企业环境成本控制思考

□文/马 震

（西安石油大学经济管理学院 陕西·西安）

［提要］ 面对硝烟弥漫的市场竞争环境，企业对于成本控制的重视程度有增无减，而环境成本作为企业成本控制管理的重要环节，也同样成为企业和公众的关注焦点。结合当前经济下行压力过大的严峻形势，对企业的环境成本核算和控制都提出更高的要求。本文试以产品生命周期成本理论为立足点，分析企业在生产经营各阶段的环境成本控制现状，探讨如何满足经济效益和环境效益的共同发展，提出解决措施，为企业所面临的环境成本控制问题提供借鉴。

近年来，环境保护、绿色经济和低碳发展深入民众的思想观念和生活中，作为对环境影响更为严重的造纸、冶金、采矿和化工等行业企业，充分落实环境保护政策和重度污染治理问题从始至终都是国家和民众关注的重点。在党的十八大召开后，有关环境保护和绿色发展的国家政策和法律法规不断完善，企业在追求利润最大化的同时也应实现可持续发展，长期游离于企业成本管理之外的环境成本，成为当下企业实现低成本优势所关注的重要环节。

一、产品生命周期理论下环境成本管理的内涵

（一）产品生命周期理论。哈佛大学教授雷蒙德·弗农首先提出了产品生命周期理论，他认为产品生命周期就是一种新产品从进入市场到完全被市场所淘汰的整个过程，其包含了四个阶段：引入期、成长期、成熟期和衰退期，这四个阶段所有的成本之和就是产品生命周期成本，企业为了实现低碳经济经营，就要尽可能减少企业产品在所有阶段的资源消耗和环境污染。从成本管理的角度出发，产品生命周期成本就是产品在经历设计研发、生产制造、投入市场、废料处置全阶段的成本，同时也包含企业必须承担的社会责任成本，即环境污染处理成本。运用产品生命周期管理方法，能够引导企业重新审视产品成本构成，以便于更有效地进行成本控制，将环境成本纳入控制范围，促使企业承担社会责任，同时将企业战略策略制定与产品生命周期紧密结合在一起，帮助企业探索适合的成本管理模式。

（二）企业环境成本分析。联合国国际会计核算报告第15 号文件指出：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”结合该文件提出的定义和产品生命周期理论，我们可以将环境成本理解为企业在产品生命周期各个阶段主动或被动承担的对自然环境产生一系列不利影响的直接或间接支出。

产品生命周期各阶段包括的主要环境成本：（1）研发设计阶段：科研人力成本、物力成本、研发设备折旧等；（2）生产制造阶段：环保材料采购支出、工艺流程改进支出、清洁设备维护保养支出等；（3）销售使用阶段：环保包装物支出、污染治理支出等；（4）回收废弃阶段：循环利用研究支出、违规罚款、废弃物处理支出等。企业在产品生命周期各阶段造成资源消耗，产品生产制造需要原料的支持，并且源源不断产生废气、废水、废渣等对环境造成污染。通过环境成本管理与产品生命周期的有效结合，环保意识充分融入企业生产经营的每一步骤。同时，将环境成本逐一细分核算，能够帮助企业对环境成本进行有效度量和控制，提升企业整体竞争实力，进而推动企业在环境保护方面的投入和社会责任的承担，实现企业和社会的共同发展。

二、产品生命周期环境成本控制的必要性

（一）企业环境成本控制现状。随着环境成本理论的引入和框架的建设，企业环境成本控制问题得到广泛关注。党的十九大以及“十四五”规划均高度重视生态文明建设活动，力图引导社会和企业加大有关绿色生产的成本投入。从传统角度来看，企业成本控制主要着眼点在企业内部实际发生的成本，其作为一种“生产导向型”成本控制模式，是从资本家的立场出发，帮助企业实现成本最优化，并没有将企业的环境效益与经济效益相结合，企业对于环境成本的控制仅仅停留在处理自身生产经营已经发生污染和废弃物上。这样的事后处理方法没有考虑企业潜在的环境成本，不会促使企业重视环境成本控制，企业只是无意识地被动承担因自身生产经营所带来的环境成本支出，这是传统成本管理模式的重要缺陷。

（二）现代环境成本管理模式的优势。相较于传统环境成本管理，现代管理模式是以产品生命周期为出发点，全员、全面、全过程地进行逐一预算、决策、控制、分析和考核，同时结合企业实际生产经营过程来实现企业经济效益和环境效益的最优化。其主要优势分析如下：

1、更为高效便捷。现代环境成本管理主要采用ERP 成本管理系统进行自动化预算、计算和决算处理，针对所有产品和所有的作业层级的成本项目进行成本控制。而传统环境成本管理在实际应用中是基于手工形式，操作程序繁琐低效的单一性成本计算方法。

2、关注点不同。现代环境成本管理重点关注企业事前成本发生和事中成本核算，打造成本预警机制，在关注企业内部环境成本的同时考虑了产品的维护和回收等企业外部环境成本，而传统环境成本管理局限在生产制造领域，主要为事后核算，无法将企业外部环境成本内部化。基于产品生命周期的现代环境成本管理既考虑了整个产品生命周期的成本投入又关注成本结构变化，有利于降低整体成本，贯彻落实可持续发展的战略要求。

3、核算方法不同。传统成本管理是将产品生产过程中发生的一切环境支出计入环境成本进行核算，然后将其作为间接费用或管理费用，按照一定的分配标准分配到产品中，这样会导致产品的生产成本远远大于行业平均水平，不利于企业战略决策的制定。而现代环境成本管理模式的核算范围较广，包括生产过程中的支出、产品研发、材料采购与供给、市场营销、产品使用和废料回收等产品全周期发生的一切环境成本，这种核算方法考虑了各阶段的环境保护问题，有利于企业控制环境成本。

4、战略决策不同。现代环境成本管理更加关注战略层面，力图从企业的长远和整体发展角度来干预环境问题，联合供应链上下游企业和相关利益单位建立战略合作伙伴关系，共同降低成本。同时，加强客户沟通，从功能设计、产品使用、废弃回收、二次制造等角度降低成本，这些先进方法都是传统成本管理不可比拟和复制的。

三、企业产品生命周期环境成本控制关键措施

通过以上分析，现代环境成本管理模式相较于传统模式对于企业有效度量和控制环境成本意义重大，能够为企业节省大量成本，创造更多利润。结合PLC 理论和现代成本管理方法，可以将产品生命周期环境成本管理划分为产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收五个阶段，每个阶段都有其关键的管理措施，只有应用符合企业自身的管理策略，才能有效降低企业整体的环境成本，实现企业经济利益与资源环境保护的双向追求。

（一）产品设计阶段。产品设计研发阶段对于产品概念的界定将从整体上影响到整个产品生命周期的环境成本，该阶段是产品生命周期的第一个环节，也是最重要的一个环节。表面看来，该阶段并不会产生大量的环境成本，大多数企业并不会重点关注，但产品生命周期各阶段的环境成本产出基本在此阶段就被确定下来，原材料的类型和数量、生产设备的选择和改造、包装物的环保程度以及使用回收阶段的废弃物排放等诸多环境成本支出均已确定，后续阶段只是遵循此阶段完成。因而，产品生命周期环境成本管理要求企业在此阶段就必须考虑产品设计所带来的潜在环境影响，将“生态设计”作为产品设计研发的重要理念，促进环境成本的源头控制。所谓生态设计，是指在产品设计研发阶段综合考虑环境因素对产品生命周期全阶段的环境成本影响，将安全环保问题有机地融入设计方案，通过改进设计减少产品对于环境的不利影响。实施“生态设计”主要过程分为以下四步：（1）明确产品设计定位。产品设计阶段决定了产品是否为环境友好型，决定了产品在整个生命周期的经济代价和企业的环境成本。在开展生态设计时，要充分考虑产品原材料的环保程度、生产工艺可能造成的资源浪费、包装物是否造成环境污染等诸多环保问题，深入贯彻绿色产品设计理念，预防污染，节约资源，保护环境。（2）制订设计方案。在制定设计方案时，根据一定的设计目标和要求，综合考虑企业的经济效益和环境效益，同样不能忽视产品的性能要求、消费者偏好以及国家法律法规，综合制定满足“生态设计”的绿色产品。（3）设计方案评价。利用一定的评价方法，比如因素分析法、平衡积分卡等，组织相关部门从环境影响、经济效益、社会接受度三个方面进行成本效益分析，并不断调整方案设计。（4）确定最优方案或重新设计。根据方案评价结果，选择最优设计方案或者重新进行方案制订。

（二）采购阶段。在该阶段，大多数企业的关注重点为采购价格是否合理、采购是否及时、是否满足企业目前所需等问题，很少考虑原材料采购带来的环境影响，这会导致企业的环境成本不受控制，利润空间大幅缩水的同时造成大量资源浪费和污染。企业在采购阶段的关键举措为坚持“绿色采购”，选择优质环保材料，提高资源利用率。获取最经济最环保的原材料能够保障绿色供应链的顺利启动，也是该阶段的重要任务。企业在采购过程中要做好以下几个方面：（1）尽量减少有害辐射性强，废水、废气和固体废弃物排放量高的材料，选用环保型材料。同时，可以据此建立绿色材料数据库，记录下绿色材料的购置成本、使用成本和处置成本等，以便于每次材料采购活动的快速有效进行。（2）与环境友好型供应商建立良好的战略合作伙伴关系，保证环保材料的及时充分供应，共同承担环境风险。（3）在企业内部建立良好的部门沟通渠道，共同决策材料选购问题，在满足企业经济利益要求的同时实现环境保护目标。

（三）生产制造阶段。在生产制造阶段，企业要实现“清洁生产”，在生产、产品及服务全过程综合考虑资源的保护和合理利用，以节能、降耗、减污为基本目标，有效控制环境成本，降低末端治理成本。企业要实现“清洁生产”，在该阶段应着重关注以下几个方面：（1）持续优化生产工艺。产品基本生产工艺及流程在产品设计阶段已基本确定，生产部门仍要以此为基础，结合企业生产实际情况不断优化生产线，更新生产设备，利用清洁能源，力争将“三废”排放量降到最低。（2）建立健全发展机制。不断估测自身环境风险并进行成本测算，为企业确定最佳减排方案的同时完善排污监控系统，确保对生产环节全流程污染源排放的实时监控，跟踪和反馈，检验企业生产排放结果。

（四）市场营销阶段。营销阶段对企业环境成本的影响最小，但对于引导消费者意识却是至关重要的一环。在此阶段，“绿色营销”是企业引领消费者环保意识，满足消费者环保需求，降低销售阶段对环境影响的关键措施。首先，企业应从选择环保包装物做起，严格把关包装物材质，有意识地使用可以循环使用或消费者乐于重复利用的包装物，提高循环利用率；其次，产品销货物流运输应尽可能选择污染较低的运输工具；最后，根据价值链理论，及时了解消费者需求变化和产品市场情况，可以帮助企业建立健全废弃资源的回收体系，大幅度降低企业环境成本。

（五）使用回收阶段。在回收废弃阶段，使用“逆向物流”作为企业控制环境成本的重要机理，可以有助于提高资源利用效率，减少对自然的破坏。所谓“逆向物流”，是指企业利用一系列回收、翻新和循环再生的科学技术，将脱离于企业和消费者成为废弃物的产品重新获得使用价值。使用回收阶段产生了大量的企业外部环境成本，企业应尽最大可能做到物质闭环流动使用，引导消费者将自身产生的废弃物尽可能地流向企业自身，通过宣传环保理念，提高消费者环保意识，更新改造循环再生设备和技术等措施实现“逆向物流”，同时也要顾及最终废弃阶段的处置工作，无法再利用的废弃材料和产品必须集中经过污染处理系统处理，尽可能减少不必要的环境污染问题，实现环境成本的绿色控制。

综上，基于产品生命周期的环境成本管理作为现代化的全方位环境成本管理模式，需要考虑多个领域以及产品在整个生命周期的不同阶段的环境成本分析，通过产品的生态设计、绿色采购、清洁生产、绿色营销和逆向物流等多种方式将企业生产对环境的不利影响尽可能地消除，真正实现环境成本的降低。在环保政策和法律法规不断完善的今天，企业环境成本控制势在必行，据以实现企业利益和社会效益的共赢。