高新技术企业研发费用的会计处理与信息披露研究

文/丁萌（广东白云学院）

近些年来我国一直在鼓励企业和全社会进行研究开发，科技创新，并出台了一系列的支持政策。例如，根据财政部税务总局《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》，我国制造业、科技型中小企业在进行研发活动过程中发生的研发费用，将计入当期损益的费用化部分，在据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，加计扣除比例由之前的75%提高到100%，对于已经资本化形成无形资产的，允许按照其成本的200%进行税前摊销。而研发费用的主要受益对象，就是承担着科技创新、技术创新中坚力量的高新技术产业，例如，电子信息、生物医药、航空航天、新能源等技术产业，尤其是已经上市的高新技术企业，负担着我国科技创新的主要责任，也是国家重点扶持鼓励、投资者重点关注对象之一。因此，这类企业在开展研发活动中，如何将研发过程中的相关信息真实、准确并及时地传递给企业会计信息相关使用者，是众多相关群体关注的重点。尽管我国各方已经对企业的研发费用的会计处理和信息披露作出了相关的规定，但在实际操作过程中，距离达到国家科学引导企业创新、创造良好的创新环境、规范高新技术企业尤其是上市的相关企业对盈余管理的操纵性，仍存在一定的差距。

因此，如何规范企业对于研发费用的会计处理和信息披露显得尤为关键。

一、我国现行政策对研发费用的会计处理和信息披露的规定

对于研发型高新技术企业来说，研发活动相关的支出通常具有高风险、高收益、长周期的特点。研发费用过高，会导致企业财务压力过大，现金流短缺，面临较大的经营风险；反之高新技术行业若研发费用过低则受困于企业的技术壁垒，会导致后续企业遭遇创新瓶颈，缺乏竞争力。因此，若无规范，企业管理者会根据利己的需求主观操纵财务数据披露，因而国家出台了一系列政策来强制规范企业研发费用的处理。

过去我国的企业会计准则对于研发费用的会计处理是全额费用化，演变至今逐渐变为有条件的资本化。根据研发的不同阶段，人为的划分研究阶段和开发阶段，并将研究阶段的支出全部计入当期损益，将开发阶段的支出根据列出的资本化要求有条件的资本化。并在《企业会计准则第6号准则-无形资产》中予以规定。

目前，证监会并未对上市公司的研发费用有强制性披露要求，但从证监会之前多次公开要求中成药企业等技术密集型企业对于研发费用的投入比例过低、销售费用过高等问题提出反馈意见，可以看出国家对企业研发支出的重视程度。

我国科技部也对审核高新技术企业上市资格时，要求企业的研发费用达到营收的一定比例，税务总局也允许高新技术中小企业的研发费用进行100%的加计扣除和相关无形资产200%的税前摊销。

二、我国高新技术企业研发费用处理的现状及问题

（一）关于研发费用的财务信息披露不全面

很多企业仅仅是对当年研发费用进行整体的列报，并未具体说明与研发活动相关的具体进展情况、研发的目标、投资者关注的企业未来发展战略、拟开发的新产品和项目、新的研究计划等，也通常不会提示投资者企业在研发方面的具体人力，例如，研发人员的数量学历背景等；物力，例如，企业的支持性硬件、技术；或财力，例如，后续用于研发的资金投入计划等重要信息。因而大部分的投资者无法全面了解企业的真实财务状况和未来发展潜力，缺乏对企业研发投入产出的整体掌握，无法作出准确的收益估计，从而影响投资者作出正确的投资决策。

究其原因主要在于，现行的准则无强制性披露要求，并且相关准则的具体可操作性低。具体体现在，虽然我国对于上市公司的披露提出了相关的要求，但只是停留在表面的基础数据，但对于如何具体判别研究阶段和开发阶段、开发阶段资本化的标准如何、资本化的具体时间、资本化的具体项目、支出资本化的依据和证据、企业研发阶段划分和研发进展等具体内容并未作出强制要求，因而目前关于研发支出的披露情况和披露程度仍然停留在企业所有者的主观意愿层面。

且目前企业披露的更多是财务相关的信息，对于非财务类的信息的披露程度较为不足，除前文已提到的非财务信息之外，一些企业的研发费用采用的会计政策、计价方式、摊销方法等也没有具体的说明，也没有提供未来企业即将要开展的研发项目，即将要投入的研发预算，或是行业内发生的涉及核心领域的重大变化等对于投资者决策起至关重要的部分进行披露。从企业经营者的角度，会更多地考虑同行竞争和防止商业机密的泄露，也使得很多企业不得不选择少披露甚至不披露相关的研发信息，尤其是一些关键信息例如研发的具体项目、进度等，这自然对于投资者决策极为不利。

（二）研发支出的财务信息披露不准确

具体体现在研发支出中费用化和资本化界限不清楚，大多数企业都是根据《企业会计准则第6号-无形资产》的相关规定，满足准则上要求的五条要求直接予以资本化，并未根据企业自身特点、项目研发周期、研发程度以及产生研究成果的可能性作出具体的结合实际的划分，并且企业对于如何建立内部研发体系，如何合理地归集和分配研发费用都缺乏准确的判断和精准的决策。

产生这种现状的原因在于，现有的准则对于资本化费用化的条件规定过于粗略，缺乏对实际情况的指导性，遇到很多模棱两可的问题，虽然根据谨慎性原则，原则上要将无法确认的研发支出一律费用化，但在实际操作中，现有的确认方式会受到更多企业财务人员的经验和主观判断和公司实际利益方的影响。而很多企业的业财融合程度不高，企业的财务工作者缺乏对业务的了解，尤其缺乏对高新科技的进展，市场发展情况，形成成果的可能性等重要信息进行合理的预期，且不同行业的壁垒较大，其发展的特点和规律也大相径庭，相关政策的缺乏导致财务人员对于何时将研发费用资本化，何时计入当期损益缺乏准确的判断，只能笼统的根据准则要求复制粘贴规定，而资本化和费用化的随意划分也留下了更多地认为操作空间，研发支出的后续处理准确性无从保证。

另外，根据美国会计学专家斯考特（William. R.Scott）的观点，对盈余管理这一概念被定义为在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。这是由于，研发费用本身都是高投资高风险的开支，对于企业的当期损益来说会有较大影响。根据管理理论，现代企业的所有权和经营权是相分离的，若企业缺乏对经营者的相关监督机制，经营者可能会因为薪酬激励制度为了自身利益而作出操控相关的损益指标，即对企业进行盈余管理，以预期达到最大化自身利益薪酬的情况。

例如，在企业经营者提供财务信息时，如果当期企业的经营成果没有达到预期目标，经营者可以在准则允许范畴内通过有选择的披露对自身有益的财务信息，人为的操控研发支出的后续处理方式，来调整企业的收益信息，达到自身利益的最大化。还有的企业会利用规定的漏洞随意地将费用化的内容资本化，提升企业资产比例，或利用某些外部合同随意的扩大资本化研发支出的列支金额，列支比例。

（三）研发信息披露不及时

我国证监会对于上市公司的相关财务信息提出了强制披露和自愿披露的相关规定，企业的一些基本信息，例如，公司的财务状况，审计状况等为强制披露，而对于一些潜在的机遇和挑战、社会责任、研发支出等内容目前都采用的是自愿披露原则，并且没有具体时间规定，可以在临时公告、企业年报、中期报告等进行披露。因此，投资者并不能及时获取第一手信息，众所周知，财务信息的及时传达是会计信息质量其他要求的基础，如果消息传达滞后，则再真实可靠的信息也失去了决策参考作用。传递周期过长导致投资者无法及时了解项目进度，无法准确评估未来收益和作出有效的投资决策。

其原因也和目前准则缺乏对于会计确认和披露的具体规范有关，不强制要求更短周期的提供研发费用相关明细，使得准则的实际应用型、可操作性不够，在此不再赘述。

三、现有问题的解决对策

（一）完善现有企业会计准则对研发支出的具体规定

可根据高新技术企业或其他有研发支出的企业特点，针对性地提出具体操作意见。

比如，对于企业研发支出的各个项目明确其资本化的具体条款，要求资本化的研发支出必须提供相关的依据；对于高新技术产业现行研究阶段全部支出费用化的问题予以调整或给予除税收以外的额外政策性补助，提升高新技术企业研发的积极性；根据常发生研发支出项目的企业进行进一步细分，并完善具体条款。

（二）加强表内数据披露

由于人的有限注意力，投资者在获取企业财务报告相关信息时必然会有选择的进行分配，其很难关注企业的全部盈余信息，在此背景下的企业进行盈余管理会导致投资者对市场信息的判断不足，造成盈余公告后的价格漂移现象，即在企业发布盈余公告之后，若未预期盈余是正，则有正超额收益，股价上涨，若未预期盈余是负，则反向下跌。因此，我国在2018年颁布的《关于修订印发2018年度一般企业财务报告格式的通知》（财会〔2018〕15 号）中，新增了一个利润表项目：“研发费用”，将研发支出的费用化部分从管理费用中单独列示处理，并将原有附注的内容移到了表内，有效地提高了投资者对研发费用的注意和把握。一系列的研究表明，投资者在对于表内数据的关注远大于表外附注，表内数据更加能影响投资者的投资决策，因此，相关准则应更多加强企业对于表内信息对研发费用的披露，加强对于研发费用结构，内部构成数据的呈现，同时，披露企业当期研发费用占当年总营收的比率等，降低企业盈余管理的可操作性，帮助投资者作出更多数据分析和经营成果评价，并对未来企业研发费用对其经济效益的走向作出合理预期。

（三）提升表外非财务信息的披露程度

建议高新技术企业同时加强对企业财务数据和非财务数据的披露，这是由于现有阶段只披露财务信息会有很大的局限性，投资者面对研发支出的相关数据，只能读到片面的，表面的研发开支，大大造成了信息不对称，不利于投资者作出投资决策，而将非财务信息作为重要补充资料予以披露，比如，提供企业研发水平、目前研究内容是否具有行业优势、企业进行研发面临的主要机遇和挑战等方面的披露，将提高企业财务信息的透明度，也会帮助财务报告使用者对比不同时期企业的研发水平，以及不同的企业数据和非财务信息，纵向和横向进行同步比较作出更加明智的判断。

（四）提高高新技术企业研发信息的披露周期

准则可进一步规定企业研发信息的披露周期，帮助投资者在企业的季度报表中及时获取有效的研发计划、研发进度、预期收益等，方便投资者对整个投资项目进行评估，提高决策的准确性。

（五）对内加强财务人员专业能力，对外明确审计人员职责

对内加强业财融合，并提高企业财务人员的专业能力和业务判断能力，提升业务判断的专业性、准确性；对外明确外部审计人员的职责，会计师事务所要对所审计单位的研发费用的正确归集作出职业判断，减少或者避免因企业财务人员缺乏对业务的了解而作出的误判情况。

在为上市公司进行审计过程中，要充分取得企业资本化的判断依据和证据，避免人为操纵报表的情况出现。通过内部提升、外部监管责任制的形式，为投资者信息的准确性上了一把双保险。

综上所述，我国现行的研发费用的会计处理和披露仍然存在很大的提高空间，建议从国家层面优化信息披露制度、加强对行业和企业的监管，企业层面提高信息透明度、做到有据可依，个人层面提升专业和业务能力，从而多方位优化企业研发费用的会计处理和披露透明度，避免企业盈余管理的可操作性。

相关链接

高新技术企业：

科学是发展的重要内在推动力，高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。它是知识密集、技术密集的经济实体。

研发费用：

研发费用是指研究与开发某项目所支付的费用。我国有关制度对研发费用的规范存在于两个方面《企业会计准则第6号——无形资产》和《中华人民共和国企业所得税法》。

《企业会计准则第6号——无形资产》从会计核算角度规范了企业对研发费用的确认、计量、记录及报告方法；《中华人民共和国企业所得税法》从税法角度规范企业对研发费用的归集、摊销及抵减企业应税收入进行了规定。

信息披露：

信息披露主要是指公众公司以招股说明书、上市公告书以及定期报告和临时报告等形式，把公司及与公司相关的信息，向投资者和社会公众公开披露的行为。

上市公司信息披露是公众公司向投资者和社会公众全面沟通信息的桥梁。投资者和社会公众对上市公司信息的获取，主要是通过大众媒体阅读各类临时公告和定期报告。投资者和社会公众在获取这些信息后，可以作为投资抉择的主要依据。真实、全面、及时、充分地进行信息披露至关重要，只有这样，才能对那些持价值投资理念的投资者真正有帮助。