”

服务行业是新兴的行业，也是内容比较复杂的行业，会计研究的涉及也比较少，会计核算的成熟理论也比较薄弱。既包括各种劳务，也包括各种资产使用权的让渡。其业务核算带有较大的不确定性，不能生硬地套用工业企业的会计核算理论体系，应结合自身特点与核算要求灵活应用。同一项目和同一期间的收入与支出一定要对应一致，这样既能够正确核算其收支，又能准确核算各个期间的最终损益。既避免有的会计期间利润过大，税负较多，又能避免有的会计期间利润过少，甚至各种费用支出高于当期收入过多，亏损严重。结合分期核算的要求，服务收入必须分期确认，而绝不能因为后期无应付成本或费用就一次确认。服务行业的收入确认，不能按照工业企业的“收入核算准则”的确认条件进行核算，应该按照成本的发生程度确认收入的实现。

七、利益分配中的“统筹兼顾原则”

“统筹兼顾原则”是我们处理关系问题的基本原则，是处理矛盾和共享利益的有效原则。而我们的新旧具体会计核算准则都没有有效地遵循这一基本原则，比如非经营性收益始终在“资本公积”和“营业外收入”之间摇摆。究其根本，是没有很好地对非经營性收益进行准确的定性分析，属于谁的收益就由谁享有，属于经营功劳的由企业享有，则计入“营业外收入”，属于资本功劳的由所有者享有，则计入资本公积。该纳税的就一定要纳税，不该纳税的就要由企业的所有者充分享有，不要因为别人没有纳税就心里不舒服。在会计业务里，最难的莫过于增值税业务了，增值税业务为什么复杂？就在于税务机关要严防死守偷税漏税，一直害怕该交税的没有交税，很多企业把商品作为福利直接发给了职工，这部分商品没有交税，税收少了，国家的财政怎么办？所以有了增值税的认证、预缴、抵扣、留置、视同销售和计税组成等，增值税的处理，只要坚持“谁消费，谁交税”的原则就可以了。员工消费商品，就要为该商品所消耗的所有料、工、费的进项增值税买单，而企业不能为此买单，由于这些商品并没有进入销售环节，就没有必要交纳销项增值税，采用类似农产品的全程信息跟踪系统，把进项增值税和销项增值税完美绑定，既考虑了国家的财政税收，又照顾了员工的隐性福利。

八、具有保障性的“实践检验原则”

不管应用也好，发展也好，其最终检验的标准只能是“实践”，这是一切检验的标准。会计理论和方式没有得到比较有效的实践应用就要重新进行充分研究，就要正确分析，就要实事求是地进行修改和补充。坚持“稳定”固然很好，但是如果其会计信息反映不了企业当下的资金状态和全部会计业务，则这种模式就不应该继续坚持。如果因为采用了“发展”的会计政策，而给企业带来了较大的不确定性或潜在风险，企业就应该果断放弃该种会计政策。就像我们现在核算的金融资产一样，有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资等，非常复杂，还要分权益法和成本法进行核算。

其实，不管企业购买哪种金融产品，都是为了投资，投资就是为了获取收益，大股东就不重视到期收益吗？采用权益法进行核算，你在被投资企业占有的权益再多，就是1000亿元，等到退出投资了，不还是没有从被投资企业带出除投资收益之外的额外收益吗？如果从被投资企业兑换了1120亿元，其中的120亿元，不也是投资收益吗？那么我们费了那么大的精力和时间去监控被投资企业的整体资产和负债状况，有什么价值呢？我们应该为所有的会计政策设置一个“实践检验期”，比如5年，如果5年的时间里，会计政策是无效或是低效的，就应该果断修改或废除。

（作者单位：江苏省铜山中等专业学校）