审计失败中的法律责任认定分析

秦 杰

(西南政法大学 商学院，重庆 401120)

引言

随着证券市场的不断发展和壮大，我国投资者投资积极性也日益提升，行业运行日益完善。与此同时，注册会计师审计工作也受到了更多的关注。通过有效开展审计工作，能够促使市场主体准确公开财务信息，提升财务报表的可信度，从而为投资者开展投资决策提供参考依据，并推动市场经济的稳定发展。但近年来，我国上市公司造假案件持续发生，审计工作的可信度被质疑，不仅影响了审计行业的持续稳定发展，而且对资本市场发展带来了诸多负面影响。如何对审计失败中的法律责任进行认定，不断引导审计行业规范化发展，成为值得关注的重要问题[1]，也是本文研究的核心问题。

一、审计失败案件分析

近年来，我国审计失败案件日益增多，本文以JH集团借壳上市案件为对象，探索其审计失败的具体原因及法律责任认定情况。2016年，JH集团37亿元借壳上市案以“有毒资产注入”的定性狼狈收场，这一事件引起了公众的强烈关注。LAD会计师事务所作为JH集团的审计主体，在开展审计工作过程中，未能勤勉尽责，没有严格依据审计准则完善审计流程，导致审计报告信息存在虚假成分，投资者受到了重大损失，最终不得不承担法律责任。具体事件回顾如下：

(一)JH集团舞弊案例分析

JH集团于2007年成立，后勤托管是其主要业务。随着企业的持续发展，JH集团充分运用互联网构建了“JH店商”线上平台，实现了“互联网+后勤”的快速改革。在多年发展过程中，该集团企业已经在我国多个省份建立了分公司，创办了20多家后勤服务公司。

从2015年开始，JH集团就谋求上市，在借壳星美上市失败之后，拟作37亿借壳鞍重股份重组上市。根据2016年4月份鞍重股份披露公告信息，JH集团从2013年到2015年上半年所取得的净利润分别为5111.76万元、11146.49万元、5285.09万元。由这三个年度净利润可以看出，JH集团净利润处于大幅上升过程中，因为JH集团率先在互联网领域内做出了探索，构建了线上平台，引发了消费者的关注，所以投资者也日益增多，促使了净利润的增加。随着JH集团的快速发展，鞍重股份也逐渐复牌，在复牌之后，股价持续上升，直接从每股26.17元升至每股87.79元。但好景不长，我国证监会在2016年5月份收到关于JH集团借壳上市事件的举报，对此开始深入调查，并于2017年4月份对鞍重股份和JH集团下达《调查公告》，至此JH集团借壳上市事件浮出水面。从本质来看，JH集团借壳上市事件是由鞍重股份和JH集团合谋导演的，并由外部机构助力而产生的“有毒资产”注入恶性重组事件，对资本市场发展带来了极大的负面影响。随着证监会的深入调查，各主体的责任也终于明确，该案件成为我国资本市场虚假披露、违法造假的典型案例。

值得关注的是，在JH集团借壳上市案件中，为其提供审计服务的LAD会计师事务所因为执业质量不佳，也受到了群众的广泛关注。根据调查信息发现，从2012年开始，LAD会计师事务所几乎每年都会因为未能勤勉尽责而受到行政处罚，且在2016年8月份已经接受过证监会的调查整改，随即又出现如此的失职事件，也说明该会计师事务所明显存在执业质量问题。

(二)JH集团财务造假的具体情况

1.虚增收入

根据鞍重股份公告的JH集团从2013年到2015年之间的财务审计报告发现，在这三个年度中，JH集团所取得的营业收入分别是252366587.3元、326112706.2元、417492482.11元。证监会对其营业收入进行了调查，最终发现JH集团在这三个年度中共虚增收入2.64亿元，从2013年到2015年三年虚增收入分别占该年总体收入额的6.84%、26.85%、38.48%。其虚增收入的方式如下：第一，以真实供应商为基础，通过虚构业务的方式虚增服务费收入。同时，JH集团还以现有的平台业务为基础，运用虚构平台业务的方式提升平台服务费，在此基础上通过该供商确认的服务费远远高于实际服务费收入。第二，采用虚构平台客户与供应商的形式虚增服务费收入。根据证监会调查发现，没有与JH集团建立真实资金交易或者业务往来的供应商数量为125家，且未追查到源头的共有210家。第三，采用虚签合同的方式达到虚增服务费收入的目的。根据证监会对该集团从2013年到2015年的台账信息调查发现，与JH集团达成合作关系的客户高于万家，而其与供应商签订的虚假业务合同所涉及的服务费收入达到了2238万元。

2.隐瞒负债

隐瞒负债也是JH集团财务造假的一个重要手段，其主要是利用虚构银行对账单和伪造存单的方式隐瞒负债。例如，通过虚构银行存款转入的方式虚增了3亿元的账面资金，且还运用私人关系对此问题进行了掩饰，不仅利用担保和贷款的方式对资金进行转化，而且还采用了质押及与银行承兑的方式将资金转入流出方，以此为自身营造了储备大量资金的假象。

3.真假资金循环

为了维护自身在市场中的地位，JH集团采用多道资金划拨的方式构成了潜藏资金循环链，对虚构收入行为进行维护。根据证监会调查结果发现，JH集团与供应商订立虚假业务合同以实现资金转换的目的，通过关联方账户外部平台使自身的资金被分发到多账户中进行流转，最后使资金回流于供应商端。并且JH集团从多个账户中对资金进行提取转移，使之被置于专职公司进行打理，而在取得投资回报之后再向关联方转移资金，这一行为严重违法。

二、审计失败的过程、成因及法律责任认定

(一)审计失败过程

1.对银行存款审计程序不到位

在审计时，LAD会计师事务所曾函证了JH集团的存款银行，但在对兴业银行杭州分行进行函证时，未在出具审计报告日之前接收到回函。浙江证监局曾提醒审计人员要对此提升关注度，但注册会计师依然未有效实施审计程序，所出具的审计结论仍为“未见异常情况”。这说明注册会计师忽视了审计风险，对其舞弊造假并没有迅速察觉。

2.函证审计程序不到位

第一，没有严格按照拟定的选样标准发函。LAD会计师事务所在对JH集团应收账款函证的过程中，将10万元作为了分界点，所设定的应收账款函证发函标准为10万元以上全部发函，而低于10万元的采用随机方式抽取。然而其并没有完全执行函证程序，审计人员没有根据发函标准开展审计工作，部分10万元以上的供应商并没有及时得到函证。且细致分析发现，拟定的与JH集团总部有关的发函清单涉及供应商228家，但审计底稿信息显示实际发函数仅有54家，也违反了审计准则有关的规定。第二，未保持对函证的科学控制。函证审计程序要注重对被审计单位保密，尤其是函证内容、函证对象等，但LAD会计师事务所在实施函证程序的过程中却没有遵循这一点，如其在JH集团总部供应商函证的过程中，函证内容是与JH集团职员共同填写的，并一同寄出，这会导致函证内容及对象的泄露，从而会对函证的可靠性带来影响。此外，LAD会计师事务所在函证JH集团子公司供应商的过程中，将全部的询证函交给子公司工作人员寄出，这在很大程度上背离了函证保密性的原则要求，审计程序形式化严重。并且对回函形式进行观察也能够发现JH集团对函证进行了明显的控制，例如很多供应商的回函都是同一家快递公司，且快递单号存在连续现象，回函与发函也是同一家快递公司，且相互之间的单号十分接近。但LAD会计师事务所并没有注意到这一点，可见其失去了对函证程序的科学控制。第三，未有效关注函证的回函疑点。部分询证函所盖印章与所属公司不相符，很多供应商回函都显示出雷同的邮寄号码，且很多供应商回函显示的是由同一个快递员揽件，如果对这些疑点进行追究，是可以查明问题的，但是LAD会计师事务所并没有关注这些疑点，放任其自流，促成了审计失败。

3.收入审计程序不到位

在审计过程中，LAD会计师事务所没有对借壳方JH集团所提供的与营业收入有关的文件进行记录，且没有对其实施审计程序。在JH集团中主要的收入就是服务费收入，然而对其所签合同期限进行研究了解到，其中有效期限明显存在矛盾。例如，JH集团宁波分公司与该地区的某房地产企业签订了2013年的托管服务协议，然而却将服务期限以外的对消费者提供的服务计入到了自身服务中，虚增了营业收入。同时，合同条款存在自相矛盾的现象，如上海市某供应商公司与宁波客户某材料公司、宁波电器公司的合同时间是同一年，期限却为2013.12.1-2013.12.31、2013.6.1-2013.7.31。此外，在同一控制下两家公司之间进行的非正常交易，JH集团都未发现问题，而将之认定为营业收入。例如浙江地区某供应商与唯一客户属于同一个集团性公司，双方之间存在十分紧密的业务往来。由这些事实可见，LAD会计师事务所在审计中对收入确认环节存在较大的疏忽，没有对JH集团确认收入的发票、合同等进行详细检查，这导致集团违法虚增了诸多营业收入。

(二)审计失败成因

1.审计行业执业环境差

在注册会计师审计过程中，审计职业环境是十分重要的影响因素，这些所有的纵向、横向及内外关联的因素，看起来对审计工作是无形的，但是却存在深远的影响[2]。当前我国在对审计失败案件责任人进行处罚的过程中，往往存在处罚力度轻的现象，导致虚假审计有关单位、人员所需要付出的成本低，无法起到良好的威慑作用，从而助涨了行业乱象[3]。例如，我国在对审计舞弊进行处罚的过程中，往往采用撤销、警告等方式，很少会启动民事责任，更不会涉及刑事责任。而注册会计师违规操作却可以获得较高的经济利益，处罚于其而言显得微乎其微。加之被审计单位财务造假具有较大的便利性，且成本不高，所以也加剧了其造假的侥幸心理。此外，在审计工作中，企业实际上是存在两种身份的，不仅是被审计对象，同时也是审计业务的委托方，这使得审计工作缺乏独立性[4]，因为注册会计师和会计师事务所所取得的委托费用是要受到企业制约的，这就导致审计人员不得不为了迎合企业的需求而对审计方案做出调整。

2.事务所内部质量控制体系及治理体系不完善

通过对JH集团案例进行分析可以发现，LAD会计师事务所派遣的注册会计师执业能力不高，在实际审计中没有对JH集团的财务情况进行充分认识，也没有对审计方案进行科学落实。与此同时，在开展工作之前没有对集团做深入调研，工作未严格依据审计程序的要求，对债务审计、银行存款审计等工作的开展都存在瑕疵。并且函证审计程序也面临诸多问题，疑点颇多，很显然客户和供应商实际交易的证据存在问题，但注册会计师却并没有进行深入监察，忽略了很多潜在的风险，最终武断性地发表了标准的无保留意见报告。这说明不仅仅注册会计师的执业能力差，而且会计师事务所的内部控制机制也存在较大的缺陷，在这种多样化的因素影响下自然会出现审计失败现象。此外，在审计中注册会计师没有取得客户和供应商的真实交易资料，没有完全掌握交易中的收款凭据及合同等，但在这种状况下依然对JH集团的收入出具了肯定意见。而且在推进审计工作中，在银行未给出回函的状况下就出具了无保留审计意见，也可以推断出其在质量监管、业务复核等多方面都存在问题。

3.注册会计师不够专业尽责

在JH集团审计中，注册会计师未能合理有效地落实审计流程，忽视其虚增的3亿元存款以及定期存单质押问题。如没有根据银行流水及时对体外资金的循环造假问题进行深入监察、在银行回函未送达的状况下仅以企业征信报告和网银等信息为主出具无保留意见报告，这明显是违法行为。根据上述还发现，JH集团所披露的客户和供应商信息很多都属于虚构，注册会计师只要稍微注意，并开展走访调查就可以查处端倪，但实践中LAD注册会计师并没有重视这些问题。

4.被审计单位财务混乱，管理者贪图私利

JH集团后勤托管平台服务内容范围广，涉及传媒、办公、餐饮以及物业等九个方面，然而其并没有建立专业化的后勤服务团队，仅构建了后勤服务托管平台，将客户和供应商对接起来，业务团队通过平台对两者提供业务活动，最终促成交易。由于其不存在传统的生产与销售等环节，全部业务都将互联网平台作为依托，所以在对财务凭据、单证等进行管理的过程中存在诸多不便，面临较大的财务管理难度。加之当前在激烈的竞争下，JH集团面临诸多竞争对手，所以管理层为了一己私利而想出了借壳上市的办法，不惜虚构财产、粉饰经营等增加收益。

(三)法律责任的认定

1.处罚结果

为了规范资本市场发展，在2017年4月份，我国证监会对JH集团做出了如下的行政处罚：第一，责令JH集团改正，对其做出警告，并罚款60万元；第二，对JH集团三位主要负责人发出警告，并每人处以30万元罚款；第三，对第一负责人实行终身禁入证券市场的处罚，并对其余两位主要负责人分别实行五年、十年禁入证券市场的处罚。

对鞍重股份做出了如下的处罚：第一，对企业做出警告，并处罚金60万元；第二，对第一责任人给予警告，并罚款30万元；第二，对第二责任人给予警告，并罚款20万元；第三，对间接责任人员分别处以罚款3万元。

对LAD会计师事务所做出了如下处罚：第一，没收LAD会计师事务所营业收入150万元，并处以罚款750万元；第二，对两位主要责任会计师给予警告，并分别罚款10万元。

2.法律责任的认定

(1)行政责任的认定

行政责任是审计失败中需要认定的首要责任，在上述案例中，JH集团借壳上市之所以能够得逞，与LAD会计师事务所之间存在重要关系，审计人员在审计过程中没有严格履行自身的责任，审计程序与国家审计准则的要求不相符，如没有充分执行函证审计程序，且没有规范对银行存款工作进行审计，以至于虚假信息未能及时被发现。根据我国法律规范，LAD会计师事务所违反了《证券法》第二百零七条和二百二十条规定，应当对失职行为承担行政处罚。根据这些法律规范也可以了解到，LAD会计师事务所面临严重的违法行为，司法机关未介入之前，国家监管部门对其做出了行政处罚，LAD自身也进行了反省，承担了自身的行政责任。依据《证券法》和《注册会计师》中的规定，最终对LAD没收150万元违法所得，且因为该事件后果严重，为资本市场发展带来了恶劣影响，所以又处以五倍罚款，并对两位责任会计师分别处以10万元罚款。

1．4 筛查质量控制 每批试剂盒均带有高低两个水平的质控样品，质控结果均符合要求。筛查中心实验室参加卫生部临检中心新生儿筛查实验室室间质量评价，同时参加美国疾病控制中心的筛查实验室室间质量评价，结果均为合格。

(2)民事责任的认定

在JH集团案件中，注册会计师明显在职业谨慎方面存在问题，没有保持良好的谨慎态度，审计中做出了不实的审计报告，由这些不实行为可以发现，LAD会计师事务所存在严重的过失，也正是如此，其异议直接被证监会驳回，依然维持原判。此外，事务所在对JH集团从2013年到2015年财务报告审计之后出具了“标准无保留意见”的结果，但根据上述分析可以发现，JH集团在这三个年度内虚增了2.64亿元的收入，且没有对3亿元银行存款进行披露，可见LAD会计师事务所的审计工作存在虚假问题，已经构成了违法行为。同时因为会计师事务所的过失，导致很多投资者做出了错误的决策，为投资者带来了损失，构成了侵权责任要件，所以应当承担民事责任。

(3)刑事责任的认定

通过对我国注册会计师刑事法律责任案件进行梳理发现，在认定刑事责任的过程中，通常是依据注册会计师本身行为对案件情节的影响程度进行判定的，主要分析点在于对案件主体的动因是否为“故意”，而这也是认定刑事责任的核心内容，也就是说要看国家司法部门是否能够搜集到充足的证据证明注册会计师存在故意或者放任心理。在JH集团借壳上市案件中，LAD会计师事务所出具的审计报告符合情节严重这一点，但在对动因进行判断的过程中，并没有充分的证据可以证明注册会计师存在“故意或者放任”这一动因，且因为当前我国并没有构建完善的关于注册会计师故意提供虚假证明文件的举证机制和诉讼机制，所以无法从刑事责任上对其追究责任。在JH集团案例中，最终的判决结果也并没有追究注册会计师的刑事责任。

三、审计失败中法律责任认定的启示与建议

由上述案例分析可以发现，虽然我国政府对上市公司审计工作较为重视，但是当前我国在审计失败法律责任认定方面依然存在漏洞，如法律体系不健全、责任认定不清晰等都影响了法律责任的认定，亟待进一步对法律体系进行完善，更为全面有效地对审计失败中各主体的责任进行认定，促进资本市场发展。

(一)应健全和完善行政责任体系

我国审计行业执业环境差为审计失败营造了契机，也加剧了法律责任认定的难题[5]，因此为了规范审计行业的执业环境，打造良好的审计氛围，应当对我国的审计制度体系进行健全，并不断提升监管力度。一方面要明确注册会计师、被审计单位及事务所的权责，并在其中引入民事责任和刑事责任，提升法律的权威性。另一方面还要鼓励社会各界配合政府，从道德上对违法人员进行谴责。具体做法如下：

首先，细化注册会计师行政法律责任有关的法律内容。要在法律规范中对每一条内容都进行明确，清晰指出其适用的范围和场景，使义务与责任有机结合起来，便于执法人员开展执法活动。并对各条款的适用时间进行明确，运用清晰的词汇指明违法行为。其次，多采用吊销执业资格或者暂停经营等暂缓性的处罚方式。很多欧美国家都在法律规范中规定了吊销执业资格、暂停经营等内容，对于注册会计师而言，通过吊销其执业资格，会限制其在行业内正常从事工作，从而会对其利益产生影响，这种方式虽然不是直接性“武力”方式，但却会对其带来“致命”伤害，甚至会影响其一生的发展。所以为了降低这种负面影响，注册会计师会在工作中不断提升谨慎性，增强法律意识。因此，我国也应当向欧美国家学习，适当在处罚方式中增加这两种形式，例如，对过错情节十分严重的注册会计师而言，要在一定时间内暂停其执业资格。而对于连续多次出现严重过错的注册会计师而言，可以对其执业资格证进行吊销。最后，加快建立社会公众监督平台。在上述JH案件中，证监会正是因为收到了群众的揭发信息才开始对JH集团进行了调查，可见群众的监督力量是庞大的。为了发挥群众力量，要加快构建社会公众监督平台，并采用奖金的方式鼓励群众参与监督。

(二)应明确会计师事务所内部治理体系

上述案件中，JH集团案件之所以能够得逞，与LAD会计师事务所注册会计师存在较大关系，他们的专业技能有限，且对被审计单位经营情况、财务情况掌握不充分，难以真正有效地落实审计方案。与此同时也折射出LAD会计师事务所内部治理不完善，存在诸多内部控制漏洞，加剧了责任认定的难度。因此，会计师事务所应当构建完善的内控体系，在接受委托之前要充分了解被审计单位情况，对风险进行预判，并选择对应的注册会计师开展审计工作。此外，还要结合实际情况制定健全的审计方案，在审计过程中确保审计人员遵循国家审计标准和程序，一旦发现问题，要及时展开研讨，快速对问题进行校验和分析，不为任何风险留发展机会。

(三)应优化注册会计师民事责任制度

当前我国《注册会计师法》中并没有规定注册会计师要承担个体民事责任，其他法律中也几乎没有对注册会计师民事责任承担进行规定，因此在注册会计师犯罪之后，通常不会将民事责任作为其惩罚手段，也导致大部分注册会计师没有承担民事责任的意识，这对于舞弊行为的规避不利。我国注册会计师在面对审计失败问题之后，往往不会关心是否自己要承担民事责任，而是更为注重从事务所整体上明确自己与项目组成员以及复核人员等民事责任的份额配比，该比例也是参与审计工作的所有人员之间责任划分的依据。但我国法律并没有对注册会计师以及其他各位成员的责任比例进行清晰规定，这会导致注册会计师难以清晰认识到自身的责任。只有注册会计师明确自己的责任大小，明白问题的严重性，才可以在开展审计工作的过程中更严格地要求自己，从而降低审计失败的可能性，因此构建注册会计师个人民事责任制度显得尤为重要。这需要政府在法律规范中明确规定注册会计师在民事责任承担方面的个人责任情况，并对个人民事责任制度进行完善。如此，在出现审计失败案件之后，注册会计师以及注册会计师事务所就会同时成为身份平等的被告，并同时对民事责任进行承担，从而能够对注册会计师起到更大的约束作用，使之始终坚持工作原则，树立崇高的职业道德，助推市场经济的持续稳定发展。

(四)被审计单位领导应树立端正的三观，并加强财务管理

审计失败案例的起因虽多之又多，但被审计单位财务混乱、道德危机在这些因素中却始终排在首位，如上述案例中，JH集团管理者本身存在借壳上市的主观思想，正是这一思想的存在，才最终导致了如此后果。其中财务管理混乱和注册会计师执业能力不高是结果的一个辅助因素，因此，为了规避这一问题，应当对企业管理者加强引导和教育，使之树立端正的三观，并加强财务管理工作的规范。例如，我国政府可以采用集中培训与引导的方式对各地区企业领导分行业、分批次开展培训与教育，多宣传行业发展有关的法律规范，使之充分对法律规范进行了解，明确哪些行为是违法的，将会受到何种惩罚，并主动树立端正的态度。同时，还要鼓励企业加强财务管理，构建完善的财务体系，以科学的管理制度消除内部控制危机，在推动自身规范发展的同时引导行业的良性运转。

四、结束语

当前在我国市场经济快速发展的过程中，注册会计师审计工作的重要性也日益显现出来，其所提供的审计报告不管是对于被审计主体的长远发展而言，还是对于投资者开展投资活动而言都至关重要。但因为受到各方原因的影响，当前我国频繁出现审计失败案件，对国家市场经济的稳定运行造成了阻碍。通过对审计失败中法律责任认定问题进行研究，制定完善的法律体系，能够使注册会计师更好地承担责任，限制其不法行为，对于国家各行业的有序运行意义重大。