财会监督的本质要求和主要着力方向研究——基于公共治理现代化视角

●赵书江

在十九届中央纪委四次全会上，习近平总书记提出将财会监督作为党和国家监督体系的重要组成部分，为新时代强化财会监督工作提供了根本遵循，对加强财会监督工作，推动财会监督形成新格局，发挥财会监督在公共治理中的基础性支撑作用，有着极其重要的意义。

一、党和国家治理体系中的财会监督本质和定位

加强财会监督工作，要求把握时代特征，体现时代需求，遵循公共治理逻辑， 深刻领会财会监督的本质特征，明确财会监督的目标导向。

（一）财会监督的本质属性和根本目标

将财会监督作为党和国家监督体系的重要组成部分，体现了财会监督具有财政、财务、会计活动公共治理行为的本质属性。 这一本质属性，主要体现在三个方面。 一是在财政、财务、会计活动中，有公共权力运行，也有公共资金分配、公共资产使用、公共资源交易等方面的诸多利益焦点，有力有效的财会监督要以约束公共权力运行和保障资源有效配置为主要目标，还要对市场主体的经济活动进行监督。 二是财会监督本身也是公共权力运行机制的重要组成部分，是公共治理的基础性、关键性工作。 三是财会监督的依据是公共领域中的法律法规和制度规范，财会监督体系中的公共权力部门监督、中介机构监督和单位内部监督都需要严格执行法律法规和规章制度，同时，公共权力部门也有义务吸纳、利用社会监督力量。

财会监督公共治理的本质性，要求财会监督嵌入经济、 财政运行系统，利用其信息搜寻和传递、 反映和监控、建议和追责等职能， 作用于财政决策，对行政事业单位和市场主体的财务管理、会计工作进行必要有效的监管，形成激励约束机制， 激发内外部监控能量，促进有效财政供给，增进财会活动及其监督的社会关切和公众参与，促进党和国家治理能力提高、 财政经济高质量发展，达到增进公共利益的最终目标。 因此，财会监督的最终目标是促进国家治理能力的提高。

（二）财会监督内容、对象与范围

财会监督的内容是财经法纪的执行、财政收支、公共资源的配置、财务管理与控制、会计活动，监督对象既有各级政府及预算单位，也有国有企业事业单位、上市公司和其他市场主体。 财会监督范围涉及广泛的“利益相关者”，特别是财政资源配置、预算单位和国有企业的治理，存在不同主体利益取向的差别。 严格的财会监督不仅是微观单位科学治理的必要条件， 更是实现国家利益、强化国家治理、维护财经秩序的必要手段。 总之，财会监督的范围是以财政经济职权行使、党政部门和国有企事业单位等公共部门财政经济活动、 公共产品和公共服务的提供为主，而对市场主体、私人部门的经济活动进行监督， 要考虑其介入公共领域的深度，以达到一定的外部影响、产生较大的公共关切为限。

（三）财会监督成果的公共品属性与财经领域公共治理绩效

财会监督的直接成果及运用是相关主体财政经济行为的识别和绩效评价、 财政经济运行监控信息、 各部门和单位会计信息的供给和质量鉴别、 各种财经活动违法违规线索和事实证据的发现。 财会监督成果若得到有效运用， 则能产生宏观经济和财政运行的权威信息和合理政策建议，发挥引导预期、警示风险、助力决策的作用；同时将对公共资源配置和交易过程、 内控系统和会计活动进行监督的成果用于问责问效， 有助于产生激励约束功能和声誉效应，形成正反馈，作用于财政经济运行过程， 能够形成良好的财政经济运行环境，使财会监督质效不断提高。 无论是财会监督过程还是监督成果运用， 相关监督主体都要有担当、敢作为，强化问效问责，形成强有力的激励约束机制， 杜绝财会监督结果应用中做选择、搞变通、打折扣现象。

（四）“监督财会”与“财会监督”的统一及各主体协同监督

在党和国家监督体系中， 财会监督力量的配置，首先在于构建监控财政、财务、会计行为的监督系统，这可称之为“监督财会”。 财会监督还要发挥财政部门、 单位财务控制和会计系统、中介组织监督职能，寓监督于财政分配和管理、财务控制、会计核算和反映、中介机构对财务会计信息质量的审查鉴定和绩效评价等宏观经济管理和调控行为、 微观主体的财经活动和执业行为之中， 财会监督是“监督财会”与“财会监督”的有机结合，既要约束财政财务会计行为， 又要充分发挥财政财务会计监督的主动性、积极性。 “监督财会”与“财会监督”的统一要求各监督主体协同联动，财政、财务、会计监督三者相互贯通融合，互为支撑。 监督和再监督不可偏废，各主体应形成既合作又相互约束关系。

二、 公共治理若干理论思维与财会监督的问题导向

（一）制度供求论的启示

依据制度供求论， 财会监督制度供给主体， 是在宪法和其他上位法约束之下进行制度创新， 此制度创新行为还受财力等政策资源、成本、偏好、掌握的信息、社会意识形态及其他外部条件影响。 同时，财会监督制度的社会需求也是强大的动力和压力。 其中，健全党和国家治理体系、 提高党和国家治理能力的需要是最有力的供给更多有效制度的动力；而财经领域客观存在的“公共问题”，如现行制度约束较软、寻租腐败问题还比较严重、财务会计信息造假等都给财会监督制度创新带来压力，使社会产生“治财”的制度保障需求。现实是，在复杂的因素影响之下，制度供给者内部、制度需求者内部、制度供求双方都可能存在无法达成“一致同意”的问题，因为各层面总存在不合理、 低效率的旧制度的既得利益者。 这样就可能带来制度缺位、错位、扭曲、改革时滞等制度创新风险。

以制度供求论来推理， 财会监督制度创新必须要有落实党和国家重大方针政策、维护国家和人民利益的使命感， 将制度需求转化成制度创新的强大意愿和动力； 要特别重视排除来自内外部既得利益者的干扰， 消除改革的阻力， 摆脱对旧制度的路径依赖。 因此，要形成财经领域公共问题发现、描述、确认、进入公共议程的有效机制，防止问题意识和真问题被有选择地“过滤”，最大限度地寻求各阶层的“一致同意”，形成公共理性，减少制度创新的摩擦和时滞； 财政部门要依据法律秩序， 对制约有效财会监督制度推出的上位法提出必要的修订建议， 并努力创造制度推行的社会环境和人财物基础， 增强制度供给和执行的能力。

（二）委托代理理论的启示

信息经济学的委托代理模型揭示委托代理关系中的代理人通过隐藏信息和隐藏行动来侵蚀和损害委托人利益来达到自身效用的一种活动，产生恶意代理、消极代理和高风险代理。委托代理问题产生的原因主要包括：一是委托代理双方风险分布的不均等性； 二是委托代理双方利益取向的差异性， 双方的目标不完全相容， 代理人可能为实现自己利益而损害委托人的利益； 三是委托代理双方具有不对称性，代理人拥有大量的“基于代理事项内部控制的信息”，进而可能向委托人隐藏信息和行动。 信息经济学致力于解决信息稀缺和信息不对称问题， 以科学的内部治理结构、内部监控和有效的外部监控约束、规制代理人行为。 解决委托代理问题要防范信息失真下的逆向选择， 激励真实信息的供给和有效率地传递出去； 要以激励相容原则用利益引导相关方披露真实信息， 让失信者得到惩罚；要建立代理人责任分担和承担制度，形成制度的威慑力； 要激励人们重视信用资本的积累，成为值得信任的人，并淘汰失信者。

财会监督工作中存在大量的委托代理关系， 除了对财政经济运行监测等宏观管理性质的监督行为外， 更多的监督工作是对代理人行为的约束。 因为利用公共资源办理公共事务是“花大家的钱，为大家办事”，本身就是一种接受委托的代理人活动。 委托、承包、合同、代理等公共管理形式，使得委托代理关系在公共领域中普遍化， 增加了财会监督约束代理人行为的需求。 委托代理理论对财会监督的主要启示为： 一是信息质量是财会监督的基础条件， 必须搜集到足够的代理行为信息，以防范候选代理人垄断信息使自己被“逆向选择”，以及防范进入代理过程中的代理人隐藏行为信息进行谋私的道德风险。 二是对代理人的激励和约束要有效， 要和绩效目标相容，采取声誉效应、财产质押、责任追究等多种手段严加规制。 三是要形成良好社会信用环境，建设信用社会，增加社会有效信息的供给。

（三）政府失灵论的启示

当代公共管理学、 公共政策学认为公共治理中存在四类“政府失灵”现象。 第一类称为“公共政策失效”，如公共政策所追求的目标并不能必然代表社会大众的公共利益，现有的各种公共决策体制及方式存在缺陷，政府也存在信息的不完全性、不对称问题，进而造成政策实施和执行上的障碍， 导致政策失效。第二类是公共物品供给的低效率，如追求社会效益的公共物品的评估或评价存在困难，公共机构供给公共物品缺乏竞争机制，政府机构及其官员缺乏追求绩效的动机等。 第三类是“内在效应”和政府过度扩张，作为公共政策制定与执行者的公共部门及其官员出于各种原因，容易过度扩大机构的规模，增加人员，追求财权最大化，而非以公共利益和福利为目标。第四类是权力寻租，即利用公共权力和对公共资源的内部控制对既得利益进行维护或再分配的活动。

政府失灵论对通过财会监督来提高决策能力、提高公共品和公共服务供给的绩效、规范权力运行等有很强的指导意义。 财会监督要实现绩效目标，必须从源头抓起，重视决策监督、预算监督；从要害抓起，约束公共部门规范权力行使，防范寻租腐败；从预算执行、公共资源交易等重点领域抓起，守住公共品、公共服务供给的效率，保障公共服务均等化。

（四）“物有所值论”和“利益相关论”的启示

现代公共管理学提出了“物有所值论”和“利益相关论”。前者强调利用市场力量、公私合作追求 3E 目标：节约（Economy）、效率（Efficiency）和效果（Effectiveness）。 后者强调权衡各方利益， 追求各利益相关者的整体利益而非某个或某些利益相关者的利益， 且各利益相关者共同参与监督。

“物有所值论”和“利益相关论”为“对合作者的监督”提供了以下有益的支撑：一是为避免主观倾向，得到更客观的评价结果，应尽量避开利益相关者， 选择较为独立的第三方为评价主体。 二是绩效评价指标体系设计应考虑各利益相关者的不同诉求， 从整体利益出发，综合体现项目成果。 同时，要研究政府与其他主体共同参与公共管理的过程， 寻找两者关系的处理方法， 并能通过这些方法使公共管理各主体间建立起协调的关系。

三、 财会监督制度性努力和行为进取的主要方向

（一）依据目标导向、问题导向填制度空白、补制度短板

从供求角度出发， 推动财会监督制度创新， 以适应新时代中国特色社会主义赋予财会监督的新地位， 在法律制度上明确财会监督的目标和功能，补制度空白，强弱项短板，为防治财经领域的各种寻租腐败行为、 供给高质量高透明度的财会信息等提供更完善的法律制度支持。 此外，当前新经济、新产业、新业态、新模式不断涌现，使得有些领域如平台经济的基础设施属性、 公共品属性要求财政更深度地介入，财会监督法规制度也需跟进。

财会监督主体在提出财会监督立法建议、 制定相关法规政策的过程中要走群众路线，要问政于民、问计于民、问需于民。 要将人民群众针对财会监督提出的相关建议及批评性意见作为制度创新的动力。 要高度重视群众监督、社会问责的力量，通过深入群众获取财会领域存在的财政风险与违法乱纪现象，找到制度创新的着力点， 以制度性努力解决群众在基本公共服务均等性需求、 损害群众利益诸方面的“急难愁盼”。

要以提升党和国家治理能力为目标，在履职过程中寻找制度供给增长点。 各监督主体在履职过程中， 要在落实中央和国家的重大方针政策、 加强对国家财政整体运行情况和地方经济发展形势的调查研究、 强化对中央转移支付与地方政府债务的双监管、 监控审核和绩效评价等考察中，发现制度的缺陷，提出制度创新建议， 明晰各财会监督主体的职责边界， 并针对目前财会领域出现的监督缺位越位、职能交叉重叠等问题，在制度上加以修正。

畅通制度供给路径， 要结合风险社会因素完善制度设计。 我国当前面临着一些地方债务高聚、财政风险防控责任重大、社会保障存在缺口等一系列问题。 财会监督需充分结合实际， 在制度上明确细化各政府部门监督主体的职能目标， 畅通其参与财会监督的方式渠道， 避免因一些既得利益者阻挠导致财会监督制度应出未出等现象发生。 此外，针对当前财会领域存在的财会纪律松弛、 财务造假频发、会计信息失真等突出问题，需进一步改进财会监督机制，从监督职能、监督主体、制度流程、 处罚力度等方面完善党和国家监督体系，强化对各监督机构的执业质量监管，促进各监督主体间的良性互动， 重点防范潜在财务风险和债务风险， 提升国家风险管控能力。

（二）构建跨部门协同联动、社会力量广泛参与的财会监督体系

财会监督体系是一个大系统， 财政部门发挥着基础性、主导性、关键性的功能，参与、引领和带动财会监督大系统运行， 不断提升财会监督的质效， 进而产生提升党和国家治理能力的良好结果。 当前各财会监督主体职责分工合理性、协调性还有待加强。 一是“主责”和“配合”要规定得更加具体，更有约束力，特别要解决如何配合、不配合时财政部门运用什么手段解决的问题， 应对财政部门给予相应授权。 二是解决分工不明、监督多头以及责任不明、权责不匹配的问题。 需要进一步融合公共权力部门的职责， 朝监督权适当集中、监督更加具有集约性的方向改革。 三是财政部门内专职监督机构与其他业务部门要协同。 财会监督必须嵌入各项财政业务之中，寓监督于管理，管理严格，监督自在其中。 所以财会监督不只是专职监督机构的事， 还需要业务部门有效协同。

要进一步建立健全财会监督跨部门信息共享平台，推动跨部门信息化建设。 以大数据和云计算为技术基础， 加大软硬件设备资金投入，提高财会监督大数据运用水平。 同时依托全国一体化政府服务平台， 统筹多方公共数据资源，建立财会监督大数据中心，探索开展数据监督、智能监督、动态监督、远程监督等多种信息化监督方式， 推动监督成果跨部门信息化建设，切实提升事中事后监督效能，使得参与监督工作的各个机构和部门摆脱各自为政局面，提高整体工作效率。 同时，加快建立对重点领域、重大事项的信息联动平台，实现重要监管信息充分共享， 发生重大意见分歧时及时协调， 在进行具体的财会监督工作时明确监管风险点，凝聚监督合力，从而构建起一个多方参与、 协同配合的财会监督新格局。

要善于利用“外力”“外脑”，构建其他部门与社会力量参与的监督模式。 注重利用社会中介组织独立性、专业性优势，加强会计信息质量和财政绩效评价， 创造条件让媒体和社会公众更广泛地参与监督。

（三）加强财会监督成果的运用

完善的财会监督体系和工作机制， 必须充分利用监督成果， 做到有错必纠， 有责必问，形成强有力的激励约束机制。

一是细化现行的行政处罚相关条款，压缩自由裁量的空间。 对财政资金收支中的违法违纪行为， 相关法规政策要做到责罚全覆盖，扭转钻法规空子的机会主义倾向，做到过罚相当，让违法违规者付出相应成本。

二是完善责任认定制度。 财会监督是内部监督与外部监督双管齐下的监督， 相关责任认定制度也包含内部和外部两个方面：对于财会监督内部控制而言，要强化自检、部门内检查、部门间监督检查的责任认定，从分级授权上加以规范和约束， 做到岗位设置明确到个人，职责落实明细到个人，同时积极引导社会主体建立全面的内部监督责任认定制度；对于外部监督而言，无论是财政部门还是社会主体， 都要依法定范围公开财会信息并对所公开信息承担责任，确保事事有人担责。

三是强化问责机制。 财政部组织各级财政部门加强对财会资金的日常监督和重点监控，确保每笔资金流向明确、账目可查。 同时，推动社会监督， 对社会公众反映的情况及时回应、 及时整改。 针对监管过程中发现的问题，坚持查改结合，即查即改，依法依规对相关责任人严肃问责，发现一起、处理一起、问责一起。 对故意做假账、出具虚假审计报告、审计程序和审计证据严重缺失、挂名执业、冒牌执业、内部管理混乱的单位要跟踪到位，落实责任到具体的单位和个人；对有协同、配合财会监督工作义务的单位和个人， 若不尽责履行义务，也应严格问责。

四是健全问责手段。 问责手段要根据实际情况，“软”“硬”并举。 什么情况适合约谈、警告，什么情况适合通报、公开谴责，对政府采购、 中介执业等禁入和纳入黑名单规则在什么情况下适用，行政处罚、追究经济责任、司法追究等“硬手段”在什么情况下采用，都要细化规定，并严格执行。 要通过各种有威慑力的手段对责任单位和个人依法依规予以追究，通过社会声誉、市场筛选、经济责任、行政责任、 司法责任追究多种手段约束相关责任主体行为。 做到软手段发挥声誉效应，硬手段形成威慑力。

（四）强化重点领域和关键环节的财会监督

一是加强财政决策和预算监督。 财政决策是财政活动的开端， 决策效能是财政绩效的源头，“源头污染，难有清流”，错误的决策一开始就使绩效走向南辕北辙。 正确的决策之下，财政动员和配置的资源才有可能“好钢用在刀刃上”。 各级财政部门要从严格规范财政决策权的原则出发， 切实履行财政分配决策内容和程序监督职责， 加强财政预算评审和财政项目的事前评审，敢于“算细账，挤水分”，坚决核减过头支出，否决不具有可行性的项目；要督促决策过程公开，实行“参与式”治理，全面落实人民的“参与权”。 要建立有效制度确保预算绩效管理规范化，预算编制、审查坚持目标导向原则， 确保财力配置到行使公共治理职能、提供有效公共品、履行政府责任等真正需要的领域， 并按轻重缓急科学合理“排序”安排，做到“申请预算必先设立目标，无目标不安排预算”，提高预算编制水平。逐步实现预算绩效评价全覆盖， 预算绩效评价工作从事后评价逐步向中期评价扩展，由财政资金的使用管理向财政政策制定的针对性和有效性延伸， 由单纯的项目支出绩效评价逐步向部门整体支出绩效评价覆盖。 加强预算信息公开，强化预算绩效评价结果应用，积极搜寻预算执行中存在的问题， 对发现的问题和其他社会反馈信息和建议作出及时的整改反应。

二是加强行政事业单位、“国有企业”的财务监督。行政事业单位是财政公共收入的主要使用主体，其财务活动必须受到更加全面科学的监督。行政事业单位的财务监督活动必须整合部门内控、财政部门监督、公开信息监督、群众监督等方式，使监督更加全面有效。 保证监督工作的独立性，避免行政事业单位同时作为财会活动的“裁判员”和“运动员”。

国有企业是国有资本独资、控股、参股的企业。 这些企业由于利益相关者众多，实际控制人的行为可能给其他股东带来不利，产生代理问题。

三是加强财政预决算公开监督。监督必须依据充分、准确、可验证的信息。财政公开既要把预决算结果公开做细、做实，又要注重财政活动过程公开，财政预算的编制和审议、财政项目立项、预算的执行、项目资金的流转应在财政信息平台上及时体现，确保各监督主体和社会公众获取财政信息的及时性、监督批评和问责的有效性。

四是狠抓财务会计信息质量监督。财务会计具有记录、核算、决策、管理、监督职能，各部门、 单位内部治理需要准确的会计记录和核算；国家的经济决策、宏观调控、财政分配需要微观主体的会计信息质量作为保障；微观单位的“相关利益主体”也需要可靠的会计信息作为决策依据。 可见，提高会计信息质量是财会监督最基础性的要求。

而财会监督的治理功能要发挥好，首先要“监督会计”，对会计工作严格执法，确保财务凭证、会计财务账簿的真实、合法，会计核算准确、合规。因此，对财务会计信息质量进行管理监督、进一步完善审计制度是财会监督工作的重点之一。

五是聚焦落实中央重大决策部署。贯彻落实党中央重大决策部署是财会监督主体的政治责任，各监督主体要及时跟进党中央重大决策部署，推动各项重大财税政策和财税体制改革措施落实。 具体来说：首先要贯彻实施中央经济工作会议要求，积极的财政政策要提升效能，更加注重精准、可持续。当前财政工作着力稳定宏观经济大盘、提高财政政策效能，其中财会监督是监控财政政策实施效能的重要反馈机制设计。 其次监督中央直达资金管理使用。牢牢把握直达资金监管的“直达市县基层、直接惠企利民”的主方向，提升直达资金使用的效益性，关注中央直达资金的分配、下达、使用的全过程， 确保直达资金充分发挥作用，推动国家经济快速复苏。最后持续跟踪减税降费政策，监督各项减负纾困政策的实施，使减税降费真正让市场主体受益，提高其再生产能力和抗风险能力，发挥稳定市场预期、提振市场信心的作用。