当前关税法立法若干重要问题探讨*

施正文

(中国政法大学民商经济法学院，北京 100089)

当前，全国人大常委会已经明确将关税法列入2022年立法计划的审议内容，①可见，《关税法》的出台已是箭在弦上。关税立法不仅具有实现税收法定的重要意义，也是我国推进更高层次对外开放的重要举措。截至目前，我国已与26个国家和地区签署了贸易条约，达成了19项自由贸易协定，在2021年11月也正式加入了《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)，这对我国的通关便利、关税减让等制度的发展和完善提出了新的要求。只有一部体系完整、内容科学合理的《关税法》，才能使我国更加深入地参与全球经济的治理。为此，应当对关税立法的基础性问题、基本制度中的重点难点问题进行深入研究，以更好地助力《关税法》的落地。

一、关税法的定位

制定我国首部关税法，首先最需要研究的是如何确定关税法的法源地位、内容设置、立法体例、价值原则等定位问题。

在效力和法源上，“关税法是关税领域的基本法律”，规定关税基本制度，具有关税法典的地位和效力。需要注意的是，将关税法定位为“基本法律”，并不意味着将它定位为“关税宪法性法律”或“关税母法”，其效力位阶应等同于其他税法或《海关法》，它们都是全国人大及其常委会根据一般立法程序制定的法律。关税法作为关税领域“基本法律”的定位，主要是其内容上规定了关税的基本原则和一般规定，具有抽象性，从而为关税征纳活动提供了基本的遵循，为制定其他关税特别法或下位法提供基本依据。

在内容上，“关税法是关税领域的综合性法律”，对关税征纳活动中的基本问题、共同问题、综合性问题进行全面系统规定，是我国关税法律制度体系化的基本形态，重点规定关税总则制度、实体基本制度、程序基本制度。在关税法中规定总则，是世界上制定关税法国家的共通做法。而对于关税实体和程序的规定，不同国家和地区的做法存在差异。例如，欧盟《联盟海关法典》侧重于关税实体制度的规定，而将关税的缴纳保障、调查、处罚等程序性制度交由成员国国内法规定。②日本关税法重视对征管程序的规定，税率、关税减免等则单独制定特别法加以规定。我国与欧盟海关体制不同，也区别于日本的关税立法实践(其《关税定率法》的制定早于其现行关税法③)，故我国关税法应对总则、实体、程序制度作出全面规定，增加原产地、信息提供等规则，使其在法律层面形成完整的制度体系。

在体例模式上，“关税法是比较发达的关税法典”，是规模适度、体系科学、具有较强操作性的法律。从关税立法的国别比较看，欧盟《联盟海关法典》是较新和发达的关税法典，其关税立法的体例和最新规则值得我们借鉴。然而我国税收立法篇幅都较小，条文抽象性较强，从立法惯例上看不能如欧盟、美国等国制定体系庞大的关税法典。故我国应当效仿日本、韩国等，采用规模适中的立法体例。此外，不同于域外主要制定海关法典或仅制定《关税法》的国家和地区，我国目前已有一部《海关法》，因而需要协调好《关税法》与现行《海关法》之间的关系。

在价值模式上，“关税法是现代关税法”，是赋有现代法治理念、权利与效率并重、权利与义务相统一、对征纳双方权益均衡保护的具有鲜明现代性的关税法。制定一部单行的关税法，不仅意在完善关税规则，更关键之意义是凸显对纳税人权利的保护，在实现国家治理现代化中更注重各方参与的积极性。目前我国的关税制度以实现国库主义为要旨，海关总署往往自我赋权制定关税规则，以保障税款的及时、足额入库。同时，现行关税规则也重视对纳税人义务的规定，而海关的义务和责任规定较少。而域外各国均重视在关税法中对纳税人异议程序的规定，《韩国关税法》还进一步列明“纳税人权利”。因而，我国关税立法的价值导向，应突破传统的海关管理法思维，在引入纳税人权利保护的理念下，形成征纳双方权义平衡的关系，定位好关税法的价值归宿，充分保障纳税人的合法权利，畅通和完善权利救济的渠道。

二、关税法与海关法、国内税法的协调

(一)关税法与海关法的协调

我国现行的《海关法》第五章“关税”已对关税基本制度作出了较为全面的规定，而《海关法》其他章节关于担保、处罚等的相关规定，同样也可以适用于关税，因此，即将问世的单行《关税法》的制定需要关注与《海关法》的协调。

1.关税、海关立法的国别比较。从域外立法例看，有的国家和地区仅制定海关法而没有单行的关税法，如欧盟的《联盟海关法典》、俄罗斯、白俄罗斯、哈萨克斯坦(以下简称俄白哈)三国共同制定的《关税同盟海关法典》、《美国法典》中的“海关关税卷”等，其基本特点是都采用了篇幅规模较大、条文较为详细，完整规定海关、关税制度的“法典”。日本、韩国和我国台湾地区等则都没有海关法，而是单独制定关税法。在这些国家和地区的立法例中，其都单独设置了“通关”或“清关”章节规定一般海关制度，立法目的都包括了关税征管和货物通关监管两大方面，实际上是对关税、海关制度的共同立法。而在海关法和关税法同时立法的国家，如加拿大、澳大利亚以及印度等国，从内容上看，其海关法已对关税的实体和程序制度作出了较为完整的规定，关税法只是对关税的具体制度作出补充规定。南非则对关税制度和海关制度的区分较为明晰，其分别制定关税法和海关监管法，前者完整地规定关税实体和程序制度，后者主要规定海关通关、监管制度(但也包括未缴税费的担保和追缴等少量涉税规则)。

由此可见，不同的立法体例下关税制度与海关制度存在不同的协调关系，但总体上关税制度的地位相对高于海关制度。即使在仅制定海关法的国家和地区，其总则和前几章往往规定的是关税相关制度，其后再专门规定海关监管制度，如俄白哈《关税同盟海关法典》、欧盟《联盟海关法典》、《加拿大海关法》都显示了此种立法特点。而另外的许多国家和地区甚至将主要关税制度规定在单独的“关税法”之中，而没有制定单独的“海关法”，如日本、韩国和我国台湾地区。可见，关税制度本身的体系性，以及税收法定原则对税收要素的明确性要求，都强调了关税制度立法的相对优先地位。

2.我国关税法、《海关法》的协调。关于海关、关税立法体例的国别比较，揭示了我国制定一部单行关税法的必要性。因为，现行的《海关法》难以将应当法定的关税要素完整罗列其中，而只能将有限的关税要素大略规定，难以满足税收要素的明确性要求。为实现更高程度的税收法定原则，我国关税制度应当摆脱以往的《海关法》单独立法体例，构建合理的《海关法》与《关税法》协调的立法模式。

虽然关税征管制度与海关监管制度之间存在一些共通规定，但关税征管制度在于很大程度上自成体系。一方面在制度内容上，《海关法》主要规定海关监管制度，包括监管、缉私、统计、海关边境保护等，而关税征管则囊括涉税信息管理、关税申报与评定、关税缴纳与征收、关税检查、关税减免与特别措施、关税争议救济与关税法律责任等，这些程序制度之间具有很强的次序性、关联性、互补性，具有高度逻辑性且自成体系，不应与海关监管制度混同。另一方面在框架体系的均衡性上，如果让关税征管制度在《海关法》中单独成章，由于关税征管程序制度的体系性且其条文之多，将使得关税征管一章“一股独大”，让《海关法》各章在形式上失衡，这并不适合我国现行《海关法》的立法架构。有海关法学者认为，就侵益性较强的关税行政强制措施而言，在《海关法》中专门设立章节立法也并不现实。[1]P284而关税实体制度在性质上为税收制度，与以货物人员通过监管为核心的海关制度存在很大区别。同时，关税实体制度与关税程序制度也具有很大程度的融合性、关联性和互补性。从域外立法看，大部分国家和地区的关税实体制度和程序制度都在同一部法律中规定。尽管存在将部分的程序制度，如关税的缴纳执行、处罚交由国内法规定，如欧盟，此外也存在对税率等部分实体制度另行制定特别法规定的国家，如日本，但将实体和程序完全分离规定在不同法律中的国家几乎没有。两者的统一规定，在立法上有利于税收实体要素与征管程序要素的匹配与衔接，在执法上有利于法律的适用与遵从，也体现了更高程度的法典化，其无论在立法还是执法上，都更为科学、规范和可实施。此外，对少量的与海关监管制度具有高度重合性的关税程序制度，如海关担保制度、保税区监管制度等，考虑到《海关法》已作出了较完善的规定，虽然这些制度与关税征管制度具有关联性，但也并非关税征管制度体系的主体部分。因而，这些关税关联制度可以主要规定在《海关法》的相应章节中。因此，《海关法》不需要单独再设专章规定“关税”，在未来修订《海关法》时，应当删除该法的第五章“关税”。《关税法》实施后《海关法》修订前，应遵照新法优于旧法、特别法优于普通法的原则，《关税法》在关税征纳中优先适用，《关税法》未规定的，适用《海关法》的规定。

(二)关税法与国内税法的协调

1.关税与税法总则关系的域外模式。关税虽可以作为海关制度的一部分，但其本质上仍是一种税收，但由于其与国内税的差异和征管机构的不同，是否被纳入税法典或适用税法总则存在不同的立法模式。在一些制定税法典的国家和地区，如《美国税法典》、我国香港地区《税务条例》等，关税制度不被纳入其中，而是单独立法，目前尚在审议中的《澳门税务法典》也未提及关税。相对地，《俄罗斯税法典》第2条第2款虽规定，除另有规定外，税费法律不适用于关税，但却在法典第34、35条中规定了海关征税的权义责任。而《乌兹别克税法》在第18章专门规定“关税支付”，但仅有“总则”和“关税支付种类”两条，其规定除另有规定外，应依照海关法的程序进行关税支付。《塔吉克税法》第1条第2款抽象地规定了税法和海关法共同调节关税。

而在另一些承袭大陆法系传统的国家和地区，将各税法中的共性制度以“提取公因式”的方式制定税收通则，由之统辖税收法律体系。随着我国税法总则制定条件的日渐成熟，关税是否适用税法总则的问题也应予以重视，这在域外存在不同的立法体例。日本《国税通则法》、《国税征收法》以及《国税犯罪取缔法》皆不适用于关税。一方面是因为《国税通则法》适用的是“国内税”，[2]P27另一方面《关税法》《关税定率法》《关税暂定措施法》已构成“自足性的法规”，[3]P80因此日本税收通则法不予适用之。而我国台湾地区未制定税法总则，但制定了统一的税收程序法。其“税捐稽征法”第2条规定，“本法所称税捐……不包括关税”，可见台湾地区税捐稽征法也排除了对关税的适用。相对地，德国则选择将关税纳入其《税收通则》之中。该法第3条第3款规定，“进出口税应为本法典所指的税种”，可见关税应一般性地适用《税收通则》。该法对“管辖”作出特别规定，将“进出口税、消费税”的管辖权分配给应纳税事项发生地的主要海关。在实体方面，其“税收债法”编实际上与欧盟《联盟海关法典》中的“海关债”形成呼应。在程序方面，欧盟《联盟海关法典》未对关税缴纳的保障、处罚作出规定，而适用欧盟成员国国内法。④德国《税收通则》第五章“税务调查”适用于“关税调查”，明确了涉税行政机关的协助义务应及于关税行政，并认定关税犯罪也是“税务犯罪”，并将相关海关违法行为予以细化。但《税收通则》对涉关税程序作出了较多例外规定，如一般税收的核定、退税期间为4年，但关税、消费税仅为1年，此外还有进出口关税评估，以及海关担保等例外性规定。⑤《哈萨克斯坦税法》适用的税种也包括关税，第556条“税收稽查”第8款中规定了海关机构依照本法进行关税检查、强制追缴等措施，但与欧盟类似，俄白哈《关税同盟海关法典》也明确可由成员国立法规定追缴程序。⑥此外，该国第24条第3款亦强调了税务、海关等部门间的协作配合。相比德国，韩国则在关税法中采用对特定规则“比照适用”其《国税基本法》。《韩国关税法》在第5条第3款规定，根据《国税基本法》，国家税务稽查部门可对法律适用原则的适用作出解释；第19条第2款规定，公司发生合并或继承，应比照《国税基本法》适用；第8-10款规定，关税征收应比照《国税基本法》相应条款，并对纳税第二责任人、抵押等作出特别规定；第38-5条规定，对邮寄提交书面申请适用《国税基本法》；第131条“裁决申请”规定，应比照《国税基本法》执行等等。[4]P7-169这显示了韩国关税制度规则虽自成体系，但也通过灵活地转引税收基本法的相应规定，体现出关税与税收基本法之间的共性。

2.关税与我国税法总则、《税收征收管理法》的关系。综上论述，关税是否适用及如何适用税法典或税法总则，在各国家和地区存在不同的立法例。但未在税法典或税法总则中规定关税，不代表关税不能在其中占有“一席之地”。即使在税法总则排除适用关税的日本，事实上也认为关税是税收的一种，是特殊与一般法的关系，税收基本原则也适用于关税，遵循税收法定主义。[5]P40在关税纳入税法总则和税法典的立法例中，有一般性适用模式，如德国、哈萨克斯坦；有特定规则比照适用模式，如韩国；也有税法典中单章规定关税“总则”的模式，如乌兹别克斯坦。值得注意的是，一些国家强调了税务和海关部门的协作关系。

我国税法总则在理论上被认为应是确立整体税收制度基本原则和价值理念的“基本法”，是对税收活动中的基本问题、共同问题和综合问题作出一般规定的“总则法”，是兼顾保护纳税人权利和税务机关职权的“平衡法”。[6]而关税尽管在税收制度中具有一定的特殊性，但它无疑应遵循税收制度的基本原则和基本规律，是一国税收制度不可分割的组成部分。尽管关税征收主体不是税务机关而是海关，但当海关征收关税时，行使的其实就是税收机关的征税职能，是实质上的税务机关。在《韩国关税法》中，当相关规则应比照适用税收基本法的相关规定时，第19条第2款特别强调，此时“海关关长”应视为“税务局长”，从而应遵循对征税机关权力规范和纳税人保护的一般规则。所以，应当认为税法总则与《关税法》之间存在一般法和特别法的关系，不应将关税完全排除适用于税法总则。但也应当认识到，如果规定关税一般性地适用《税法总则》，由于关税的特殊性，《税法总则》势必要考虑在一些条款中是否还需作出例外规定。从德国立法例可见，其《税收通则》对管辖、行政协助、期间、评估、担保等作出了诸多例外规定。需要关注到，德国所适用的欧盟《联盟海关法典》本就未对关税的强制执行和处罚作出规定，所以对税收通则法的适用，其实是一种立法资源的节省。《哈萨克斯坦税法》对关税的适用也体现了类似的立法思路。而在我国已对关税各项制度作出了较完善规定的情况下，关税对税法总则的一般性适用，反而会徒增立法成本，增加税法总则的立法难度，故也不宜直接规定关税适用该法。

笔者认为，处理关税法与税法总则之间的关系，可以借鉴韩国“比照适用”的立法思路。一方面，税法总则可以规定，关税为本法适用的税种。另一方面，关税法可以对适用税法总则以及《税收征收管理法》作出相应规定，如对关税的解释可以适用税法总则中的法律原则，以及对特定制度的转适用。如对关税与国内税的滞纳金规则，待《税收征收管理法》对该规则完善后，《关税法》可以直接规定适用征管法的相应规定，从而既能统一和衔接关税与国内税的征管，促进关税规则本身的完善，又可达到节省立法资源的目的。此外，税法总则还应对税务机关和海关执法的协调予以规定，如针对实践中经常出现海关对货物进境价格高估以多征进口税，而税务机关又调低进口价从而增加企业所得税税基的现象，税法总则应规定相应的协调条款。

三、关税法的立法架构

(一)关税法立法架构的国际比较

相对美国、澳大利亚、加拿大等英美法系国家，大陆法系国家的立法更重视条文安排的逻辑性和形式合理性。2016年5月1日正式生效的欧盟《联盟海关法典》为目前较新的一部关税法，其不仅采用了兼顾关税实体和程序的法典化体例，引入税收债法理论完善了“海关债”规则，还融入了国际上的前沿规则，如涉税信息提供、电子申报、通关便利化措施等。在立法架构上，关税制度与海关制度合并规定在该法典中，但关税规则相对独立，规定在其第一、二、三、六、七、八编中，依次规定“总则-税则、货物分类、原产地、估价-海关债(发生、追偿、退还、消灭等)和担保-存储、保税区、加工-关税减免”，而关税的强制和处罚等规则由欧盟成员国国内法规定。

日本、韩国和我国台湾地区，选择制定“关税法”而非“海关法典”。《日本关税法》更完整地规定了关税的确定和征收、保税、处置、复议、罚则和调查等程序性规则，重视与行政程序法的衔接。但将实体性的关税税率、减免、课税标准、估价等规定在其《关税定率法》中，将关税暂定税率、临时性关税措施等规定在《关税暂定措施法》中，故《日本关税法》更类似于一部“关税征管法”。《韩国关税法》相比日本，将实体和程序规则合并规定，并单独制定了与欧盟类似的“要求提交数据”一章，其更加强调“纳税人权利保护”内容并单独成章，也重视与税收基本法的衔接。而台湾地区“关税法”相比日、韩，其立法特点在于重视规则的“同类项合并”，如将运输工具等统一纳入申报规则中，减税、免税、保税统一于“税款优待”。但这也造成了台湾地区“关税”立法过于“扁平化”，如“通关程序”一章并未将关税实体与程序要素剥离开，该章分节也较多。[7]

(二)我国现行关税立法架构及评述

目前，我国《海关法》“关税”一章仅有13条，对征收范围、纳税人、强制措施、追征退税、减免税等进行了简要规定，而规则细化及其他关税要素则由下位法规定。相比之下，《进出口关税条例》(以下简称《关税条例》)对关税法制度作出了主要规定，应当认为，在过去的经济社会和民主法治的条件限制下，出台一部这样的条例可谓不易，其也为关税法立法奠定了良好的基础。《关税条例》共有六章，其存在的一些问题值得立法关注：

1. 实体要素缺失，授权规定过于宽泛。目前，《关税条例》虽在总则、第二章、第三章分别规定了征税对象、征纳双方权义、税率、完税价格等，但第二章“关税税率的设置和适用”仅仅规定了税率分类和适用的基本制度，税率的具体设置、税目与商品归类制度，则分别转授权给具体行政部门制定的《进出口税则》(以下简称《税则》)、《进境物品进口税税率表》(以下简称《税率表》)、《进出口货物商品归类管理规定》规定。而减免税规则也大都由国务院关税税则委员会进行频繁地增设调整。如何规范这些授权规定值得关注。此外，《关税条例》无任何条款对原产地规则作出规定，而单独制定的《进出口货物原产地条例》，其中也缺失优惠性原产地规则。

2. 章节逻辑不合理，征管规则安排不规范。由于《关税条例》中实体要素规定过于抽象，授权立法宽泛，所以这部《关税条例》主要以关税征管为主线。条例第四章“进出口货物关税的征收”和第五章“进境物品进口税的征收”同为“关税征收”，随着行邮税制的改革甚至取消，不宜再分章规定。而在第四章货物关税征收中，条例将所有的征管制度杂糅在一起，未如域外立法分节将关税申报和评定、缴纳和征收等进行区分，甚至将减免税也规定在“征收”章节之中。

3. 征管保障制度供给不足，权利救济制度有待完善。《关税条例》并未系统性规定税款保障的措施。对于具有高度侵益性的关税强制措施，条例仅对《海关法》的相应规则作出重复规定而未予细化，转由海关总署制定更下位的《海关税收保全和强制措施暂行办法》予以规定。对于关税法律责任，条例仅在第七章“附则”中进行了简要规定，缺乏完整的关税责任体系，并侧重规定纳税人责任而缺乏海关责任。关于纳税人的权利救济，《关税条例》仅在“附则”第64条规定了纳税人可对特定情形提出复议和诉讼，但同时规定了须缴纳税款和行政复议方可诉讼的“双重前置”规则，实际上剥夺了无力纳税当事人的救济权。[8]

(三)以征税行为为核心构建关税法立法架构

一般而言，关税法立法架构需以对征税行为的规范为主线进行搭建，因为征税行为是关税法律关系建构的核心，有利于更好地规范关税征税权力和保护纳税人权利。代表性国家和地区的关税法与税收基本法的架构相似，以“总则-税收债法-一般程序规定-税收确定-税收征收-强制执行-税收救济程序-处罚”为基本架构，只不过以关税法为主导的国家还将通关、监管等规则纳入其中，日本还对关税税率、估价等实体规则单独立法，欧盟则将关税强制、处罚的规则交由国内税规定。在我国关税法应对实体与程序规则统一立法的前提下，关税法应设置十一章，第一章为“总则”，第二章为“涉税信息提供”，第三章为“关税税率的设置与适用”，第四章为“完税价格的确定”，第五章为“关税的确定”，第六章为“关税的征收”，第七章为“关税检查”，第八章为“关税的减免与特别征收措施”，第九章为“法律责任”，第十章为“争议处理”，第十一章为“附则”。

以上建议体现了如下立法思路。(1)主要以现行《关税条例》为基础进行立法，第一、三、四章关于总则、税率设置、完税价格的章节应予保留，但需要对总则中的纳税人、职能机关权责、纳税人权利和法律术语等内容进行完善，在第三章中增加原产地规则。(2)第二章单独规定“涉税信息提供”，主要考虑到健全的涉税信息管理制度是现代关税征管的基础，与欧盟、韩国的立法类似。(3)第五、六、七章对关税确定、征收、检查的流程设置，应能科学地体现关税征管的客观逻辑，关税确定和征收的分章规定，对应了关税确定和征收两大征税行为，也体现了应先明确关税具体的纳税义务，而后缴纳关税和海关实施催收、保全、强制等征收措施的基本逻辑。而作为特别的税收确定程序，关税检查的独立成章主要考虑到，通关后续的稽查、检查成为海关最重要的监管手段。(4)第八章减免税的单独成章体现了目前关税减免的重要性，也符合国际立法和区域性贸易合作的一般趋势。(5)第九、十章对关税法律责任和救济渠道的单独成章，可以体现对关税纳税人权利保护的重视和完善。

四、关税税则、税率的立法权限

(一)税则、税率的税收法定要求

我国2015年修订的《立法法》要求，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”应制定法律，其中特别强调了“税率法定”。而税收法定不仅要求税收要素形式法定，更要求内容应具有明确性，其中包括征税对象和税率的明确。

征税对象和税率反映了关税征收的范围和程度，总体上决定着税负水平。在关税中，征税对象具体体现为税目，由税则号列、货物名称和计税单位构成。相比国内税，关税税率由不同税目的多种税率组成，而将众多不同的商品归属于相应税目，是关税的商品归类规则，其中包括归类总规则、类注、章注和子目注释。以上三个要素共同构成了关税税则。

域外各国对于税则的立法大都遵循了“税收法定原则”。税则法定有不同的方式，如日本将税则规定为关税法的组成部分，而欧盟、美国、加拿大、澳大利亚等则单独制定税则。其中对税率如何制定和调整是关键。一是在目前国际贸易合作的形势之下，协定税率的广泛适用对行政权力参与制定关税税率提出了客观需求，狭义的法律保留会限制行政机关的对外谈判。二是包括反倾销税在内的特别关税和临时关税必须倚重行政机关的决定和实施，即使是遵循“关税宪定”的美国，以总统为首脑的行政机关也常常发布行政命令调节关税税率。[9]因此，税率何时应当在法律中予以保留，何时又应授权，如何授权，是关税立法的一个重要问题。

各国有制定特别法规定税率的立法例，如日本的《关税定率法》，使得关税税率原则上只能法定，而不能由行政部门单独决定。但以授权政府立法的模式居多，授权范围往往有限制，且需要遵循相应的立法程序，同时立法机构拥有主导或最终的决定权。在欧盟，作为行政机构的欧盟委员会负责反倾销、反补贴等报复性关税税率的设定，但不能改变关税税则标题下的规定；在加拿大，财政部长可以通过指令修改关税税率列表、货物描述、税则号，但对税率的修改只有建议权，须得到议会主席的批准；而韩国只授权政府在法定的关税税率之内调整部分关税税率的权力；[10]而美国总统虽有权参与税率决定机制，但仍严格遵循国会制定的程序性的法律，国会通过“快速通道”享有最终决定权。[9]

(二)我国关税法对税则、税率立法权限划分的思路

我国《关税条例》第3条规定，货物的“税目、税则号列和税率”分别由《税则》具体规定。其中，国务院仅对税率的调整和解释行使批准权，部分税率(暂定税率、关税配额税率、报复性关税)完全由关税税则委员会决定。此外，商品归类基本规则由海关总署单独制定。故目前我国税则、税率的立法权过分“下沉”，既不利于纳税人遵从，又不能对行政权起到适当的限制作用，这需要通过制定关税法的契机，提升税则、税率的法定化程度。

按照我国《立法法》“税率法定”的要求，并考虑到关税税率又具有相机调整的灵活性，应在第三章专门规定“税率的设置和适用”，规定税率适用的顺序、适用日期、适用条件等基本问题。但对关税税率的具体数值、适用的税目、商品归类等操作性规定，应统一规定在税则之中，并在关税法“总则”中明确税则的法律地位，将之定位为关税法的组成部分。首部税则由全国人大制定，于首部关税法一起颁布实施。应当分类划分关税税率的立法权限，及时对税率进行调整和解释。对于我国政府缔结或参加的国际条约涉及的协定税率、最惠国税率，在法理上需要转化为国内法规定，经法律程序生效或全国人大常委会批准后生效。对普通税率的制定、调整和解释，税则委员会可以提出建议，经国务院审核后，再由全国人大常委会批准。授权国务院在关税法规定的税率范围内，调整进出口货物的最惠国税率、关税配额税率。授权国务院在特定情形、期限、幅度内，制定和调整暂定税率、特惠税率。而反倾销税、反补贴税、保障措施等特别关税的税率，可授权税则委员会决定。这些税率通过法定程序后，应由税则委员会编入《税则》，报国务院批准后对外发布，并报全国人大常委会备案。

五、关税货物、物品税制的统一

对于进境物品，现行《关税条例》第56条规定，“进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税，由海关依法征收。”这是对个人非贸易性质自用，由进境旅客携带的行李物品或个人邮寄物品，在进口环节对流转税(关税、增值税和消费税)所综合征收的一种简化税制，简称为“行邮税”，从而区别于货物的进口税制度。对于5000元以内的个人“自用”进境行李物品，免征行邮税，对于超过“合理数量”的个人物品，按照货物税制征收，对于在“合理数量”范围之内的个人自用进境物品，应当缴纳行邮税。

然而，电商平台的出现，尤其是“企业对消费者”(B2C)跨境业务的快速发展，使得行邮税制难以适应新兴业态。在行邮税制下，其课税对象的界定标准本就模糊，难以判定何为“自用”和“合理数量”。行邮税制的实际税率远低于货物税制，有研究对两者税负进行计算，发现货物税制往往比行邮税制综合税率高出18%～30%左右，最高可高出182.39%(甲类卷烟)。[11]此外，行邮税制本身还存在估价方式的滞后、免税标准不能及时更新、征税验放和核查的行政资源投入不足等问题。而B2C模式的出现，又改变了传统通过中间商先将货物进口，再销售给境内消费者的模式，使得消费者能直接通过平台购买到境外货物，而不再需要通过进境转售。经济业态的新变化使得传统标准下的货物“遁入”物品之列，加之行邮税制税负很低以及本身的税制缺漏，导致B2C业务往往“化整为零”通过行邮渠道入境，从而大大降低所缴纳的税负。可见“货物-物品”二元税制已不能有效地“涵摄”新生事物，在货物税制与行邮税制较大的税负差异之下，不利于营造商品间的公平竞争环境和培育新业态。2016年财政部、海关总署、国家税务总局发布的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税〔2016〕18号)(以下简称“第18号文”)专门针对跨境B2C模式实施了“跨境电商综合税”：单次进口商品交易价值5000元以下的，应适用零的关税税率，同时增值税、消费税按法定应纳税额的70%征收(但取消免税额)；对单次进口超5000元，但年交易额不超26000元的，全额按照货物征税，但可通过跨境电商零售渠道进口；对同时超过单次和年交易额限制的，应按货物进行征税和管理，从而堵住了B2C模式适用行邮税的漏洞，也意味着货物税制适用的拓展。

从域外的实践看，美国、欧盟、澳大利亚、加拿大等绝大多数发达国家并不区分物品和货物的概念，适用的是统一的税制，同时对行李、邮递货物、函件、礼品等行邮物品统一归为“非贸易性质的货物”予以特别对待。[12]这就形成了以适用货物税制为原则，而少数例外予以特殊对待的模式，防止跨境电商进口交易通过“货物-物品”二元税制套取税收利益，进而保证进口税适用的营商环境公平性。因而，对行邮税制的改革也应当成为关税法立法的重要问题。从长远的眼光看，“货物-物品”的二元税制模式不能为市场提供公平、统一的环境，应当参照域外绝大多数国家的立法模式，建立统一货物和物品税制，取消行邮税制，在根本上消除税制差异。对于非贸易性的物品应当视为例外，设定免税额，从而保留旅客行李的小额免税规定，也应保留符合个人自用的、合理数量的非商业性的邮递物品免税规定，参照国际惯例增加对个人邮递进境礼品的免税规定。除此之外，对于第18号文中的B2C跨境商品，考虑到个人电商购物也兼有小额性和大量反复性的特征，故可以沿袭目前的电商税收政策，对限值以下的B2C跨境商品适用减征政策。同时，对超过免税额的个人行李和一般邮寄物品，可以参酌世界海关组织所建议的，对非商业性质的物品采用简化单一税率进行关税计征，而进口环节增值税、消费税可以仿照电商模式据实征收。

六、关税减免税与特别征收措施

(一)域外关税减免税的立法趋势

关于关税减免税，在世界海关组织(WCO)制定的《关于简化和协调海关制度的国际公约》(以下简称《京都公约》)中对减免税的制定形式、条件、来源等作出了基本规定：(1)要求各成员国须以“国家立法”的形式对给予“免除进口税费”的情况进行列明；(2)《京都公约》进一步明确了须在“特定条件”和“特定目的”下“免除进口税费”，具体包括出于慈善人道、公平，鼓励教育、科学和文化目的，协调国际关系，提高行政效率，或经济上的原因等；(3)提倡缔约成员国参加进行关税减免的国际公约，考虑这些关税减免的条件。我国已于2021年9月16日正式提出申请加入《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》(CPTPP)，并于2021年11月15日正式加入了《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)，这些多边协定中的关税减免内容，将进一步延展我国关税减免的范围和深化减免的程度，无疑使得关税法减免税立法问题的重要性愈发凸显。

从域外的关税减免立法体例看，以《海关法》或《关税法》的专章或专节规定，或是在《税则》《税率法》或《关税法》的附件中对之加以规定，基本上遵循了减免税的形式法定性。而减免税也需要进行相机调整，各国立法机构也纷纷以授权行政机构立法的形式进行制定或调整。但其也注重授权立法条件的限制，如减免税须符合公共政策要求的特定目的，对加工贸易减免税设置一定的合理期限，同时限制减免的数量，并反向列明不予减免税的事项等等。发达经济体基本都遵循了《京都公约》对减免税制定形式、条件等要求，体现了较强的共性。

(二)我国现行关税减免税存在的问题

目前我国《海关法》将关税减免制度分为法定减免税(第56条)、特定减免税(第57条)与临时减免税(第58条)。关于法定减免税，依《海关法》第56条第5款之规定，法定减免税由“法律规定”，但并没有对减免、免税的情形分别作出具体规定，而是不作区分笼统规定在一起，其区分情形授权《关税条例》来规定，有违《海关法》对法定减免税的法定原则。条例在《海关法》所列情形之外，另增运输工具“必需的燃料、物料和饮食用品”这一情形，这虽然增强了法定减免税的明确性，但这并不符合“法定减免”之“法律规定”要求，易与行政机构实施的“特定减免税”混淆。关于特定减免税和临时减免，《海关法》将减免税的“范围”和“办法”授权“国务院规定”。《关税条例》对减免的范围未进行任何限定，其范围几乎无所不包，海关在确定具体减免税的决定中存在很大的随意性。[13]同时，关税的临时减免被《海关法》界定为特定减免税之外的类型，但除期限和申请程序外，其与特定减免税并无本质区别。

总体而言，尽管《海关法》对减免税制度作出了形式性规定，但规则的明确性不足，事实上导致减免税的立法权限“下移”，如法定减免税主要由国务院《关税条例》明确，而特定减免税甚至很少由国务院直接制定，而是由海关总署、税则委员会、财政部等决定。这些问题一方面来自关税尚未单独立法，关税诸制度之法定未普遍得到落实，另一方面也因三类减免税各自制度定位不清、界限混淆，故使制度的规范性较弱，也减损了立法的科学性。立法层级的下移导致减免税的决定作出程序缺乏有约束性的规定，也削弱了立法的科学性。由于立法程序不健全，立法规则约束力较弱，诸多减免税规则的出台未经过完整的立项、起草、论证、协调、审议等规范的立法程序，而关于公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查等决策机制也很少采用，立法程序和决策机制的缺漏难以有效回应和平衡社会相关各方利益诉求。所以，应提高减免税立法的民主性、科学性和透明性。

(三)关税减免税立法的基本思路

法定减免税应当被界定为“不具有经济上可税性、没有征管上可行性和效率性、具有强烈公益性、适宜长期给予优惠、国际通行惯例等货品”范围，从而与具有政策性的减免税(特定减免税)区分。故，法定减免税事项应完全规定在关税法之中，在条款设置上应区别法定减税和免税各自的范围，并分条或款规定之，以提高适用的明确性。在具体内容上，应拓宽法定的免税范围，增加残疾人用品、扶贫慈善性捐赠物资、军供专用特定物资等，并考虑进境物品的税制改革，可引入对一定数额之下的小额物品、行李的免税额的规定。考虑到我国进境物品进口税改革迫在眉睫，可借鉴《欧盟海关法典》对于关税之债在10欧元以内不予征收的规定，增加规定“500元以内的进境货物、2000元以内的跨境电商进境物品、500元以内的合理自用进境物品和5000元以内的合理自用进境行李免征关税，但纳税人自主选择缴纳的除外。”

特定减免税旨在发挥关税的政策性调节作用，宜授权给政府相机实施，但授权过泛无疑会损害税法的明确性，随意减免更会影响关税的公平性，无助公平竞争的营商环境。所以关税法对特定减免税的授权，其一，应明确减免税的目标，即“为了保护社会公共利益，促进经济社会健康发展，扩大对外开放和鼓励对外交流”；其二，明确减免税的主要范围为科研和教育的仪器设备、应对突发事件货物、新兴产业的货物等；其三，反面列举不得减免的范围，如酒类、烟草、污染环境货物等，为政府设定“禁区”；最后，特定减免税作为行政授权立法事项，应有期限限制，其适用期限一般不得超过五年，法律和全国人大常委会另有规定的除外。而关税的临时减免本质上也是政策性减免，故不应单列为一类，实践中也很少采用，对于确有需要给予特案减免税的，可适用特定减免税，在申请和审批程序上采用“一案一批”的特殊方式。

此外，在关税征管实践中，减免税也往往被用作一种程序性的特别征收措施，比如来料加工贸易再出口的保税，又如暂时进出境减免税等。尤其对于保税制度而言，大多数国家和地区并未适用暂缓纳税的术语，而是采用附条件的免税规定，在具体设计上，免税和保税可规定于一款。[14]其不仅是一种海关监管政策，也是一种确定货物在入境之初是否征税的税收政策。所以，可将保税货物、海关特殊监管区税收政策、免税商品、暂时进出境货物等作为“特别措施”，与“关税的减免税”合并规定为一章。

七、关税征管程序制度的改革

WTO《贸易便利化协定》第7条第3款已明确“将货物放行与关税、国内税、规费及费用的最终确定相分离”，我国《海关全面深化改革总体方案》中也实施了货物通关“一次申报、分步处置”的管理模式，即相对分离安全准入和税收征管作业，第一步由企业“自报自缴”或凭担保先放行货物，第二步再由税收征管中心对货物的归类、完税价格、原产地，进行批量审核与验估、核查、稽查等，完成税收征管作业。然而，现行《海关法》第29条规定，货物进出口须“缴清税款”或提供担保，海关方能放行。所谓“缴清税款”在字面上不仅包含了关税“缴纳”，也包括了经关税评定审核对税额最终确定的“清税”，与前述的税款确定和通关放行相对分离的改革并不相符。此外，《关税条例》第37条规定的海关先填发缴纳书后缴关税的规定，也与纳税人“自报自缴”无须海关缴款告知的改革模式相悖。

此外，在海关的征管程序中，关税征收以关税确定为前提，只有通过关税确定程序，才能明确关税的具体纳税义务，方能进行后续的税款缴纳、督促和保障等征收程序。日本、韩国等制定《关税法》的国家，都以专章(节)的形式规定关税确定程序，如日本在第2章第3节规定“关税确定”，第4节规定“关税的缴纳与征收”，韩国在第2章第4、5节则分别规定“完税价格申报及审定”、“关税征收”，其关税确定程序的内容一般包括确定的方式、方法、内容、效力、时效等。[15]目前我国《关税条例》没有明确提出“关税确定”内容，没有区分确定行为和征收行为，而是直接用“税款征收”涵盖了两类性质不同的行为，导致关税确定程序在《关税条例》中明显缺失，而关税追征、补征也没有区分确定期间和征收期间。因而对于关税征管程序，应从以下几方面进行完善：

一是以规范征税权的运行为核心，设“关税确定”和“关税征收”两章，分别规定关税的申报和评定以及关税的缴纳和征收程序。关税确定程序又包括关税申报和关税评定两个环节，关税征收包括关税缴纳和关税追征两个环节，它们清晰地反映了关税征纳中的确定权和征收权两大征税权及其对应的确定行为和征收行为两大征纳行为，揭示了关税征管程序运行的法理逻辑。

二是完善关税申报制度，引入关税评定程序，体现通关便利化的要求。(1)规定自报自缴和修正申报。基于通关便利化的改革趋势，应在关税法中为纳税人设置“自报自缴”通关方式，即纳税人自我申报之后，海关可不再进行缴税催告，由纳税人自行缴纳税款和开单，海关简化通关验放手续，并在事后进行审核与稽查。同时，纳税人办理纳税申报之后，若发现申报有误需要修正的，也应当赋予其修正申报的权利，以配套自报自缴制度，给予纳税人对申报错误改正的机会。(2)引入关税评定程序和预裁定等制度。关税评定是“税款确定”程序中的重要一环，是海关对纳税人申报内容进行核实、调整和最终确定的征管制度，关税法应当引入该制度。同时，为了消除评定对某一特定事实的适用方法、标准的不确定性，海关还应当建立预裁定制度，即依纳税人的申请，对符合货物归类、原产地和完税价格等相关要素要求的，为纳税人提供具有约束效力的书面裁定。(3)税款确定程序应当体现通关便利的要求。事实上，在海关总署于2018年修订的《海关进出口货物征税管理办法》中，其第8条已经实施了“通关环节程序性审核”、“放行后实质性核查”的关税审核模式，可将该两步审核模式体现到关税法的评税程序之中。同时，在未来《海关法》修订之际，可将第29条的“缴清税款”修改为“缴纳税款”通关放行，以体现改革的要求。

三是在“关税征收”程序中，应在《关税条例》第42条“延期纳税”基础上增加汇总纳税规则，而对于确实有特殊困难不能按期纳税的，也应当设置分期纳税制度。对于关税的强制执行等，可以考虑直接适用《税收征收管理法》的相关规定，尤其对海关代征的增值税、消费税等，以统一进口环节税收和国内税收的征收标准。

四是目前《海关稽查条例》对关税的稽查作出了相关规定，但应当认识到，关税稽查是将税收评定程序中发现的税收违法行为，交由专业的稽查部门进行实地检查，以核实各项税收要素的真实性和准确性的特别税收确定程序。所以关税稽查程序与关税确定程序具有紧密的联系性，不应当设置在《海关稽查条例》之中，宜专章设置在《关税法》中，置于“关税确定”和“关税征收”两章之后，列为“关税检查”一章。

五是为配套“一次申报、分步处置”管理改革之需要，关税法引入自报自缴、事后核查模式后，很可能将增加征管风险，因此，对海关的涉税信息获取能力提出了更高的要求。建立关税涉税信息提供制度，为关税确定程序和关税稽查提供强大的信息基础。明确纳税人及涉税第三方信息提供的协力义务，特别是规定银行等金融机构、电子支付和交易平台、邮政航空等企业和相关政府部门的涉税信息提供义务，要统一规定关税涉税信息提供的范围、内容、方式、时限等程序要素。明确涉税信息提供的除外制度、保密义务及其法律责任。

八、关税法律责任制度的完善

目前，我国《关税条例》尚未直接对关税违法行为及其法律责任作出规定，其第66条援引规定《海关法》《海关行政处罚实施条例》(以下简称《处罚实施条例》)的相应规定，而《海关法》和《处罚实施条例》中的规定也散见于其他海关违法行为及相应的处罚规定之中。《海关法》第82条将偷逃关税的行为定性为“走私行为”，《处罚实施条例》第7条进一步规定“藏匿、伪装、瞒报、伪报”等偷逃关税的类型，并在第9条中规定了偷逃关税的处罚标准，区分了因“走私国家禁止进出口货物”而既不提交证件又不纳税，“应当提交许可证件而未提交但未偷逃税款”与“偷逃应纳税款但未逃避许可证件管理”几种不同行为，将偷逃关税行为与其他走私行为的法律责任结合在一起，并根据其差异性设置了不同的处罚基准。在刑事法律责任上，我国《刑法》第153条也将偷逃关税界定为“走私普通货物、物品罪”中的一种，为典型的“走私罪”。

可见，我国是将关税偷逃行为与其他税收偷逃行为的法律责任进行了区分。而一些国家则将之视为一种税收法律责任，如《德国税收通则》即适用于关税违法，其第369条规定“海关犯罪”为“税务犯罪”，⑦第382条对“危害进出口税”的行为进行细化规定。⑧由于适用《税收通则》，关税法律责任可以通过对一般税收法律责任的规定加以适用，如适用第371条的偷漏税自首规则等。将关税法律责任规定置于海关监管责任体系中，一定程度上难以对不同类型的税收违法行为，依其主观恶性的强弱进行系统性规定，如欠缺对偷逃税、欠税、漏税等违反关税征收制度的不同恶性行为进行认定和区分，不如其他税收法律责任建构更为细致。另外，也欠缺对违反关税管理制度行为，如涉税资料的提供，而侧重规定违反海关监管制度的行为的法律责任。故相对于其他税收的法律责任，关税的各种法律责任并未形成一个具有体系性和完整性的规则群，可能会造成如下问题：

1.关税法律规则之间存在一定的冲突。如《海关法》第82条与《处罚实施条例》第7条第1款第2项的“擅自销售”概念存在冲突。《海关法》第15条规定“申报不实”导致的漏缴和第18条规定因“记录不真实”或未如实申报耗料量等申报不实行为导致了关税漏缴，在两款违法行为存在重叠的情况下，第15条规定的“处漏缴税款30%以上2倍以下罚款”和第18条规定的“处漏缴税款1倍以下罚款”，导致对漏税行为的处罚基准并不一致，未按照行为的主观恶性大小进行合理的处罚配置。

2.缺乏对扣缴义务人等其他关系人的法律责任规定。从一些域外立法例看，《德国税收通则》规定了不完全或不及时履行代扣代缴义务的，可处以25000欧元以下的警告性罚款；《法国海关法典》规定对报关代理人抗拒海关查阅文件资料的，按日征收逾期罚款；《韩国关税法》也规定如果特殊关系人未及时提交关税评定、征收的信息资料，处以1亿韩元以下的罚款等。

3.侧重规定相对人的责任而缺乏对海关责任的规定。《海关法》并未明确海关行政机关对关税相关行为处理所负的责任，《处罚实施条例》主要对关税相对人的法律责任进行规定，对海关及其工作人员的违法行为法律责任规定模糊。仅《海关工作人员处分办法》第7条规定，对违反规定进行税收征管并造成不良后果的，处以相应的“行政处分”。

综上分析我们可以得出的结论是，对关税法律责任体系化和完善，就应在《关税法》中单独设立“法律责任”一章，这与目前欧盟、日本、韩国等国家的立法模式也一致。该章应主要从完善纳税人的责任体系，建立关税责任免除制度，以及细化对海关行政机关的责任规定三方面入手。

首先，应当系统构建关税纳税人的法律责任。一是填补目前法律对违法行为法律责任规定的空白和修正抵牾之处，应当区分纳税人、扣缴义务人以及其他第三方各自违法行为的法律责任。对纳税人而言，应当根据对关税管理制度和关税征收制度的违反，依行为性质之轻重设计法律责任：(1)对未按规定进行登记备案、变更和注销，未设置、编制和报关会计账簿、凭证，未将报关单据、进口单证等其他信息资料备查和依法向海关提供的，由海关责令限期整改，并处以一定限额之内的罚款。(2)对个人携带、邮寄超过合理数量的自用物品未向海关申报的，应当补缴关税，未造成税款流失的，可以处20%以下的罚款。(3)对于纳税人未缴关税的行为，应当根据行为性质设定不同的法律责任。对采取藏匿、瞒报、伪报等恶性较大的偷逃税行为，可以适用现行《处罚实施条例》中偷逃税款3倍以下的罚款的规定，对于未申报和申报不实造成税款流失的行为，应当根据发出通知是否拒不缴纳等主观恶性程度，分辨其属于欠税还是漏税行为，可适用《处罚实施条例》中30%以上2倍以下的罚款幅度。对于扣缴义务人，如果其采取偷逃关税手段造成税款流失，应当适用前述纳税人的处罚标准，同时也应当增加扣缴义务人违反报送涉税资料行为的法律责任，以及对扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的法律责任。

其次，应当建立关税责任的减免制度。域外国家和地区皆有补正、自首免罚制度。《德国税收通则》第371条规定若实施偷漏税的纳税人向税务机关补正材料和信息的，可免于刑事处罚，这也同样适用于过失偷漏税。我国台湾地区“关税法”第17条也规定了类似的“自动报缴免罚”制度。故我国关税法律责任，一方面应规定纳税人的修正申报制度，满足条件即不予行政处罚：另一方面，如果纳税人、扣缴义务人有故意少申报等违法行为，但主动披露和缴税的，海关应当减轻行政处罚；如果行为轻微未产生危害后果的，可以不予处罚。

最后，应当构建和细化海关行政机关的法律责任体系，从而构建起完善的关税执法问责体系。《美国关税法典》第1620条规定，美国官员如果直接或间接从稽查、扣押中获取利益，则法院可判处“1万美元以下罚款，或2年以下拘役，或两罪并处，同时剥夺此后担任任何荣誉、信托或酬金性职务资格。”[16]故在我国关税行政中，应当根据执法主体的违法行为性质，对违反工作纪律、滥用职权、徇私舞弊等不同违法行为进行类型化，比照《海关工作人员处分办法》，明确对开除、降级、记大过、警告等不同行政处分责任的适用情形。此外，还应借鉴域外立法，若关税行政导致纳税人或其他相关主体损失的，应要求关税行政机关承担赔偿责任，若构成犯罪的应追究其刑事责任。

注释：

① 详见法工委发言人对2022年立法重点项目的介绍，http://www.npc.gov.cn/npc/kgfb/202112/38831ab324674aa3841a44fbca95ac0d.shtml，2021-12-23.

② 欧盟《联盟海关法典》第42条“处罚”规定，“各成员国应当制定对违反海关法规的行为予以处罚的相关规定。”第113条“缴纳的执行”规定，“如进口关税应纳税款未在规定期限内缴纳，海关当局应当根据成员国有关法律采取一切可行措施保证税款缴纳。”

③ 日本《关税定率法》由于其技术性，是少数仍然保留的二战前法律。

④ 欧盟《联盟海关法典》第42条“处罚”规定，“各成员国应当制定对违反海关法规的行为予以处罚的相关规定。”第113条“缴纳的执行”规定，“如进口关税应纳税款未在规定期限内缴纳，海关当局应当根据成员国有关法律采取一切可行措施保证税款缴纳。”

⑤ 详见德国《税收通则》第3(3)、23、111、169、244、251、369、382条以及第五章的规定。

⑥ 详见俄白哈《关税同盟海关法典》第91条。

⑦ 详见德国《税收通则》第369条。

⑧ 详见德国《税收通则》第382条。