农民专业合作社会计制度新旧衔接实务研究

王凌李平

一、引言

为适应农民专业合作社不断发展的新情况和2017年修订颁布的《中华人民共和国农民专业合作社法》，财政部组织力量对2007年颁布的《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称“原制度”）进行了修订，并于2021年12月30日发布了修订后的《农民专业合作社会计制度》（以下简称“新制度”），自2023年1月1日起施行。同时颁布了《农民专业合作社新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》（以下简称“规定”），为衔接工作提供规范。

目前少见农民专业合作社会计制度新旧衔接的相关文章，同时财政部的衔接规定提纲挈领，个别地方值得进一步细化。本文是在研究农民专业合作社新旧会计制度及其衔接规定、调查会计工作实务基础上形成的，旨在依据《规定》将衔接工作的某些环节进一步细化，使其更具操作性，同时对于个别科目和报表的衔接问题提出一些看法，以期为农民专业合作社新旧会计制度顺利衔接发挥一定的作用。

依照《规定》，新旧会计制度衔接工作步骤可以归纳如下：第一步根据原账编制2022年12月31日的科目余额表；第二步按照新制度设立2023年1月1日的新账；第三步将原账科目余额转入新账；第四步进一步清查核实和归类统计资产、负债金额；第五步对相关新账科目余额进行调整；第六步按照登记及调整后新账的各会计科目余额，编制2023年1月1日的科目余额表，作为新账各会计科目的期初余额；第七步报表衔接，根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制2023年1月1日资产负债表，按照2022年12月31日成员账户数据编制新制度成员账户年初余额。同时，规定了2022年度盈余及盈余分配表各项目数据不需要按照新制度规定的项目进行调整，但没有提及成员变动表的调整事项。本文重点讨论和细化第四步财产清查、第五步账目调账和第七步报表衔接工作的相关内容。

二、账目调整及其调账分录

将原账余额转入新账后，名称和核算内容相同的总账科目和明细科目余额不再需要调整，期末没有余额的损益类科目和其他科目也不需要进行调整，有余额且名称或核算内容有变化的科目必须进行调账。调账操作包括编制调账原始凭证、记账凭证、登记账簿，此外还需要工作底稿。由于新制度对于原制度农业资产、无形资产、应付款相关科目进行了修订，在此就相关科目余额调整工作进行归纳和细化，并举例说明。对于衔接中需要开展讨论的调整科目、事项和财务报表则在本文第三部分阐述。

（一）原制度农业资产相关科目余额调整

原制度设有“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两个农业资产科目，新制度取消了这两个科目，增设了“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”四个生物资产相关科目，替代原制度上述两个农业资产科目。

1.原账“牲畜（禽）资产”科目余额的调整

原制度“牲畜（禽）资产”科目下有“幼畜及育肥畜”和“产役畜”两个二级科目，新旧衔接时需要进行分析调整相关科目余额，将“牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜”科目余额转入“消耗性生物资产”科目，将“牲畜（禽）资产—产役畜”科目余额转入“生产性生物资产”科目。现举例说明调整分录。

[例1]光明合作社原账“牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜”科目余额600000元，“牲畜（禽）资产—产役畜”科目余额为800000元。调整分录为：

（1）调整幼畜及育肥畜

借：141消耗性生物资产（新） 600000

贷：141牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜（旧）600000

（2）调整产畜及役畜

借：142生产性生物资产（新） 800000

贷：141牲畜（禽）资产——产役畜（旧）800000

2.原账“林木资产”科目余额的调整

原制度“林木资产”科目下设置“经济林木”和“非经济林木”两个二级科目，这些科目也被新制度生物资产类科目所替代。账目调整时，原账“林木资产”科目余额需要经过分析调整，原账“林木资产—经济林”科目余额调整转入“生产性生物资产”科目，原账“林木资产—非经济林木（用材林）”科目余额调整转入“消耗性生物资产”科目，原账“林木资产—非经济林木（防护林）”科目余额调整转入“公益性生物资产”科目。现举例说明调整分录。

[例2]光明合作社原账“林木资产—非经济林木（用材林）”科目余额300000元，“林木资产—经济林木”科目余额为500000元，“林木资产—非经济林木（防护林）”科目余额200000元。调整分录为：

（1）调整用材林科目余额

借：消耗性生物资产 300000

贷：林木资产—非经济林木（用材林）300000

（2）调整经济林科目余额

借：生产性生物资产 500000

贷：林木资产—经济林木 500000

（3）调整公益林科目余额

借：公益性生物资产 200000

贷：林木资产—非经济林木（防护林）200000

3.补提生产性生物资产折旧

原账中的产役畜、经济林木在新账中属于生产性生物资产。原制度规定“产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销”，借记“经营支出”，贷记“牲畜（禽）资产—产役畜”科目，或贷记“林木资产—经济林木”。也就是说，原账中的这两个二级科目期末余额反映的是资产的摊余价值。新制度设置了“生物资产累计折旧”科目，核算合作社持有的达到预定生产经营目的的生产性生物资产的累计折旧，因此需要补提折旧。值得注意的是，在新制度下“生产性生物资产”期末余额反映该资产的成本，即原值，而不是摊余价值。

由于原账“牲畜（禽）资产—产役畜”和“林木资产—经济林木”的摊余价值，通过上述操作已经转入了新账“生产性生物资产”科目，在此需要把“生产性生物资产”科目的摊余价值调整为成本价值（原值），同时补提累计折旧，即根据该资产的已摊销的金额，借记“生产性生物资产”，贷记“生产性生物资产累计折旧”。现举例说明折旧补提分录。

[例3]光明合作社截止2022年12月31日奶牛已经摊销20000元，苹果树已经摊销40000元。补提折旧的调整分录为：

借：142生产性生物资产（新）——奶牛 20000

——苹果树40000

贷：143生产性生物资产累计折旧（新）

——奶牛 20000

——苹果树 40000

（二）原制度“无形资产”科目的相关调整

与原制度相比，新制度“无形资产”科目名称没有变化，但其核算内容发生了变化。原制度规定“无形资产按取得时的实际成本计价，并从使用之日起，按照不超过10年的期限平均摊销，计入管理费用。”因此，无形资产原账期末余额反映无形资产的摊余价值。新制度增设了“累计摊销”科目，专门核算对无形资产计提的累计摊销额，而新制度“无形资产”期末余额则反映该资产的成本，即原值。

由于原账无形资产摊余价值，在衔接工作第三步操作时已经转入新账，第四步调整阶段只需要在此基础上按照无形资产已经累计摊销的金额，借记“无形资产”，贷记“累计摊销”，把新账“无形资产”科目摊余价值调整为成本价值（原值），同时补提累计摊销。现举例说明累计摊销的补提分录。

[例4]光明合作社一项商标权截止2022年12月31日已经摊销30000元。补提摊销的调整分录为：

借：161无形资产（新） 30000

贷：162累计摊销（新） 30000

（三）原制度“应付款”科目余额调整

原制度“应付款”科目核算合作社与非成员之间发生的各种应付以及暂收款项，核算内容很多。新制度增设了“应付利息”、“应付劳务费”、“应交税费”三个流动负债科目，虽然新制度“应付款”科目继续保留，但消减了其核算内容，消减的内容分别由上述三个新增流动负债科目加以核算。

由于原账“应付款”科目余额在第三步已经转入新账，账目调整时需要对原账“应付款”科目余额进行分析，将余额中包含的应付利息、应付劳务费、应付税费金额分别记入上述三个新增的科目，剩余金额留在新账“应付款”科目。调整时三项流动负债时，借记“应付款”科目，贷记“应付利息”、“应付劳务费”和“应交税费”科目。现举例说明调整分录。

[例5]光明合作社截止2022年12月31日“应付款”余额60000元，其中应交税费9000元、应付利息3000元、应付劳务费19000元。调整分录为：

借：应付款 31000

贷：应交税费 9000

应付利息 3000

应付劳务费 19000

三、会计制度新旧衔接相关细节问题探讨

《规定》从大的方面对衔接工作做了明确规范，但在某些细节方面仍存在值得探讨的地方。本部分针对《规定》中的一些细节问题进行讨论，供新旧制度衔接工作者参考。

（一）会计科目余额调整相关问题的探讨

1“.本年盈余”和“生产成本”科目的衔接

《规定》对于所有者权益和成本类科目余额新旧衔接规定如下：“新制度设置了‘股金’、‘专项基金’、‘资本公积’、‘盈余公积’、‘本年盈余’、‘盈余分配’等所有者权益类科目和‘生产成本’科目，其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时，合作社应当将原账的上述科目余额直接转入新账的相应科目”。上述规定中有两个细节问题值得探讨：第一,关于原账“本年盈余”直接转入新账的相应科目的提法。确切地说，原账“本年盈余”科目年末没有余额，不需要转入新账，因为原制度规定“年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净盈余，转入‘盈余分配’科目，……结转后本科目应无余额”。第二，关于原账“生产成本”直接转入新账的相应科目的提法。这一提法的含义是直接转入不需要调整，其理由是新旧制度中“生产成本”科目从名称到核算内容均没有发生变化。但从实际调研情况看，对于“生产成本”余额衔接不能如此一概而论。因为原账“生产成本”科目余额中如果包含有某些生物资产的生产成本，就不仅仅是直接转入新账那么简单，还需要做一些调整。上述讨论的第一个问题比较容易理解，在此不再赘述，以下重点进一步讨论第二个问题。

原制度在农业资产大类下只设置了“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两个科目，没有涵盖种植业、渔业、草业等资产，因此不少合作社会计实务中将种植业、渔业、草业等产品的生产成本在“生产成本”科目中核算，如果遇到这种情况且这些“生产成本”期末有余额，新旧衔接时则应对该科目原账余额进行分析，将相关生产成本调整到新账相应的生物资产科目。现举例说明调整分录。

[例6]光明合作社小麦生产成本在原账“生产成本”科目核算，经过明细科目分析发现，2022年12月31日“生产成本”科目余额中包含小麦生产成本30000元。调整分录如下：

借：消耗性生物资产—小麦 30000

贷：生产成本—小麦 30000

此外，原制度会计科目表附注中还规定“：有牲畜（禽）资产、林木资产以外的其他农业资产，需要单独对其进行核算的，可增设‘其他农业资产’科目（科目编号149）”，那么按照原制度设置“其他农业资产”科目的合作社，在新旧衔接时也应当将原账“其他农业资产”科目余额分析后调整到新账的相应生物资产科目。

2.“扶贫项目资产”明细科目的相关调整

新制度在141消耗性生物资产、142生产性生物资产、143生产性生物资产累计折旧、144公益性生物资、151固定资产、152累计折旧、153在建工程、154固定资产清理、161无形资产、162累计摊销等10个科目核算条款中都对“扶贫项目资产”明细核算做出了下述规定：“本科目应按照……、是否属于扶贫项目资产等设置明细科目，进行明细核算。”而原制度没有这项规定。如果合作社原账没有在上述10个科目下设置“扶贫项目资产”明细科目进行核算的，在新旧制度衔接账目调账时，应该在新账上述10个科目下增设“扶贫项目资产”科目，从原账相关科目余额中分析计算出其中“扶贫项目资产”金额，并调整转入新账上述10个科目的“扶贫项目资产”明细科目。值得注意的是，《规定》没有对于上述调整事项做出相应的规定。

（二）财产清查相关处理问题的探讨

1.《规定》第一部分相关条文讨论

《规定》在“一、新旧制度衔接总要求”标题下对于清查做出了如下明确要求：“（三）合作社应当对资产进行清查盘点，进一步清理核实和归类统计存货、生物资产、固定资产、无形资产等资产数据。”上述规定没有明确下列几个相关问题，有待细化。

第一，没有明确财产清查结果的会计处理。虽然《规定》在其第三部分对于未入账事项规定了会计处理方法，但对于清查的其他结果会计处理也没有提及。总之，全文没有针对财产清查结果的会计处理做出明确规定。

第二，没有明确按照哪个制度进行财产清查。《规定》没有明确是按原制度进行清查或是执行新制度的清查，或者两者都需要。因为执行原制度进行清查发生的盈余或损失直接通过“盈余分配—未分配盈余”科目处理是合理的，而执行新制度进行清查发生的盈余或损失则需要先记入“待处理财产损溢”，然后按照审批结果转入“盈余分配—未分配盈余”科目，因为新制度增设了“待处理财产损溢”科目。

2.《规定》第三部分相关条文讨论

《规定》在“三、将原未入账事项登记新账”标题下，规定了对于未入账的资产和负债等业务的会计处理，但对于其中未入账资产处理的条文也存在不够明确之处。

《规定》对于未入账的资产会计处理做了如下规定：“合作社在新旧制度转换时，应当将2022年12月31日前未入账的资产按照新制度规定记入新账。登记新账时，按照确定的资产及其成本，分别借记相关资产类科目，贷记相关所有者权益类科目。”显而易见，上述条款中没有明确贷记哪个或哪些所有者权益科目，即所有者权益科目名称，以及按照什么样的顺序记入这些科目，只规定了“贷记相关所有者权益科目”，这样的表述比较模糊。因此有必要补充明确上述事项，以便增加《规定》的操作性。

（三）成员账户衔接问题

《规定》在“五、财务报表新旧衔接”中明确规定要求编制2023年1月1日资产负债表和成员账户，其中对于成员账户衔接的要求是：“合作社应当根据2022年12月31日成员账户的年末余额或总额，按照新制度编制2023年1月1日成员账户（仅要求填列各项目‘年初余额’）”。按照常规，新旧制度报表格式不同，必须经过分析调整才能填制新制度报表的期初余额，但《规定》没有提到需要调整，至少上述条款的表述存在值得探讨之处。

新制度成员账户与原制度在格式上有所不同，原制度成员账户中的“成员出资”只有一个栏目，没有子目，新制度“成员出资”栏目下增设了两个子目（详见表1），即“来源于到户类扶贫项目资产出资额”和“其他来源的出资额”。由于新旧成员账户格式存在差异，2023年1月1日成员账户不能按《规定》所述，直接根据2022年12月31日成员账户年末余额或总额编制，应该经过分析调整后填列。

表1 新制度成员账户格式