试析我国消费税收入分配机制改革

李 仪

（西北政法大学经济法学院， 陕西 西安 710000）

当前，在抗击新冠肺炎疫情叠加持续推进减税降费政策的压力下，地方财政收入增长空间不断压缩，亟需寻求新的地方主体税种，以保障地方财权与事权匹配。就全国税收收入而言，由于消费税税收逐年增长，对财政收入的贡献逐渐增强，消费税承载的财政功能逐渐凸显。财政功能的发挥，尤其是地方财政功能的发挥，使消费税的属性不再仅仅局限于中央税。因此，改变消费税作为中央税的属性，统一协调消费税财政与调节功能的发挥，改革消费税的收入分配机制，重新划分消费税收入在中央与地方之间的归属，则显得尤为必要。

一、消费税收入分配机制改革的必要性

（一）协调发挥各项功能之需

作为对特定商品有选择性征收的税种，消费税内含调节收入分配、引导消费的功能，使得消费税具有了中央税的属性。但是，此类功能的有效发挥也需要地方政府的配合。一方面，消费税的税基和计税方法复杂，决定了在消费税的征管过程中，中央政府很难获取所需要的信息，仍需地方政府高度配合；另一方面，纵观消费税各个阶段的改革，消费税逐渐承载了资源节约和环境保护的功能，由于这部分课税对象的消费所导致的外部性成本更多地具有地域性特点，更适合由地方政府通过征税的方式予以弥补。所以，一定程度上看，消费税功能的变化也使其具有了地方税的特征。因此，改革消费税的收入分配机制则显得尤为必要。即通过重新划分消费税的税收归属，可以继续发挥消费税的调节功能；还可以充分挖掘消费税的财政功能，最终统一协调各种功能的发挥。

（二）弥补地方财力不足之需

2016年，随着营改增的全面实施，此前支撑地方政府财政收入的营业税被全面替代。通过对所涉行业产生直接减税效应，以及对制造业产生间接减税效应，这项改革有效改善了此前营业税重复征税的局面，但也不可避免地产生了地方实际可用财力不足的问题。国务院虽采取了诸如将增值税收入给地方的分成比例由25%提高至50%的措施，以保障地方政府在过渡期内的既有财力，但这一权宜之计并不能从根本上解决地方财力不足的局面。因而，改革消费税收入分配机制，重新将消费税收入在中央与地方间进行划分，不仅可以为地方政府事权的完善发挥提供相应财权保障，以激发地方政府的积极性，改善地方政府的治理能力，促进其构建良好的消费环境；而且，在这一良性循环之下，地方政府财政收入也会相应地增加。

二、消费税收入分配机制的选择

在理论层面上充分探讨消费税收入分配机制改革的基础上，我国的现实需要则为消费税收入分配机制的改革注入了催化剂。考虑到改革的整体性，下一步则应寻求最佳的消费税收入分配模式。即通过对比全球范围内存在的三种消费税收入分配模式，以此为借鉴，综合考量我国具体国情、社会需求以及征管技术等因素后，提出最适合我国国情的消费税收入分配模式，以减少改革阻力，发挥最大化效果。

（一）附加共享模式

在附加共享模式下，地方政府可于中央政府统一征税后，再以一定的税率附加征税并直接享有。此时，由于中央与地方均具有完整的税权，因而这种模式更适用于财权分散的国家，并不适合在财权集中的我国实行。具体而言，一旦我国采用这种模式，地方政府在拥有完全的税权后，为使本地财权最大化，其制定的具体消费税税收政策和中央的相应政策必然存在差异，不可避免会产生政府间纵向和横向税收政策的矛盾，诱发相应的税收竞争。如此恶性循环之下，将直接影响地方财政收入的可持续增长。

（二）比例共享模式

在比例共享模式下，税收立法权由中央掌握，地方仅具有一定的税收收益权。具体而言，在税收立法权方面，通过掌控以税收政策调控消费行为的权力，中央政府在源头直接遏制了存在于地方政府间的税收竞争；在税收收益权方面，地方政府则可获得部分税收利益，这不仅是对税收受益原则的回应，同时也是对商品在实际消费过程所产生的负外部性的弥补。这种模式最大的优势主要表现在税收征管的高效性与低成本性，但是也存在明显的缺陷，即消费税的征收是基于增值税而选择进行的，故其征税范围较为特定。而各个税目的设置均有其所承载的功能，如果直接将增值税的收入分享模式——比例分享模式应用于消费税，除无法展现消费税在中国税种中的独特之处外，也很难充分发挥消费税的各项功能，更不用说驱动地方政府转变职能、营造良好的消费环境以释放消费潜力，进而增加地方财政收入了。就我国目前而言，因为征管技术的提高可有效替代比例共享模式的优势，加之此次消费税收入分配机制改革主要是为协调消费税各项功能的发挥与解决地方财力不足的问题，所以这种模式在我国并无明显优势，故不宜采用。

（三）税基共享模式

在税基共享模式下，依据所内含的功能不同，消费税税目被划分为：中央税基、地方税基以及中央地方共享税基。这种模式，一方面可协调统一消费税职能的发挥；另一方面还对征管效率的提高有所裨益，即无论是中央还是地方，都需要发挥各自在税收征管方面的职能，可有效弥补比例共享模式下地方政府积极性不高的缺陷。但是，对划分为地方税基的税目而言，这种模式又存在着较为明显的缺陷。原因在于，在部分税目的收入划归地方后，为平衡各地财政，需要将该部分税目的征税环节税收后移至零售环节，此时必然会面临零售环节税收不易征管、纳税人容易偷税漏税的难题。即便税基共享模式存在不易征管的缺陷，但不可否认，这种模式确实是当下最适合我国的消费税收入分配模式。原因为：一是随着我国税收征管技术水平的提高、电子税务局的发展以及各管理机构之间信息共享机制的完善，针对税收征管难度较大这种技术层面的问题，将逐渐被化解。二是通过税基共享，可达到一举两得的效果，与消费税改革的基调保持一致。在税基共享模式下，通过将负外部性明显的税目划归地方，以解决当前我国消费税矫正负外部性功能发挥受限的问题，并能相应地产生增加地方财政收入的附加效果。具体而言，由于负外部性较强的消费品对其所在地区的影响更为明显，并且地方政府为更了解此类消费品对当地造成的实际影响以及所要改善的具体方向，因而出于财权与事权相匹配的考虑，将对此类消费品所征收的税收由地方政府享有，可以达到对该部分收入使用的最佳效果，也即消费税矫正负外部性的功能发挥的最大化。三是税基共享模式更符合我国当下的社会需求。在新冠疫情的冲击之下，全球经济目前呈现疲态，对此，我国主动转变发展格局，将经济重点置于国内大循环，在扩大内需拉动经济增长的基础上，并轨开展全球范围内的贸易。内需的扩大意味着居民消费水平的提升、消费潜力的增大以及消费环境的改善。从理论上讲，税收是影响国内居民消费的重要因素之一。从实践上看，我国在过去十多年也屡次运用税收手段引导居民消费。因而，采用税基共享模式，将部分税基划归地方，并结合消费税征税环节的逐渐后移，将消费与地方财政直接挂钩，必然会促使地方政府发挥其积极性，改善当地的消费环境，提高当地居民的消费水平，激发当地居民的消费潜力。同时，以局部优化促整体优化，进而改善全国消费环境，最终促进国内经济大循环。并且，从更长远的角度审视，也不失为良策。

三、税基共享模式的具体设计

在明确采用税基共享模式，依据消费税税目进行收入分享后，涉及到的主要问题就是如何在中央与地方之间划分相关消费税税目。首先，应以促进消费税各项功能的发挥为出发点，依据消费税的功能，划分消费税各税目在中央与地方之间的归属。其次，考虑到增加地方财政收入是消费税收入分配机制改革的目的之一，因而在对我国消费税税基共享进行设计时，应将重点放在收入规模较大的烟、酒、小汽车以及成品油税目。最后，由于消费税改革并不是一个孤立的行为，为实现改革利益最大化，还需要和其他税种的配套改革协同一致。同时，对未来消费税改革“扩围”可能涵盖的消费税税目，在采取税基共享设计下，也可以灵活地根据其商品特征进行归类。

（一）将具有矫正负外部性功能的税目列为地方税基

经过多次改革后，现行消费税中具有矫正负外部性功能的税目包括小汽车、成品油、鞭炮焰火等。对该类商品税收归属的划分，可综合考虑以下两方面的因素：一方面，此类商品的消费所产生的负外部性主要集中于地方；另一方面，就此类商品负外部性的治理，主要依赖于地方政府精准作为，由此所产生的治理成本也由地方政府承担。所以，将此类税目列为地方税基则更具合理性。在整体上，确定将此类消费税税目列为地方税基后，如前文所述，应将视角聚焦于小汽车与成品油，着重对这两种税目进行设计。此外，此次改革还可将消费税的征税范围进一步扩大，通过纳入高耗能、高污染产品，继而产生扩大地方税基的效果。

1.将车辆购置税纳入小汽车税目。首先，相较于烟、酒和成品油，由于小汽车对国内消费税收入的贡献较小，仅占10%，因而，对其税率的提升所带来的增收效果并不显著。其次，与地方税体系中的其他税种相比，作为中央税的车辆购置税的税收收入更高，在化解地方税收不足的压力方面更有成效。最后，虽然以上两者征税环节存在差异，但征税对象存在交叉，产生的重复征税存在多重负面影响。所以，应将车辆购置税与汽车消费税进行有机整合，在扩大汽车消费税税目的同时产生优化税制结构的效果。针对两税整合后所必然面临的汽车消费税税收归属的问题，考虑到公路建设、城市拥堵治理以及停车位的规划等公共产品的提供主要依赖于地方政府，加之对汽车造成的城市拥堵、空气污染、资源消耗等负外部性的矫正也需要借助地方政府职能的发挥，因而应明确规定该部分税收由地方政府享有。据此以发挥消费税矫正负外部性之功能，激励地方政府充分实施其经济、社会职能。此外，还可与车辆注册登记进行绑定，由汽车销售商代为征收，以防止税收流失，从而保障地方财政。

2.明确成品油的税收分配。虽然成品油被定位为中央税，但自2009年以来，中央每年都通过税收返还，将成品油税收的部分收入返还地方。因此，将成品油纳入中央和地方税基不仅有其合理性，而且也符合我国一贯的税收改革做法。此外，对于成品油税收归属的划分，可借鉴日本的做法，以子税目的税收归属为依据，设定征税环节。具体而言，可将归属于中央的子税目在生产环节征收，将归属于地方的子税目在零售环节征收。

3.将高耗能、高污染产品纳入征税范围。不论是为了落实中央提出的将高耗能、高污染产品纳入征税范围的要求，还是为了实现碳达峰碳中和的目标，高耗能、高污染产品入税都是必然的趋势。而一旦入税，则会面临税收归属的划分。具体而言，首先，明确高耗能、高污染产品的征税范围。将实木家具、塑料制品、一次性包装物、水泥、洗涤剂、化学染料和化学农药等具有明显负外部性的产品纳入消费税调整范围。其次，由于对该部分产品的消耗所带来的影响具有鲜明的地域性，因而在进行收入归属的划分时，应将该部分列入消费税的税目纳入地方税基，以保障地方财权与事权的匹配。再次，就税率而言，因该部分产品的列入是应改善环境所需，故借鉴环境保护税的税率设计则更为合理与高效。最后，在消费环节征税，消费者可切实地感受到税收成本的负担，由此产生内化外部成本于消费行为的效果，除此之外，还可有效增加地方财政收入、降低环境污染。同时，由于在消费环节征收税款的难度较大，为保障税款的征收效率，防止纳税人偷逃税款，可建立税务机关与生态环境主管部门涉税信息共享平台和工作配合机制。

（二）将具有消费引导功能的税目列为共享税基

具体而言，具有引导消费功能的税目主要包括烟、酒两种。通常来讲，虽然将烟、酒消费税划归地方可提高地方政府财政收支的匹配度，但是，不宜“一刀切”将烟、酒消费税全部划归地方，而应在考虑改革可推进性的基础上，通过借鉴OECD多数国家的做法，将烟、酒消费税设为共享税基。此外，由于在生产环节征收烟、酒消费税并将该部分税收直接归为地方，会产生地方政府“逆向选择”的风险，加大地方财政之间的差距，因而改革烟、酒消费税的收入分享机制，必须建立在后移征收环节的基础上。在具体设计烟草消费税时，可将当前生产环节征收的卷烟消费税征税环节后移至批发环节，与在批发环节加征的消费税一道由地方政府征管并纳入地方财政。这样做主要是由于：一是我国实行烟草专卖制度，批发环节企业少，易于征管；二是批发环节征管已有一定的经验，征管具有基础。相应地，应重新设置批发环节的相关税率与税额，以保障改革前后税收相当。而烟丝、雪茄烟，可仍在生产环节征收并归中央政府所有，在卷烟的改革具有一定成效后，再行推进。

（三）将具有收入调节功能的税目列为中央税基

现行消费税税目中，珠宝首饰、高档手表等承载着收入分配调节功能。对该部分商品的调节，因需发挥宏观调控职能，故适合由中央政府主导。同时，为缓解税基共享后可能出现的地方财力不均的问题，可通过采取一般性转移支付的方式予以解决。伴随着社会经济的高质量发展，居民收入可持续性增长，此时的居民消费结构也在经历着新一轮转型，而转型的基本方向则是从实物型消费转向服务型消费，高档娱乐服务表现出持续增长态势。加之营改增实施前，营业税对娱乐业最高按20%的税率征税，而全面营改增后，虽然增值税对娱乐服务征收6%的税，但消费税征收税目中高档娱乐仍被排除在外。同时，出于回应量能课税纵向公平原则的要求，应加快将高档娱乐服务纳入消费税的征税范围，以发挥其收入分配调节功能。就征税环节而言，对高档娱乐服务征税主要是发挥收入分配功能，属于中央宏观调控职能，由中央征收最为妥当。但在税收收入分配上，则应通过转移支付的方式将收入划归地方。