借款合同印花税纳税义务认定的法理分析——基于企业直接债务融资行为

朱 磊

（陕西航空产业发展集团有限公司，陕西 西安 710005）

一、问题引入

A公司和B公司同为非金融企业，因生产经营需要，A公司拟向B公司借出资金1亿元，拟在下述两种借款方式之间，在对比交易成本之后，择一采用。

方式一：A公司委托C银行向B公司贷出资金1亿元，三方签订委托贷款协议。

方式二：A公司直接与B公司签订借款协议，约定借款1亿元。

在上述两种不同借款方式下，各方合同当事人是否产生借款合同印花税纳税义务？

二、案例分析

（一）借款合同印花税纳税义务的认定标准

为明确上述两种借款方式下当事人的纳税义务，首先应当对印花税条例（简称“条例”）进行解读，明确条例规定的纳税义务构成要件，然后结合案例，分析要件的满足性和完备性，从而形成判断结论。

条例第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。根据本条推导出借款合同印花税的第一个要件：存在借款合同关系。条例第二条第一款规定，应纳税凭证包括借款合同或者具有合同性质的凭证。推导出借款合同印花税的第二个要件：存在形式上的借款凭证。条例第二条第二款和附表（印花税税目税率表）规定，借款合同的征税范围是银行及其他金融机构和借款人之间（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。据此推断出第三个构成要件：出借人为金融机构。

通过上述分析，可以总结出产生借款行为印花税纳税义务存在三项构成要件：存在借款合同关系；存在书面借款单据；出借人为金融机构。

（二）有关法规对委托贷款行为的认定规范

1.《贷款通则》（1996年）第七条第二款规定，“委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。”中国人民银行办公厅《关于商业银行开办委托贷款业务有关问题的通知》定义的委托贷款与《贷款通则》完全一致。故此，委托人和银行之间是委托代理的合同关系，符合民法典第二十三章（原《合同法》第二十一章）“委托合同”的定义。

2.民法典第六百六十七条规定，借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同。基于贷款合同和双方签署的借据，足以认定受托银行和借款人之间存在借款合同关系，银行直接向借款人发放贷款同样符合借款合同的法律定义。

（三）分析结论

基于上述分析，逐项对比借款合同印花税纳税义务的构成要件，结合有关法规对委托贷款合同的规定，针对前述两种融资方式，不难得出以下结论：在委托贷款或银行直接发放贷款的合同中，银行和借款人之间存在借款凭证，具备借款合同的所有形式要件和实质要件。因而，银行和借款人是印花税暂行条例规定的适格的借款合同的当事人，故而借款合同当事人银行和受款人存在借款合同印花税纳税义务。故上述案例方式一中，C银行和B借款人均存在印花税纳税义务。在方式二中，委托人A和被委托人C之间没有借款合同关系，不存在借据，不满足全部三项构成要件，故而均无印花税纳税义务。

上述案例分析结论随即引出一个问题：A公司通过选择不同的贷款形式，可能规避缴纳印花税。进而需要解决的问题是，非银行借款是否产生借款合同印花税纳税义务。如果前述的三要件必须同时满足，则非银行借款合同当事人均无印花税纳税义务，但这似乎产生了横向不公平，因为同样是借款合同，银行借款比非银行借款的交易税费更高。

三、借款合同的印花税法理分析

下面从立法精神、法规冲突、税收效果等维度，逐项分析法规中列明的借款合同印花税纳税义务三要件的必要性，进而为优化借款合同印花税法律解释提出建议。

（一）存在书面借款单据不是实质性构成要件

对要件1和要件2理解的关键是区分合同和合同关系。合同是契约的形式，其核心内容是约定合同关系。合同在本质上是一种合意的关系，这种关系可能通过某种载体体现出来，因此，合同关系与合同书是不同的。合同书这种形式的存在，是为了便于证明合同关系和合同内容的存在。合同书是形式，合同关系是实质。从这个意义讲，借款合同属于法律意义上的实践合同，以实际发生资金转让行为构成合同成立的前提条件，故上述三要件其实可以略去要件2，只是在实践中，在法律外观上，要件2更便于确认借款合同关系。

（二）出借人为金融机构不是借款合同有效性的构成要件

从法律位阶关系角度看，1996年的《贷款通则》第六十一条规定，企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务。但在2003年12月，全国人大修改了《中国人民银行法》和《商业银行法》，同时颁布了《银行业监督管理法》。这些法律重新调整了政府主管部门的职责和贷款行为主体的权利义务关系，直接改变了现行《贷款通则》中一些监管规则，使《贷款通则》的法律效力和适用性受到限制。《贷款通则》属于人民银行颁布的行政规章，而2007年的《合同法》以及继承该法的《民法典》合同编，明确了借款合同的定义，并没有限制借款人的主体资格。因此，综合新法与旧法、国家法律与部门规章的位阶效力看，借款合同的当事人应该不限于金融机构，理由如下：一是从现行有效的司法解释视角看。2015年，最高人民法院出台的《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第十一条规定：“法人之间、其他组织之间以及它们相互之间为生产、经营需要订立的民间借贷合同，除存在合同法第五十二条、本规定第十四条规定的情形外，当事人主张民间借贷合同有效的，人民法院应予支持。”可见，从司法解释的角度看，民间借贷合同在一定条件下在法律意义上是有效的。二是从印花税制度的诞生和发展史角度看。印花税自1624年在荷兰诞生以来，一直被誉为世界上最好的“良税”。从征税机关的角度看，税源充足、要素简洁、征管简便；从纳税人的角度看，税负平等、税率较低、手续简便，且很好的实现了税收中性原则。也因此，印花税很快在全世界得以推广。由此可知，扩大现行借款合同印花税的征税范围，有利于增加国家税收，且有助于实现横向公平。三是从政策归口管理的角度看。《贷款通则》《关于商业银行开办委托贷款业务有关问题的通知》等，属于人民银行颁布的部门规章或规范性文件，对贷款业务的主体条件做出了明确的限定，主要目的在于维护金融市场稳定。但是，从税务主管机关的角度看，发布税收政策的一个重要目的是在于确保国家税收利益得到充分保障。基于此，借款合同印花税的纳税范围，可以不限于金融监管口径下的借款合同，而应当是基于国家基础法律规定的所有借款活动，应当更加强调普遍适用性。

基于上述几个维度的分析，笔者认为，前述借款合同印花税纳税义务构成要件3不是必要构成要件。综合来看，印花税法律语境下的借款合同印花税构成要件只有要件1，即存在民法典语境下的借款关系即可。

四、完善印花税法规的建议

（一）对借款合同征税范围予以调整

从税收公平、税源充足的角度，建议对借款合同征税予以调整或做出补充解释。按照民法典合同编的有关精神，有必要将征税范围予以扩大，改变附表中对借款合同的定义，直接指引民法典合同编“借款合同”一章对借款合同的定义，从而把非银借款等企业直接性债务融资纳入征税范围。此外，从法律稳定预期的角度看，为确保交易稳定，可以暂将非银借款行为列入“借款合同”的免税范围。应税而免税和不征税存在本质的区别。前者强调存在纳税义务，但是为实现特定的调节目的，予以免税；后者则根本上否决了纳税义务的存在性。

（二）对《印花税法》进行补充解释

最近几年，优化营商环境成为热议的话题。优化营商环境的含义，不仅是降低纳税人的税收负担，还应当包括行政法规的条文本身清晰明确，通过两者共同作用，降低商业活动参与者的交易成本。应当说，印花税是目前税收法律体系中较为简洁的一个税种，税收要素相对明确、操作简便，税收征管和缴纳双方分歧较小。但是，在实务中对法规的理解、运用仍存在一定程度上的争议，本文探讨的案例本身就是直接例证。从立法流程和法规解释的角度入手，通过补充解释或者在法律修订过程中对实践中的争议问题及时予以回应，可能会更好地体现出税收法律的普适性和税收政策优化营商环境的意义。

2021年《印花税条例》已经升格为国家法律，自2022年7月1日起正式实施。《印花税法》对《印花税条例》借款合同的征税范围暂未做调整。随着商业实践的发展，借款合同体现的形式已经展现出多样化的态势，包括企业因业务需要而发生的资金往来、企业发行债券等直接融资行为。相信借款合同印花税在此后法规解释文件中，会对征税范围做出适当的优化或调整。展望未来，在税收法规逐步法律化的大趋势下，印花税法律将会更好地体现出法律体系的内在一致性、法律的权威性和税收政策的灵活性三者的统一。