逃税行为法律责任思考

□文/ 钟 丽

（江西理工大学法学院 江西·赣州）

［提要］ 快速发展的经济社会衍生出众多的偷税、漏税行为，明确偷税、漏税、避税与逃税的界限区分，可通过增加罚金和设置资格刑来完善罪轻的问题，通过明确部门的工作规范和增加外部机构的调和来解决部门间的衔接问题。

近年来，国际经济发展日益繁荣，各国之间经济交往日益紧密，税收作为一国经济主要来源之一地位更加重要。但是，在巨大经济利益诱惑下，出现一批批经济类犯罪，尤其是在娱乐行业更为突出。本文对逃税行为的法律责任进行思考。

一、逃税行为司法现状

在中国裁判文书网上搜索案由“逃税罪”可以得到，截至2021 年12 月31 日共有1，670 份判决书结果，经过筛选仅存在1，078 份有效判决书。根据法院层级、案件地域以及裁判年份等基本情况可以得出，逃税行为在司法实践中承担的法律责任特征如下：

（一）大部分案件都是处于基层法院管辖处理，少部分上升至二审中级法院，极少部分在最高法院处理。案件涉及的犯罪主体多以企业为主，特别是房地产行业的占比最大，对犯罪单位的处罚居多，而对个人刑事责任的承担较少。

（二）案件发生地域主要处于浙江省最多，其次在广东省和安徽省。可以看出，处于沿海的发达城市由于经济比较发达，相关经济类犯罪数量也比较多。而中部安徽省的数量多应该是受到我国中部崛起战略的影响，导致中部地区的经济发展速度加快，并衍生出更多的经济类犯罪。可以说，经济发展与逃税罪数量呈现正相关的趋势。

（三）根据裁判年份对比可以发现，虽然案件数量呈现逐年递增的现象，但经过年增长率的比较却是逐年递减。一方面是相关政策和法律法规的严格把控成效显现；另一方面是逃税案件自身的复杂繁琐，延长了案件审理期限。

总地来说，虽然逃税案件数量得到一定的缓解，但是逃税行为的司法现状仍然是处于需要深刻把握、多方完善的地步。

二、相关逃税行为概述区分

从税法界至刑法界，“税”这一称呼的修饰词经历了漫长的变化，存在着偷税、漏税、避税以及逃税等多种不同说法，对于这些词语存在的具体界定需要从内涵与外延进行不同的区分。

（一）偷税、漏税、避税与逃税的概念。偷税是指纳税人为了不缴纳或者少缴纳部分税款，故意使用伪造、隐匿、销毁等违法行为，对财务账本或记账凭证进行收支数据的篡改，或者在税务机关要求申报时，拒绝向其申报或者采取虚假申报的行为方式。

漏税是指纳税人因为自己主观上的过失，导致没有缴纳或者少缴纳了部分应当缴纳的税款的行为。是一般性的违法行为，通常是税务机关通过责令其及时进行补缴的方式来完成。

通常认为，避税是指纳税人通过利用相关税收法律的缺陷或漏洞进行的一些操作行为，目的是为了逃避自己应当缴纳的部分税款。但是，对于其法律性质存在多种不同的说法。一种说法认为避税具有合法性，即纳税人用以避税的操作行为是合法的，只是结果是逃避了部分应缴税款。另一种说法认为避税具有非违法性，即纳税人用以避税的操作行为不合法，也不违法，处于中性地位。第三种说法认为避税具有合理性，即纳税人用以避税的操作行为是合理的，但是又不违法。还有一种说法认为避税具有不合理性，即纳税人用以避税的操作行为是不合理的，也是不违法，只是与立法精神相左或与纳税道德相悖。笔者认同最后一种说法，即认为避税是不合理且不违法的。一方面是因为避税不符合合法行为的内涵特征。所谓合法行为，是指在法律规定的范围内，被允许或被积极推崇的纳税行为。很明显，避税行为既没有在法律范围中被说明阐述过，也是法律所拒绝推崇的行为。另一方面是因为避税不符合合理性。所谓合理行为，是需要该纳税行为符合普通大众的统一认同的行为。避税在大众评价中是被认为有损道德，不利于公平的行为，对于税法设立的税收稳定精神也相冲突。因此，避税具有不合理且不违法性。

逃税是指纳税人主观上为了逃避缴纳税款的义务，故意使用非法手段进行欺骗、隐瞒或虚报，导致不缴纳或减少缴纳自己应缴税款的行为。

（二）偷税、漏税、避税与逃税的区分。偷税、漏税、避税属于税收界的三种不同术语，这三种行为依次属于可能构成犯罪的行为、一般性的违法行为以及法律无规定的行为。而逃税在我国主要存在于逃税罪中的表述。

1、漏税与偷税最主要的区别在于两方面。一方面在于纳税人的主观方面，前者纳税人主观上是过失的，而后者纳税人主观上都是明知故意的；另一方面在于行为性质差别上，前者违法行为发生后，只需要由税务机关进行通知补缴，不涉及其他部门，但是后者的性质更加严重，将会涉及刑事部分，需要承担刑事责任。

2、避税与偷税存在四个方面的区别。首先，最关键的在于法律规定方面。如前所述，前者是不合理且不违法的，法律没有对此有明确的规定是允许还是禁止，但是后者是被法律明确规定应当禁止的行为，并在我国1997 年刑法的第二百零一条第一款设立了偷税罪。其次，在于纳税义务方面。前者的行为结果导致纳税人避免或减少了纳税义务，其行为发生在纳税义务产生前，而后者的行为结果不会导致其纳税义务有所减少或消除，其行为是发生在纳税义务产生之后。再次，在于两者的主观方面的差别。前者纳税人知道自己的行为是没有违法性的，并且可以通过自己的躲避行为让自己的纳税义务得到减少或消除，且自己的行为结果不会受到法律的处罚。而后者纳税人知道自己的行为具有违法性，并且不能通过自己的躲避行为让自己的纳税义务得到减少或消除，且自己的行为结果将会受到法律的处罚。最后，在于行为特征方面。前者的行为大部分是公开性质的，没有法律范围约束，行为的表现方式不受限制。而后者的行为是不公开性的，大部分是隐藏性，要受到法律范围的约束，只有符合法律明确规定的表现形式才能视为偷税。

3、逃税与偷税的区别较小，主要在于传承。我国在1997 年刑法中明确设立了第201 条名为偷税罪，在其规定中明确列举对账本或记账凭证的收支数据进行篡改具有伪造、变造、隐匿、擅自销毁、拒绝或虚假申报等手段方式。由于在实践操作中存在一些问题，比如说偷税行为复杂多样，而该法条列举的客观条件的适用不能完全满足，两者之间存在差异；法条与社会实际的时间差导致入罪数额标准不适应当前社会经济状态；偷税罪的两段量刑档次中间不连贯，存在漏洞；案件审查部门之间存在交叉混同，不利于企业正常经营；犯罪惩处结果容易产生一系列的后遗症弊端，不利于社会和谐稳定……因此，在2009年我国通过《刑法修正案（七）》将偷税罪改为了逃税罪。取消了具体行为的列举，变为了概括性的描述。将具体的入罪数额取消，利用司法解释来适应不断变化的社会环境。特别是对初次犯罪行为人给予了改过自新的机会，及时补缴相关税款和滞纳金，并且接受了行政处罚即可获得不予追究刑事责任的特权。当然，如果5 年内曾经享受过该特权或已经受过两次以上行政处罚，就是该特权的例外规定。因此，可以说偷税与逃税并没有很大的区别，逃税罪可以算是偷税罪的升级完善版本。

三、逃税罪存在的问题及完善建议

经过上述分析，逃税罪在司法适用中仍然存在着一些问题需要予以解决，以便于后续更好的适用该罪，并为我国经济社会稳定发展提供强有力的法律保障。

（一）存在的问题。根据前述案件分析，对于逃税行为的刑事处罚结果存在一个问题，即大部分案件都被判处缓刑或免于刑事处罚，被判处实刑的案件占整体案件总数的少部分。究其原因，笔者认为应当是逃税罪中的第四款免责条款的影响。

1、我国国情客观因素受限。纵观我国历史发展，纳税制度是在汉代开始正式纳入了法律规范中，当时要求的个人纳税比例是收入的6%。但是，一些有背景或后台的商人通过贿赂官员的方式来减免税款。基于此，汉武帝特别制定了举报奖励制度，凡举报成功者可以获得被举报者全部家产的10%作为奖励。而在经济繁荣昌盛的唐代，法律规定用杖刑加罚款来处罚逃税者，每遗漏百文对应承担六十杖的责任，并处罚金两千文。到了明朝，无论逃税多少均以罚金千贯惩处。在清朝甚至是以逃税金额的3～5 倍惩处。现在我国实行超额累进式的纳税制度，在脱贫攻坚战完成后的不久，巩固脱贫成果异常重要。根据最新新闻报道，2022 年我国将进一步采取降税优惠政策，这对涉税犯罪的惩处也逐渐放宽力度。因此，受到我国国情的具体影响才导致逃税罪的惩处偏向罪轻处罚。

2、行政责任前置具有局限性。一方面我国设置的逃税罪免责条款处罚与国外逃税处罚相比较轻。就美国而言，作为全球经济第一大国，防止偷税漏税是其最重要的财政手段。首先，其国税局与银行机构进行合作配合，由银行定期向国税局汇报银行账户的资金收支情况，让国税局能够清楚了解居民使用账户资金的详细情况。其次，国内大型企业公司通过发行本公司信用卡，以卡消费，后期以定时发送消费账单、收取消费者支票或汇票的方式，减少现金的流通，促进资金流动信息的条理清晰，也为银行机构和国税局的查账提供便利。并且支票的适用范围遍布全国的各个领域，不局限于购物，还可适用于社会生活等方面的消费，大大减少了现金交易带来的未知流向查询。最重要的是美国国税局具有权力大、手段强和惩处严的特点。对于偷税漏税者可以不经法院审判直接查封冻结其财产或账户，充分利用大数据技术，能够精准锁定每个逃税者，并对其偷税漏税行为进行巨额的罚金处罚。因此，相比而言，我国的逃税罪处罚偏轻。另一方面行政责任前置导致行政机关和司法机关之间的工作配合存在缺陷。首先，由于需要行政机关先行介入，导致司法机关对于相关工作的介入会处于消极甚至不作为状态。既然有相关部门前往处置，那么司法机关干脆放任不管，直到行政机关无从下手才开始工作，这样大大降低了司法机关对逃税行为的刑事处罚的及时适用。其次，由于案件前期工作是税务机关处理，对于刑事案件所需的证据材料、案件移送等存在差别，极大地影响司法进程的有序进行，也为税务机关的证据审查权力留下贪污腐败的漏洞。最后，行政与刑事程序方面存在冲突。在行政方面，逃税行为的处罚时效在行为发生后五年内，而在刑法中逃税数额巨大的追诉时效却是十年。这两者间存在着五年时间的差距，对于面临时的实际具体操作将存在责任推卸的问题。

综上所述，逃税罪中规定的免责条款在实践司法操作中确实存在着适用罪轻和部门衔接方面的问题急需解决。

（二）完善建议。针对上述提出的适用罪轻和部门衔接方面的问题，在此提出两点解决的完善建议。

1、调整罪名设置的刑罚标准。一方面针对已经设置的罚金刑采取增加金额的方式加重处罚标准。可以参考美国国税局的巨额罚款方式，增加我国关于偷税漏税的罚金数额，从财产处罚方面给予逃税者沉重打击，以此警示社会，促进法律权威性的更好体现，从警示宣传方面就把逃税犯罪扼杀在摇篮里，让犯罪者产生不敢犯、不能犯，更不会犯的预防犯罪的念头。逃税罪作为一种经济类犯罪，财产刑的处罚效果要比自由刑的处罚效果更好，也更适用于该类犯罪的打击力度，能够更好地发挥经济犯罪的处罚效力。另一方面在已经设置好的刑罚中增加资格刑。类似于食品安全类犯罪者被限制从事相关食品安全领域的活动，对于逃税者也可以同样适用。针对触犯偷税漏税行为的从业者，可以通过限制其从事金融方面的资格，以此对其犯罪行为给予教训，也为其他从业者提供警示作用，让从事相关职业的人员明白并懂得犯罪对于自己今后工作事业的影响是巨大的，并且具有类似档案有记过处分等污点的不可消除的重大限制，能够对该类犯罪起到很好的犯罪风险预警。

2、有效规范好部门之间的权限衔接。一方面明确规范好行政部门与司法部门对于偷税漏税行为的管辖权限及界限。对于行政部门处置偷税漏税行为的审查期限、操作方式及流程给予更加细致的规范；对于案件资料的移送时间、移送方式及移送内容也可以进行明确的要求；对于司法部门何时接受案件的情况与流程方式可以进行一些明确的列举予以参照说明。特别是可以充分利用好检察机关的提前介入职能，由检察机关对案件的进展发挥指引推动的作用。另一方面增强相关部门的监督引领作用。在行政机关和司法机关发生冲突时，需要额外的部门加入调和。最主要的一个就是所有的部门都需要坚持党的领导。在偷税漏税案件审理过程中，要充分发挥党的领导作用，在党的统一领导下，针对案件的不同情况才能共同协调沟通好，才能促进各部门之间的有效衔接。合理地利用监察委员会的监督作用也是一个重要的建议。监察委员会作为我国主要监督职能部门，在行政机关和司法机关责任互推时，能够作为监察部门进行审查确认。既能够对部门内部相关工作人员的行为进行监督，也能够对案件犯罪进行外部监督。通过内外结合的方式，能够有效减少国家工作人员贪污腐败的发生，也能够从侧面促进犯罪问题的及时发现并消除，让案件进展更加顺利与完善。

综上所述，可以通过增加罚金和设置资格刑来完善罪轻的问题，通过明确部门的工作规范和增加外部机构的调和来解决部门间的衔接问题。