新政府会计制度下财务会计和预算会计差异分析

吴代敏

（贵州省黔西南州疾病预防控制中心，贵州 兴义 562400）

我国改革之前的政府会计制度是一种以收付实现制为主的会计核算制度，不能准确计算出当期损益，无法真实、全面地反映出单位的资产和负债以及收入和支出情况，无法明确客观反映出单位的运行成本。随着我国经济的持续发展，传统的政府会计制度已不能满足当下的市场经济需求和财政形势的要求。通过权责发生制来弥补收付实现制的不足来适应新时代的发展需要和财务制度的改革需要，以便使单位的财务核算工作更加规范化，使得会计信息质量有所提高，故从2019年1月1日开始，开始在我国行政事业单位推行并实施新的政府会计制度。该制度，按照相关要求，建立了两种会计核算模式的适度分离、互相衔接。所谓的“适度分离”就是把两类核算功能进行适度的分离，然后各自以预算报告、财务报告的方式在会计主体中发挥预算执行和财务管理的作用。“适度分离”主要包括三方面的内容：一是“双功能”：是指在同一政府会计核算信息系统中，实现财务会计、预算会计两类核算功能。二是“双基础”：是指在政府会计信息系统中，建立财务会计、预算会计的双重核算基础。财务会计、预算会计分别执行权责发生制、收付实现制两种不同的会计基础。三是“双报告”：是指政府会计主体应当分别通过财务会计、预算会计来编制单位的财务报告和决算报告。所谓的“相互衔接”主要包括两个方面：一是涉及现金收入和支出业务，执行平行记账，即涉及通过财政预算管理的现金收入和支出业务，要进行两种会计模式的核算，实行双分录记账；二是双重会计核算基础下形成的两类报表（财务报表和预算会计报表）之间存在一定的钩稽关系。行政和事业单位财务会计人员应该重视并明确双重核算基础不同而产生的差异，做好财务会计、预算会计的适度分离、相互衔接与平衡，以便提高财务工作质量和效率。

一、新政府制度下财务会计和预算会计产生差异的原因

在原有的会计制度下，通常一笔经济业务只需编制一笔会计分录并做好相应的登记记录。而新政府会计制度明确要求，单位会计主体应同时对财务会计信息和预算会计信息进行全面和客观地反映。也就是说，在行政事业单位中，若产生一笔经济业务，会同时影响财务会计要素、预算会计要素的变化，此时就应该执行平行记账即双分录记账模式。由于双重核算基础、记账原则不同，其确认的时点不同，使财务会计和预算会计两种记账结果会产生一定的差异性，在实际记账过程中就会出现不同的差异项，如收入和预算收入、费用和支出等。具体的差异包括以下几项：

（一）收支确认时点不同导致的差异

无论是双重核算基础上的财务会计还是预算会计，都存在资金的流入和资金的流出，但是在实际的财务核算和记账工作中，由于两者的记账基础和原则不同，其收支确认的时点就会存在一定的差异性，从而影响行政事业单位年末的财务核对以及管理工作。行政和事业单位的财务会计人员应该对差异进行及时分析与处理，以消除两者之间的时间差异。

（二）收支类型不同导致的差异

由于收支类型不同，通常也会导致行政事业单位记账结果出现差异，产生的差异性结果会直接影响行政事业单位的财政投资活动。在行政事业单位中，财务会计与预算会计使用的都是货币资金实现流出与流入的模式，而在实际的记账过程中，财务会计能够产生资产或负债，而预算会计则会产生当期收入或支出。例如：当收到前期形成的应收账款时，财务会计科目不确认收入，而预算会计科目因发生了资金流入而需要确认为收入，即财务未收而预算已收，导致二者产生差异。

二、新政府会计制度下财务会计和预算会计产生差异的事项分析

（一）行政事业单位收入活动产生的差异项

1.预收账款相关业务导致的差异

行政事业单位会计主体在进行核算时，可能存在确认了当期预算收入而没有确认当期财务收入的情况。当行政事业单位开展日常业务，如提供劳务、出租资产等业务活动出现预收账款时，实际收到预收款项的，财务会计人员在进行财务会计核算时应遵循权责发生制的原则，不将此笔款项确认为当期收入；进行预算会计核算时要求按收付实现制的原则，将此笔款项确认为当期预算收入。财务会计账务处理：借：“银行存款”，贷：“预收账款”；预算会计账务处理：借：“资金结存”，贷：“事业预算收入”或“经营预算收入”。

当上述业务的预收款项在财务会计核算中同时满足收入的三个确认条件时，需将此笔款项确认为当期财务会计收入，直接冲减预收账款。而此时没有发生实际款项的收付，预算会计核算不确认当期预算收入。财务会计账务处理：借：“预收账款”，贷：“事业收入”或“经营收入”；预算会计不用进行会计处理。

2.接受非货币性资产捐赠业务导致的差异

行政事业单位会计主体在进行核算时，可能存在确认财务收入时没有同时确认预算收入的情况。当行政事业单位接受其他单位捐赠的非货币性资产，如固定资产、无形资产时，该项业务活动的捐赠事项并没有实际收到款项，预算会计没有产生资金的流入，按照收付实现制的要求不应确认为当期预算收入，按照权责发生制的要求应确认为当期财务收入。在进行账务处理时，按照实际收到的非货币性资产的价值，财务会计核算借记“固定资产”“无形资产”等，贷记“捐赠收入”；预算会计不用进行会计处理。

因此，在新的政府会计制度下，由于双重核算基础的存在，同一项经济业务因收入的确认时点不同，导致了两者产生了会计记账差异。

（二）行政事业单位支出活动产生的差异项

1.预付账款相关业务导致的差异

行政事业单位根据相关合同或协议规定，在购买货物或服务时需预付款项的，财务会计核算按照相关要求，预先支付的款项不可作为当前财务费用；预算会计核算按照相关要求，已实际发生了支出，产生了资金的流出，应将该笔预付款项作为当前预算支出进行确认。此时，预算角度应将其确认为当期的预算支出，而财务会计核算并未确认财务费用，因此产生了费用和支出的差异项。其财务会计的账务处理为：借：“预付账款”，贷：“银行存款”或“零余额账户用款额度；”预算会计的账务处理为：借：“行政支出”或“事业支出”，贷：“资金结存”。

2.购买固定资产、无形资产等业务导致的差异

行政事业单位在对固定资产、无形资产等资产进行购买或自建的业务活动时，也会出现资本性支出的差异项。无论是固定资产、无形资产等的购买还是自建，从预算角度来看，都发生了资金的流出，按照收付实现制的要求，应将其确认为当期的支出；而此相关的支出并不满足费用的确认条件，因此从财务角度来看，不能将其确认为财务费用，只能将其确认为资产。此时因费用并未被财务会计所确认，支出已被预算会计所确认，因此产生了费用和支出的差异。在进行会计业务处理时，财务会计需依据资产实际价值，借记相关资产科目，其财务会计账务处理为：借记“固定资产”“在建工程”或“无形资产”，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”；预算会计账务处理为：借记“行政支出”或“事业支出”，贷记“资金结存”。

3.购买存货业务导致的差异

购买存货的业务是行政事业单位预算和计划之内的一项经济业务行为，是日常的经济活动中必不可少的资产之一。从财务会计的角度来看，该项业务并没有实际发生相关支出，基于权责发生制原则不能确认为当期费用，应将其确认为“库存商品”资产科目。从预算角度来看，发生了资金的流出，按照收付实现制的相关要求，应将其确认为当期的预算支出。该项业务也属于确认了当期的支出而未确认为当期费用的事项，因此产生了费用和支出的差异。在进行会计业务处理时，财务会计需依据资产实际价值，借记相关资产科目，其财务会计账务处理：借记“库存商品”，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”；预算会计账务处理为：借记“行政支出”或“事业支出”，贷记“资金结存”。当行政事业单位领用之前已购买并验收入库的存货使用时，就实际发生了支出，需从财务角度来确认为当期费用，其账务处理为：借记“业务活动费用”，贷记“库存商品”；而预算会计没有形成资金流动，无需做账务处理。此时财务会计确认了当期费用，而预算会计中并没有形成当期支出，也就产生了差异项。

4.资产的处置业务导致的差异

行政事业单位在处置所需要报废的固定资产之前，需经相关部门审批。按照相关处置审批文件对报废的固定资产进行处置时，处置资产净值转入资产处置费用，按处置资产原值转出。其相关的分录，财务会计核算借记“资产处置费用”“固定资产累计折旧”，贷记“固定资产”；预算会计没有实际发生支出，也没有出现资金的流出，不做相关账务处理。该业务属于确认了当期费用而未确认为当期支出的事项，因而产生了费用和支出的差异项。

5.计提累计折旧、累计摊销导致的差异

行政事业单位在计提折旧和摊销时，按照相关要求，在财务会计核算中，需将该项业务确认当期财务费用；该项业务没有产生实际的资金流出，按照相关要求，不确认为当期的预算支出，预算会计不用进行会计处理。此时，财务会计确认了当期费用，而预算会计未确认为当期的预算支出，故产生了差异。进行账务处理时，按照实际计提的折旧和摊销的金额，财务会计借记“业务活动费用”“单位管理费用”，贷记“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”；预算会计则不用进行会计处理。

（三）其他事项导致的差异

1.收质量保证金导致的差异

行政事业单位在产生收到和退回质量保证金相关业务时，从财务角度来看，收到质量保证金时不应把质量保证金确认为收入项，在退回质量保证金时也无需以支出项进行确认。但是，按新的政府会计制度记账的要求，需同步开展预算会计、财务会计的核算，并按照相关规定，预算会计应对收入或支出进行确认。收到和退回质量保证金的此种情况，在财务会计并未确认收入或费用时，但预算收入或支出已被确认，就应该进行差异项的登记和处理，但在实际的会计核算工作中，并不需要选择此种会计处理方式。一般来说，行政事业单位在收付质量保证金时，只需进行财务会计处理，预算会计不做账务处理。对于财务会计来说，收到质量保证金时，应当将其确认为往来款进行核算，入账往来款科目；退回质量保证金时，无须确认为支出项，只需进行减少往来款账务处理即可。此时不会产生差异项，也无需进行差异项登记。

2.应缴财政款导致的差异

公益性的非营利事业单位，如全额拨款的疾控中心，其相关门诊非税收益应及时上缴财政国库，在上缴财政国库之前不能作为单位的收入项进行确认，上缴时也无须作为预算支出项进行核算，只有待财政返还其非税收入时，才能做相应的预算收入和费用支出。

故在非税收益返还之前，只需做财务会计的相关账务处理，预算会计无需进行账务处理。其财务会计账务处理为：收门诊收入时，借记“银行存款”“现金”，贷记“应缴财政款”；上缴门诊收入时，借记“应缴财政款”，贷记“银行存款”“现金”；预算会计不做账务处理。此时不会产生差异项，也无需进行差异项登记。

3.备用金导致的差异

有些单位通常会制定相关的备用金制度来使日常经济活动顺利进行，以此制度来避免备用金差异问题的产生。备用金领取时，产生了资金流出，在财务会计核算工作中，不会把备用金领取当成当期费用项来确认，作往来款来进行核算。备用金收回时，发生现金流入的情况，在财务会计核算工作中，不会把备用金收回当成当期收入项来确认，作往来款冲减进行核算。根据平行记账的相关要求，预算会计将其确认为当期的收入或支出，故就产生出差异项。但是在实际工作中，往往只需做财务会计相关账务处理，预算会计不用进行会计处理，故一般不会产生差异项，也无需进行差异项登记。

三、结束语

财务会计、预算会计记账会产生差异项，其根本原因是2019年新执行的政府会计制度下的“双基础”会计核算模式。在该制度下，由于双重核算模式中的核算基础不同、记账原则不同、收支确认的时点不同等原因，使得行政事业单位的收入活动与支出活动产生了差异项，主要包括确认了当期的预算收入而未确认当期财务收入的事项，确认了当期的财务收入而未确认当期预算收入的事项、确认了当期的支出而未确认当期费用的事项以及确认了当期的费用而未确认当期支出的事项。行政事业单位作为相关业务活动的政府会计主体，需要按照新制度的相关规定及时发现记账过程中存在的差异性问题，以实现当期盈余与当期预算结余的平衡，此种平衡需要通过权责发生制的要求和收付实现制的要求来调整，得以全面地反映出相关收入和费用的变动信息，最终使会计处理效率和质量得以提高。