数字文明时代税收治理现代化探析——基于区块链技术应用于税收治理的视角

□王伟域

（国家税务总局税务干部学院，江苏 扬州 225007）

2021年，习近平主席在给世界互联网大会乌镇峰会的贺信中首次提出了“数字文明”这一概念，并表达了人类携手迈向数字文明新时代的美好期望。尽管目前学界对数字文明尚无定论，但普遍认为数字文明以数据为中心，形成了以云计算、大数据、区块链、物联网、人工智能等新兴数字智能科技（以下简称为“数智科技”）为基础的新技术框架。数字文明作为人类社会发展的一种高级文明形态，尤为重视数智科技变革在社会发展中的积极作用，更加关注数智科技对人类生活、经济形态、国家治理等方面所产生的深远影响。当前，数智科技驱动下的新制度建设正在加快推进，诸如企业数字化改造、数字政府建设、数字治理正在蓬勃发展，并推动着新发展格局的构建，展现了人类文明新形态的美好图景。诚然，税收治理现代化作为国家治理现代化的重要内容和必然体现，势必受到数智科技的深刻影响，而数智科技也将成为数字文明时代推进税收治理现代化的最强劲动力。比如区块链技术，它所具有的分布式加密记账等特征会形成某种“解构”的力量，能够较好地解决税收征管中信息不对称的难题，从而助力税收治理现代化。可以预见，税收治理现代化将会因数智科技的广泛应用而得到深入拓展和加速推进。本文旨在从理论上探讨何为税收治理现代化，并基于区块链技术的应用来分析数智科技对税收治理现代化产生的影响，力图通过构建平衡型税收来阐释数字文明时代人与数智科技变革力量之间的相互关系，呼吁人们以更主动的姿态迎接未来数字文明时代税收治理现代化变革的新浪潮。

一、税收治理现代化的内涵与目标

税收治理现代化是国家治理现代化框架下税收治理体系和治理能力的现代化，是国家治理现代化的必然要求和重要体现。对于税收治理现代化的理解，国内外学者从不同角度出发，得出不同结论。以美国为代表的西方学者普遍认为，税收治理现代化的关键是人的现代化，同时又是依托于管理、服务、技术等手段的现代化，从而形成一种与经济社会发展相适应的税收治理状态。在我国，对税收治理现代化的研究主要有三种代表性观点：一是内容论，即从治理的主体、内容两个维度，并从宏观、中观、微观三个层面归纳出的六大体系，即党的领导制度体系、税收法治体系、税费服务体系、税费征管体系、国际税收体系、队伍组织体系；二是要素论，即主要是实现人员、技术、流程三个要素的现代化，它决定着税收治理现代化建设的目标和进程；三是管理论，即采用现代化的税收治理理念、理论和思想，运用现代化的税制和管理手段实现税收治理不断创新发展的动态过程。

笔者认为，税收治理现代化是在国家治理体制机制框架下，综合运用税务行政、税收经济、税收法治、征管技术等手段，不断推动税收治理各方面创新转型，从而始终保持一种多元参与、民主法治、创新高效、协调平衡的运行状态。应当认为，作为中国式现代化语境下税收实践活动的话语概念，税收治理现代化是历史发展与社会进步的产物，在国家治理体系中有自身特色。其现实表现为，将面向现代化的税收治理制度体系和机制转化为税收治理能力的一种动态提升过程。因此，税收治理现代化必须符合国家治理现代化的目标和要求，以适应我国经济社会发展与改革的需要为动力，以现代化的治理理念、创新的制度体系、先进的征管技术、良好的税务文化和高素质的人才等要素为支撑，代表、引领未来税收发展趋势，助力实现全球税收治理目标。

根据上述理解，税收治理现代化的目标应该是一种基于税收治理的平衡型状态①本文受华东政法大学高奇琦教授《智能革命与国家治理现代化初探》一文的启发，认为在国家治理现代化框架下，税收治理现代化的目标也应当是一种基于税收治理的平衡型状态。参见：高奇琦.智能革命与国家治理现代化初探[J].中国社会科学，2020（7）：81-102，205-206.，这种平衡型状态是税收国家（Tax State）②“税收国家”一词，最早由奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪（Rudolf Goldscheid）在1917年发表的《国家资本主义或国家社会主义》中提出，指财政收入大部分依赖于税收的国家。我国自改革开放以来，伴随市场经济的发育发展，开始了由“无税国家”或“少税国家”逐步向税收国家转型的进程。党的十八届三中全会提出的依法治税、深化税收制度改革的战略决策，成为我国建设现代税收国家的一个重要契机。故本文认为，我国当前正处于从非税收国家到税收国家的重要转型时期。参见：张富强.论税收国家的基础[J].中国法学，2016（2）：166-183.与经济社会的一种平衡。一般而言，任何一个现代化国家首先必须是税收国家；而税收国家是以政府为核心治理主体形态出现的，在核心治理主体力量和社会治理主体力量之间会存在一种相对的不平衡。从学理上看，以社会中心为视角的治理理论强调的是通过社会诉求来影响、规范甚至于制约政府的行为。而税收治理作为国家治理理所当然的内容，必然强调税收国家的主导作用。历史和现实表明，我国税收征管体制改革从最初的“税务专管员保姆式征管”到“征管查职能的分离”，从“申报、代理、稽查三位一体”到“管查互动”，从“科技加管理”“科学化、精细化管理”到“优化服务”“信息管税”“税源专业化管理”“税收风险监控”，再到“智慧税务建设”，每一次调整和转型背后，都伴随着税收国家与经济社会关系的调整与平衡。尤其是党的十八大以来，我国税收治理进一步突出了税收的人民性特质，在促进经济社会协调发展的同时更加强调公平和正义，有效化解了税收与经济社会发展不平衡的矛盾。

因此，税收治理现代化更高层次的目标应该是平衡型税收（如下图所示）。平衡型税收既是一种动态的平衡，也是一种过程的平衡，指通过持续不断地改进和优化税收治理而达成新的平衡状态。其主要包括三个方面：第一，税收系统之间平衡。税收系统之间平衡是指税收治理体系之间的平衡。一般而言，税收治理体系应包括三个核心要素，即税收秩序系统、税收征纳权利系统和税收征管创新系统。其中，税收秩序系统是税收治理体系的基础，是税收作为政府提供公共物品的基本功能。税收征纳权利系统是公民作为税收治理主体所应享有的税收权利的基础，也是国家保障公民作为税收治理主体实现自身价值或目标的前提。税收征管创新系统是税收作为国之血脉的原动力，是保障国家的利益和发展，以及助推国家应对社会变迁和维持在国际体系中有利地位的“驱动器”。因此，保持税收系统之间的平衡无疑是促进税收治理能力现代化的基础，也是任何一个税收国家“协调能力”（coordinating capacity）的体现[1]（p5-6）。第二，税收功能强度平衡。税收功能强度平衡取决于税收治理的实际过程和绩效对税收治理能力的影响，其中最重要的影响是税收收入能力和治理综合绩效。保持税收功能强度平衡，既能通过税收来促进社会经济协调发展，保障民生和社会发展的合理需求，同时也使市民社会可以规制税收国家[2]（p69）。第三，税收作用情境平衡。税收治理能力在不同的情境下会有明显不同的表现。比如，在应对新冠肺炎疫情时，强有力的税收征管和纳税服务才会体现其治理效能并战胜危机，但这却会导致税收治理成本过高和功能扩张等问题。因此，税收治理能力需要在常态和非常态之间形成一种动态性平衡。另外，某些税收规则和制度也形成于不同的情境之下，伴随着经济社会的变迁或外部条件的变化，亦同样需要进行动态调整加以适应。

税收治理的平衡型状态与其所处的数字文明时代是互为条件且相互作用的关系。一方面，税收治理的平衡型状态是数字文明时代催生的必然状态。在数字文明时代背景下，众多的数智科技将不断地丰富和创新税收治理路径。就区块链技术而言，加拿大学者唐·塔普斯科特（Don Tapscott）和亚历克斯·塔普斯科特（Alex Tapscott）认为，区块链能够变革政府治理方式，并且能够在提升政府治理绩效的同时大大降低成本[3]（p183）。美国经济学家梅兰妮·斯万（Melanie Swan）提出了众多区块链技术可能应用的场景，帮助政府提供更加适合民众需求的个性化服务[4]。例如，芬兰探索出一种区块链应用程序，可以自动记录员工加班费，并实现从工资中扣缴和转缴税款，虽然尚不具有与税务机关互动的功能，但使未来应用区块链作为税务代理成为可能[5]（p23-27）。另一方面，平衡型税收有助于我们更加准确地把握未来数字文明时代给国家和社会带来的变革性影响。比如在税收治理方面，要想从类似于区块链等数智科技中充分受益，既需要更好地理解数智科技的作用机理，将其嵌入税收治理过程，赋能税收治理行动，更需要关注平衡型税收所呈现出的平衡状态。这种平衡状态对于我们确定数字文明时代科技创新和社会多元治理动态耦合而成的税收治理现代化框架有着重要意义。

平衡型税收示意图

二、以区块链为代表的数智科技对税收治理现代化的影响

区块链自2008年诞生以来，因其独有的某些技术性特征在社会上获得了广泛关注和重视。特别是，作为未来数智科技进一步应用的技术基石，区块链所蕴含的理念与税收治理现代化的需求有着天然的契合性，符合税收治理现代化的内在逻辑，并在税收领域得到了突破性应用。目前，区块链在税收领域的应用主要集中于三个层面。第一，利用区块链技术征税。如，利用区块链技术的自动执行功能将个人所得税由传统申报纳税模式变为自动扣缴形式并支付给相关方。第二，检查隐瞒税收和纳税不遵从行为。如，利用区块链实时记录的经营收入、费用、资产和负债等信息有助于精准执法，并使经营活动中各类主体之间发生数据误传或人为操纵的风险大为降低。特别是，区块链的公开透明化和不可变性特征能够明显提高纳税遵从度，并有助于在税务机关和纳税人之间建立起涉税问题协商参与机制。第三，针对世界各国不同税制的课征问题能够形成统一的征管机制。如，在全球协同打击税基侵蚀和利润转移（BEPS）的过程中，区块链技术的引入大大降低了各国间税收合作成本，丰富和创新了全球在反逃避税领域的税收征管实践[6]（p38-45）。

从本质上讲，区块链是一种以隐私、安全及价值传递为核心要素的新型互联网，它是对科技手段乃至人类自身功能的“增强”，区块链思维会产生新的共识模式，为人类社会向多智能体共存的数字文明时代发展演进提供助益。从目前的应用来看，区块链具备的技术特征可以为税收治理现代化进程中的一些难题提供有益的解决方案。

第一，区块链的去中心化分布式账本技术有助于消除税收征纳中的信息不对称难题和安全问题，有利于在数字文明时代构建更加完整的税收秩序系统。

在区块链数据库中，区块链技术使系统中分布着任意多个节点，各个节点都独立地储存完整数据，即都有自己的数据库副本，以共同维护区块链记录数据的真实性和可靠性。去中心化可以认为是“多中心化”，各个节点都可以看作是一个中心，这与税收征管信息共享的理念十分契合。同时，在区块链系统中所有人的交易信息都公开透明、随时可查，这解决了税收征纳之间的信息不对称问题，但也暴露了信息系统的安全问题。基于保护纳税人商业秘密的要求，每个节点上的数据不可能全部公布在区块链上，但税务机关可以通过纳税人的授权来访问这些数据。这样，税务机关作为数据的“中心”掌握纳税人的涉税信息，同时也赋予纳税人更多的自主权，使区块链去中心化的核心理念与税务机关主导精准监管的税收征管模式相适应[7]（p114-127）。

就税收治理而言，数字文明时代发展的关键是在信息系统的基础上构建更加完整的税收秩序系统。在区块链系统中，涉税经营活动产生的所有数据信息都会以某种加密方式记录下来并予以留痕，从而实现了涉税数据信息的可追溯性，而涉税信息的可追溯性是数字文明时代建立税收秩序和推进税收法治的重要基础。税务机关通过涉税数据的可追溯性为相关数据主体进行数据查验修正，可以有效地解决税收征管信息系统中数据失真和不准确的问题，促进税收征纳双方信息的对接互换和共享，明确征纳双方的权责关系。同时，通过溯源的方式能够更好地实现事后追责。这既有助于从源头上降低纳税人涉税违法的风险，又有利于税务机关对不法分子的逃避税行为形成威慑效应，实现精准打击。

第二，区块链中的加密技术为维护税收征纳双方权利形成重要支撑，从而有利于推进数字文明时代税收治理法治化进程。

在数字文明时代，发达的科技增进了社会文明程度，国家则更加有能力和手段要求行使国家权力的政府来保障本国公民的权利和自由，因而，作为体现国家意志的税法，必然需要对税收征纳双方的权利进行确认。区块链运用非对称加密、零知识证明算法以及哈希算法等技术可以实现数据安全和隐私保护。有研究指出，区块链通过非对称加密算法为参与者提供信息保护，既可以实现数据公开，也可以保障参与者的个人隐私[8]。此外，密码学方法利用哈希函数来实现信息的同步加密，时间戳技术则可以记录访问者读取数据的时间，以加大信息被篡改、删除或者滥用的难度。无疑，这种隐私保护技术的智能程序化能够有效防止国家税收权力的过度使用，这与税收征管中保障涉税数据真实准确、不可篡改的原则和要求相一致，有利于促进税收征纳双方权利义务关系的确认，构建税法意义上的互信机制。

第三，区块链的点对点技术与智能合约有助于实现数据共享，增进每个参与体之间的信任，从而形成新的激励机制，更有效率地解决税收治理的公平问题。

区块链的点对点技术使个体之间能够直接进行信息交互，数据共享不再需要第三方中介，其早期被广泛应用于数据下载方面，并极大提高了数据的利用价值。在现代社会规模化市场中，区块链建立的价值互联网有效革新了传统的数据价值模式，使需求与生产实现直接对接，并通过智能合约的方式来保障合约的履行与对违约的追责，为构建开放包容的社会环境提供了基础。

在税收治理方面，运用区块链可以在保障税收秩序系统稳定的同时，以公正的方式形成激励机制，从而为解决税收公平问题提供路径。区块链技术架设了生产者和需求者之间直接联系的桥梁，有效降低了传统经济交往中的经营活动成本。税务机关利用区块链技术可以在保障纳税人各项权利的同时，进一步提高征纳双方交往的透明度，减少税收争议，从而在一定程度上形成社会对国家税收权力的制衡；在激励机制上，有助于构建和谐的税收征纳关系，促使税收征纳双方更加注重社会价值激励与物质财富激励的均衡，从而增强税收治理体系的系统性。

可见，区块链技术至少在去中心化、加密技术应用、点对点传输及智能合约等方面对税收治理形成重要的支撑和匹配。然而，区块链技术又对税收治理提出了新的挑战。这些挑战包括但不限于如下内容。

第一，区块链的去中心化意味着区块链网络系统没有核心的管理机构，但这势必冲击以国家为主导的税收职能和执法监管的权威。

去中心化是区块链的重要特征。去中心化的典型意义在于没有核心，即在区块链网络系统中各个参与主体之间没有支配与服从的关系。这就意味着在应用区块链技术的环境下，税务机关作为履行政府税收管理的职能部门在税收治理体系中失去了核心的支配地位，打破了税务机关在税务登记证办理、纳税人资格认定、税款征收核定、关联交易行为确定以及纳税人权益保护等方面的公共服务职能和管理权威，有可能带来无序的社会状态。阿尔温德·纳拉亚南（Arvind Narayanan）等认为，追求绝对去中心化既不现实，也会导致效率损失，其要求的完全去监管化也有悖于国家及政府的主权和立场[9]（p37-40）。因此，国家应当结合智能技术做出前瞻性调整应对，在数字文明时代科技变革的规则重塑中强化国家的权威性。

第二，区块链的去信任化蕴含着一定程度的安全风险，对税收治理秩序系统构成潜在威胁。

在利用区块链技术进行税收治理的过程中，区块链的“去信任化”将使处于区块链网络环境中的税收征纳双方跨越传统科层制治理体系实现涉税数据的交互和连通。然而，作为一种在多个网络节点进行数据记录和储存的分布式共享账本系统，区块链中的每个参与主体可以通过密钥读取全网的数据信息，并且可以通过网络节点的集体维护来保证数据的安全和真实。假如某个人的私钥泄露或丢失，则会出现参与者的个人信息全部公布于网络或无法获取个人证明信息等问题，将严重影响个人隐私安全和相关资产的归属。倘若类似情况发生在税务机关，会使得税务机关监管的信息处于近似“网络裸奔”的失控状态，无疑会引发影响恶劣的税务公共危机。乌尔里希·贝克（Ulrich Beck）认为，人类社会越发展就越体现出风险社会的特征，而风险更多来自人类社会自身[10]（p20-21）。这一观点在数字文明时代将会有更深刻的体现。税收治理秩序系统作为国家治理的重要经济基础设施，对于未来技术革命将面临更大的安全风险。因此，针对涉税信息的维护问题可能成为未来数字文明时代税收治理安全防患的重大难题。

第三，区块链作为一种新兴的互联网技术，其社会适应和应用仍需要一个过程，且在这一过程中会产生许多复杂的实践问题，挑战关系到公众切身利益的税收治理秩序。

科技是把“双刃剑”。区块链技术应用于税收治理，使涉税经营活动信息的确认、纳税主体及其管辖权的界定、课税对象与征税范围的明确以及传统以票管税的税收管理模式等发生了重大改变，急需全新的税收治理理念和税收立法规范。例如，随着电子货币的兴起，不少企业在经营活动中以电子货币的形式隐匿销售资金，税务机关采用传统的检查银行账号和资金往来账户等手段便无法奏效[11]（p146-153）。再者，区块链的运用与现行税法还存在一定冲突。比如，消费者在使用数字商品和服务时会产生不同地域数据的商品价值问题，无法适用现行税法按属地征税的原则。简言之，区块链技术在税收领域的广泛应用将面临征管手段缺失及税法制度冲突等障碍，这需要进一步更新治理理念，创新税收治理机制，更好地应对区块链技术发展给税收治理秩序带来的新挑战。

三、平衡型税收：数字文明时代税收治理现代化之思辨

如前所述，以区块链为代表的数智科技对于推进税收治理现代化具有革命性影响，且意义重大。可以预见，随着数字文明时代加快发展，以区块链为代表的各类数智科技将会广泛应用于税收领域，这对构建平衡型税收将发挥独特作用。

首先，区块链技术得天独厚的优势将为实现税收治理体系三大系统之间的平衡目标提供可行性条件。

税收治理系统之间平衡是在税收秩序系统、征纳权利系统和征管创新系统之间形成的相对性平衡。在税收秩序系统上，运用区块链技术对涉税数据进行收集、处理和挖掘，将有价值的信息推至云平台，有助于推动税收治理能力变革和共识革命，但其可能引发的信息安全风险又对税收秩序系统形成某种潜在威胁。在征纳权利系统上，这种影响也同样深刻。一方面，税收治理能力变革使税收职能服务和征管方式呈现多元化和便利化趋势，进一步强化了税收征纳双方权利的物质基础；共识革命亦能带来更充分的税收征纳权利。另一方面，区块链带来的对征税主体公权或纳税主体隐私权的侵犯问题又不利于税收征纳权利系统的稳定。在税收征管创新系统上，区块链的影响亦具有双重性。税收治理能力变革会进一步充实税收治理主体中创新者的物质条件，同时共识革命可以在更广泛的共同体层面上将税收治理主体中所有创新者的个体努力汇聚起来。然而，这种强秩序和强共识又会对创新系统形成压制，且数智科技引发的公平问题（如数字鸿沟和数据垄断）对创新系统也是不利的[12]（p81-102，205-206）。有专家指出，若想在未来有效提升税收治理效能，就必须将区块链技术与人工智能结合起来，构建税收征管人工智能系统[7]（p114-127）。比如“区块链+电子发票”，就是利用区块链技术优势与电子发票的结合较好地解决了数智技术发展中电子发票的相关证据问题，为实现真正的“信息管税”提供了契机。

其次，以区块链为代表的数智技术之间的相互结合有助于推动国家与社会两大税收治理主体间的力量平衡。

从目前区块链和人工智能两项技术的结合应用来看，作为现阶段数智技术新发展的典型，它们对创新现代税收治理方法有着重要的支撑作用。在人文层面上，两者结合并应用于税收治理领域会表现出不同特征。区块链技术的去中心化和分布式技术特征会进一步加强社会的动力和活力；而人工智能技术由于代表的是一种集聚性力量，会进一步增强国家在税收治理过程中的权力和能力。因此，从整体上讲，两者的结合会形成一种“强社会—强国家”的平衡状态。必须强调的是，作为数智科技的区块链和人工智能在本质上都是一种程序智能，都具有强刚性的特点，自身无法独立地实现税收作用情境平衡。因此，在未来利用数智科技推进税收治理现代化的过程中，我们不能简单地认为技术可以解决一切，又或者把税收治理现代化过程中出现的问题均归结于技术问题。应当清醒地认识到，税收治理现代化固然离不开数智科技作支撑，但对于平衡型税收的整体把握，仍然需要包括税收征纳双方在内的各方税收治理主体的共同努力和社会科学工作者的智力支持。实际上，这不仅仅是税收作用情境平衡的问题。在平衡型税收的另外两大平衡即税收系统之间平衡和税收功能强度平衡中，税收治理方案仍然需要由代表国家权威的政府系统而非技术系统来实现。

推进税收治理现代化进程的重要标志是法治化，即通过程序化、制度化和刚性的税收规则来消除传统的、非固定性的、人为的因素。实践中，各种数智技术结合运用所形成的作用力在消除传统因素方面的确起到了非常重要的作用。例如，在带有认证中心（Certificate Authority，CA）模式的区块链应用中，数智技术的组合运用能切实强化涉税主体的责任意识，为纳税信用的建立提供技术保障。同时，区块链通过人工干预的一致性算法进行操作，一旦达成协议就不能轻易修改，这种“代码即法律”①美国哈佛大学法学院教授劳伦斯·莱斯格（Lawrence Lessig）在2004年出版的《代码：塑造网络空间的法律》一书中，将代码作为现实中法律的映射来研究。详见：代码即法律：妄念中的乌托邦之梦[EB/OL].虎嗅网，2018-10-25.的形式为税收治理现代化在技术基础上形成了更加强硬、更不可违背的新手段。以智能合约为例，税收法律代码化为涉税业务处理提供了新的技术手段，为涉税争议和提升税法确定性提供了新的解决契机。另外，涉税信息的采集、存储和共享也因嵌入区块链技术而更为便利，所有合约都能够实现智能化，从而极大提高税收治理效率，降低税收征纳成本，有效解决征纳互信的难题。特别是，税务机关通过区块链平台可以更好地为纳税人提供网上办税、咨询等涉税服务。

简而言之，未来建立在数智科技综合应用基础上的税收治理可以形成公正透明而又明确高效的税收治理规则和征管模式。这是程序智能对于推动税收治理现代化的重要功效。当然，过度依赖程序智能的风险也不容小觑。在目前数智科技变革过程中，程序智能已经出现了一些异化现象。比如，基于人工智能的深度伪造技术导致人们无法辨别事物真相，冲击诚信社会建设。尽管数智科技有望在将来化解这一问题，但过程仍充满着不确定性，且需要充分的实践来验证。这也表明现代化的过程依然是非常曲折的。可以肯定的是，无论将来数智科技进展到哪一步，其发展的限度应当是：人类能够控制它，而不是被它所控制[13]。未来世界的领导者必须是“think AI”者和“AI First”者[14]（p57）。诚然，在数智科技推动税收治理现代化的进程中，程序智能可以大大增强税收治理能力的刚性，更大程度上实现程序正义，而征税权力的强化亦会对社会力量形成一定的压力，这种压力很大程度上需要以“实质正义”为宗旨的民主和社会化协商等形式来疏导，以保证经济和社会单元具有充分的活力与创造力，从而实现基于国家权益的税收治理与经济社会之间的平衡协调。

平衡型税收构建的意义在于，随着数字文明时代的到来，人与数智科技的“共同体本身作为第一个伟大的生产力而出现”，将会因为集合力的剧增而产生新的总体性和积极性，这将需要更加突出人的主体地位和本质特性，揭示人与数智科技共同体之下的自由，从而更加充分地体现人的本质力量，实现税收与社会之间的动态平衡。因此，从根本上说，构建平衡型税收需要现代化治理理念支配下的数智科技作支撑，并且应在国家治理现代化框架下对税收征纳双方的赋权和创新予以更多支持。具体而言，其包含的要义如下。

第一，数字文明时代有关税收治理现代化的核心价值定义需要在税收与社会之间形成充分共识。尽管数智科技为推进税收社会关系革命提供了技术条件支撑，但影响和决定税收治理现代化价值的本质性定义仍然需要人类社会来掌握，而不能完全交由机器算法。同时，依靠数智科技助推税收治理现代化体现了数智科技嵌入税收治理的内在逻辑，是基于未来数智科技革命嵌入公共行政领域的逻辑建构以及由此导致的税收治理现代化核心价值变革，其实质是数智科技变革与税收治理现代化发展的关系。从某种意义上讲，治理视域下税收现代化的核心价值，主要是阐述与表达中国式税收治理现代化所体现出的税收社会关系，其本质始终离不开公平、公正、效率和人民性等基本的核心价值。因此，数智科技带来的诸如程序智能等优势尽管具有与税法相同的刚性一面，但关于税收治理的价值定义以及柔性的税收执法讨论仍然需要税收征纳双方、民众和专家的合力相助。这种税收治理现代化的价值认知对于未来数字文明时代税收秩序系统的构建具有极为重要的意义。

第二，税收国家与社会应共同维护和保证税收治理现代化实践中人的主体性作用。构建平衡型税收的关键是发挥人的主体性作用。这里的“人”是指涉税个体，包括征税人、纳税人和用税人等。马克思曾指出：“自由的有意识的活动恰恰就是人的类特性。”[15]（p273）海德格尔也认为，存在是人性的第一要素，思考是人性的第二要素[16]（p72），这种“自由的有意识的活动”和“思考”的特性均揭示出人的主体性在未来数字文明时代技术变革中的关键作用。这表明，无论未来数字文明时代科技发展到何种程度，人的因素始终是首要的、根本的。所以，从人的因素出发，重视人的主体性作用是未来数字文明时代社会发展的必然选择。在突出人的主体性作用中必须强调四点：其一，任何数智科技毕竟是起辅助作用。其二，人作为决策主体要能作出科学决策并使决策居于主导地位。其三，要在税收治理与国家治理之间形成平衡。这就需要在国家层面形成数智科技相关的合力机制，并与税收治理制度形成积极良性的互动。其四，增强对数智科技发展的把控力。在中国式现代化视域下推进税收治理，既需要与国家治理相融合、共促进，同时也要贯彻“敏捷治理”原则①2019年6月17日，国家新一代人工智能治理专业委员会发布《新一代人工智能治理原则——发展负责任的人工智能》，提出了和谐友好、公平公正、包容共享、尊重隐私、安全可控、共担责任、开放协作、敏捷治理等八项原则。详见：新华社.发展负责任的人工智能：我国新一代人工智能治理原则发布[EB/OL].中国政府网，2019-06-17.，在国家与社会之间形成一种协商调节机制共同调节数智科技的发展节奏，确保数智科技发展符合人类社会和税收治理现代化的发展方向。

第三，国家既要有效地保障税收治理能力，也要充分地赋权于涉税个体。未来技术力量应用于社会领域将为保障税收治理能力提供可能性，同时涉税个体在数字文明时代科技变革中也将得到一定程度的赋能，但仍面临众多挑战。例如，任何一个涉税个体都有可能利用自媒体而成为税收治理不同层面上的网红角色，这会影响到税收治理现代化的发展导向。需要说明的是，数智科技变革为公众个体赋能在税收治理领域可以看成是对涉税个体赋权。在未来数字文明时代，利用新的科技工具，涉税个体可以从更宽泛的层面上将各自碎片化的力量联合起来，形成整体性力量以更有力地保障其税收权益和自由。正如奥特温·雷恩（Ortwin Renn）所言，现代社会比以往任何时候都更加需要社会大众的参与。有效和充分的公民参与机制可以降低对新技术未来风险的抗议和抵制[17]（p696-702）。

第四，国家在重视数智科技推动社会进步的同时，应更加注重激励经济和社会单元的创新行为。数智科技变革是以程序智能为特点的，其突出优势是程序化，而人类智能是以人的思维活动为特征的，其突出优势是思考力。在运用数智科技进行税收治理的实践中，由于税收征纳双方的权利义务关系是税法确定的，使得数智科技的程序化优势有较大发展空间，而征纳双方个体自主性的思考空间变得相对较小。然而，人类智能的重要优势是在思考力的基础上构建意义世界。特别是税收治理的核心主体还是政府宏观政策的执行者，往往需要作出由认知决定的各种政策选择来干预税收治理机制，而这不是任何数智科技的程序化模式所能完全解决的。同时，过分强调数智科技会让涉税主体在数字文明时代的智能环境中逐渐迷失自我。故此，在未来数字文明时代技术变革推动税收治理现代化发展的同时，需要创造更为自主宽松的经济社会环境，以鼓励促进创新行为。

总之，数智科技凭借其程序智能优势可以形成刚性的税收治理模式，确保税法的程序正义进而助推税收治理现代化。但是，对于不同涉税主体的个性化和差异性诉求难以进行全面有效的回应，也极可能对某些纳税者的个别利益形成一定程度的侵害，不利于实质正义的理性主张。因此，构建平衡型税收需要在税收治理现代化中凸显出刚柔相济的作用。一方面，税务机关应积极利用数智科技成果进行税收秩序建设，着力完善税收法治化基础；另一方面，政府也需要积极推动数智科技向涉税个体（主要是纳税人）赋权。换言之，数智科技可以对未来的税收治理现代化形成整体性塑造。税收治理现代化不仅要实现国家税收实力的整体性增强，还要回归到每个涉税主体本身。税收治理现代化的终极目标应是——在推进人与数智科技共同体整体发展的同时，最大限度地保障每个涉税主体在现代化发展中更好地实现自由、全面、充分的税收权益。从这个意义上讲，平衡型税收实质上是推进税收法治与公民享受税收权利和自由之间的平衡。税收刚性治理更多地代表了以税收法治为要义的整体性力量，而税收柔性治理则代表了以公民享受税收权利和自由为要义的个体性力量。无论未来数字文明时代数智科技变革的作用如何强大，都只是人类的手段或工具，其带来的巨大变革力量尽管对一个社会整体产生了变革性影响，为人与社会的自由全面发展提供了巨大的可能性，但也仅仅是一种可能性。构建一种以人与社会得到自由全面发展的新秩序，既有赖于我们基于数智科技的不断进步来创造，更需要由人类来主宰数智科技的发展进步，即最终还是要转向以人为中心，最大限度促进人的个性化发展。