新收入准则下施工企业收入确认的问题及建议

李金莹，杨家钢

（1.广东培正学院，广州 510800；2.日立电梯（中国）有限公司，广州 510000）

1 引言

收入是企业重要的经济考核指标，其影响着企业是否盈利，同时关系着企业的营运是否顺畅。结合企业内外部情况来看，收入不仅会影响企业管理层作出决策，还能为企业的内部投资与外部监管提供一定的参考，在一定程度上帮助利益相关者了解企业乃至整个行业的真实情况。但随着各行各业的细分程度越来越高，原收入准则难以满足复杂的经济业务需求，企业的盈余管理也面临很大的可操作风险，所以，新准则的施行不可避免。自财政部出台新收入准则以来，绝大多数企业开始改用新收入准则，在应用过程中发现，新准则的执行对会计确认、计量等与企业收入相关的核算问题产生很大的影响。在众多行业当中，以地产企业、建筑施工企业、移动通信企业和网络游戏企业等受到的影响最为显著[1]。如果对新旧收入准则进行对比可以发现，新准则的实施将进一步明确收入的确认时点，有效执行收入与成本配比原则，更精确地反映了当期收入情况，不仅充分反映了会计信息的客观性、谨慎性与可比性原则，还有利于国内会计准则与国外相关准则的全面趋同。因此，在企业新会计准则的实施和推广的过程中，研究施工企业相关收入确认问题及改进建议具有现实意义。

2 新旧收入准则的区别

2.1 收入确认时点的判断标准由风险报酬转移变成控制权转移

按照原收入准则，收入能否确认主要取决于企业在销售商品或服务时是否将商品所有权的风险和报酬转移给了客户。从概念上来讲，控制权比所有权更容易判断，控制权通常体现的是对商品或服务的支配权，只要拥有安排权和排他权，就可以判断为拥有对商品或服务的控制权。此后，企业如果针对不同的收入类型判定其确认时点和方法时，对比类似经济业务就可以有效避免错误的收入确认方式出现，有利于对合同执行进度进行合理有效的调节，同时，能够规避管理层通过调节合同完工进度来操纵企业利润的情况，有利于提升会计信息的质量以及客观准确性[2]。

2.2 新收入准则更加关注销售合同

新收入准则更加关注销售合同，无论是针对单个合同还是组合合同，收入确认都必须满足一定的条件，并且必须考虑合同履行的方式，同时，新增了“合同负债”与“合同资产”这两个会计科目。

2.2.1 收入确认要求合同必须满足5 个条件

企业已经履行对应的合同义务，同时，客户已经获得商品或服务的控制权时，在收入确认时必须同时满足以下5 个必要条件：①相关合同已由合同主体签字批准，合同主体承诺履行各自义务；②该合同已经明确合同各方与所转让商品有关的权利和义务；③该合同有明确的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行合同将使企业未来现金流量的风险、时间分布或金额发生变化；⑤企业向客户转让商品而有权取得的对价“很可能”收回，评估是否“很可能”收回时仅考虑客户的信用风险。如果以上5 个条件不能同时满足，相关企业就无法在履行合同义务、移交商品控制权的时点确认相关的收入，如此，企业已收取的对价不能先行作为收入进行确认，只能先作为负债进行相应会计处理，直至合同已完成或取消时，再按照无须退回的已收取对价确认为收入。

2.2.2 合同履行方式必须考虑全面

在新收入准则下，在确认收入时需要关注合同的履行方式，选择是在某一段时间段内履行，还是在某一时点履行。前者需要在每个期末按照履约进度来确认收入；后者需要在客户取得相关商品控制权的时点来确认收入。如果在一项合同中包含两项以上履约义务，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

2.2.3 新增“合同负债”与“合同资产”科目

在新收入准则中，新增了“合同负债”和“合同资产”科目，“合同负债”主要列示相关合同预收的款项，与旧准则下的“预收款项”存在一定的重合情况。“合同资产”这一科目，用来列示由于向客户转售商品或提供服务获得的收取相应对价的权利，但与旧准则下的“预付款项”没有任何关系，所以需要区分二者的概念。例如，面对信用风险或者履约风险问题，应收款项可能被分类至“合同资产”或“其他非流动资产”，在这个过程中，企业可能需要考虑来自客户的坏账或者自身剩余无法继续履行的义务。只有在合同对价到期支付之前仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。相比于旧收入准则执行时的“账单系统”所提供的相关财务数据，新收入准则执行后对于收入确认依据的要求更为严格，需要在“账单系统”上搭建新的“合同系统”，以保证收入确认和计量有章可循、更加规范，也更加容易被监管。

2.3 新收入准则适用于多种不同的复杂业务模式

收入确认计量的“五步法”模型将收入准则建立在合同的基础上，能够适用于多种不同的复杂业务模式，着眼于业务的本质，在很大程度上弥补了原有收入准则的漏洞。具体模型如图1 所示。

图1 新收入准则“五步法”模型

3 企业应用新收入准则面临的问题

3.1 完工百分比难以确定

新收入准则要求按完工百分比或完工时点确认收入，以真实反映公司业绩情况，对完工进度进行测算时所采用的完工百分比法，主要是依靠相关财务人员敏锐的职业判断，因为这样在操作的方法上相对快捷简便，并且对获取的利润比较容易把控。在新准则下，百分比确认使用的主要方式如图2所示。通过对比可以发现，在施工企业的项目进度中通过完工进度确认完工百分比的难度很大，而且容易产生偏差。

图2 完工百分比法中百分比的确认方式

3.2 面临较大的税务筹划风险

在新收入准则下，施工企业极易被动地面临新的“少纳税”等税务风险。首先，施工企业的收入确认基础和纳税时点受到较大影响。例如，从客观性上来讲，由于纳税义务产生的时间不一致，极易导致报税时增值税收入和所得税收入存在差异；从主观性上来讲，新收入准则对税务管理水平要求更高，对人员专业能力和综合素养的要求比较高。筹划的基础受到影响，从而导致企业的税务筹划缺乏合理性，甚至有可能倒逼企业出现“少纳税”现象，这将严重阻碍企业的持续经营和企业价值最大化。其次，通常情况下，施工企业的项目周期比较长，随着企业新收入准则的全面实施，不可避免地会造成部分施工企业原有的税务筹划措施失去效力，无论是在原有方案上进行修改还是重新进行税务筹划，均在一定程度上将增加当前企业的管理费用或成本，进一步加剧施工企业面临的税务筹划风险。

3.3 财务信息化建设能力不足

很多施工企业在财务信息化方面的应用能力有待提高，例如，一些施工企业对财务软件没有根据准则的变化而及时进行更新，长期使用老旧的财务软件等，还有一些施工企业根本没有建立财务信息共享中心或在建立过程中存在问题，存在各部门之间信息沟通不畅、信息无法及时传递的问题，无法在会计核算工作的开展过程中发挥节约人力的积极作用，间接造成信息资源的浪费[3]。新收入准则颁布后，对施工企业在收入核算方面提出了标准化要求，面临更多更大的挑战，施工企业要想做好收入核算工作，必须保证较高的信息化水平，需要及时完善和改进会计信息系统，有必要时增设新的信息系统，并根据新准则的要求来调整系统功能，对相似的业务活动进行整合，如若变动了收入的确认时点，需要根据新准则判定何时进行收入的确认，然后再利用会计信息系统及时完成相关记录工作，进一步提升会计信息记录的准确性与及时性。但从实际工作来看，大多数施工企业存在不同程度的信息化建设问题。

3.4 财务人员的职业素养有待提高

在新收入准则下，企业对财务人员的职业素养要求更高。例如，财务人员需要提高应对与处理新收入准则变化的能力，要不断地转变思维，改进学习方法，提高自身的实务处理水平。例如，在合同签订之后，财务报告人员应在定期向企业管理层报告之前做好准备工作，将纳入新准则的“合同负债”“合同资产”科目的数据以报表形式提前提交给相关上级领导，对合同、成本、收入确认等相应的敏感词语以及数据用不同的标识进行标注。不仅如此，企业需要不断完善财会人员的绩效考核评价体系，建立多元化的评价指标体系，科学合理地计算其工作绩效，同时，建立榜样名单机制，让新收入准则下的财务人员工作质量得到不断提升[4]。但事实上，大多数施工企业的人力资源管理工作存在不足，财务人员的职业素养有待提高。

4 新收入准则下企业收入确认的具体对策

4.1 加强财务部门与业务部门沟通，确保完工百分比的准确性

由于施工企业在项目推进中很难通过完工进度来确认完工百分比，而且容易产生偏差问题，企业财务人员在进行专业判断时需要及时加强与施工部门、业务部门的沟通。必要时，财务人员应到现场进行检查，并明确人员进场时点、施工完成时点以及自检完成后相关验收部门的验收日期，按照施工流程和进度，正确判断完工百分比，切实减少由于人员主观性失误带来的完工百分比的偏差。

4.2 确保所得税收入和增值税收入相一致

施工企业在按照完工进度确认所得税收入的基础上，企业与客户需要事先进行合同约定，按照施工的具体流程与进度，落实完工的实际进度，开票确认增值税收入并进行回款，保证同一时期内的增值税收入和所得税收入的税费基数一致，改善因纳税义务发生时间不一致导致的纳税申报时增值税收入和所得税收入不同的情况。在此基础上，施工企业应加强项目监管，尽可能降低管理费用和成本，规避施工企业的税务筹划风险。

4.3 强化财务系统升级

财务信息系统的更新和完善要求企业花费更多的财力和人力，这一点没有得到部分施工企业管理层的重视和支持。根据新收入准则的要求，企业需要增加信息化建设投入。例如，推进ERP 系统中业务和合同模块的升级，建立税务系统、资金系统和使用控制系统。许多企业使用ERP 系统针对单体报表进行收入及成本的核算，结合新收入准则的要求和实际经营情况，企业需要及时优化或调整与ERP 系统收入和成本模块相匹配的现有会计处理方法，包括新科目的设置，如“合同负债”“合同资产”和相应税金的会计分录，还包括主营业务收入的确认原则和相应的成本结转原则。借助ERP 系统优化项目的契机，企业可以修改各种系统设置，以满足收入确认和成本结转的要求。

4.4 提高财务人员的专业素养，强化合同管理

在新收入准则修订并施行之后，企业的收入与所开展的业务活动类型无关，只与合同中的各单项履约义务相关。新的财务系统需要以统一的方式存储和调用业务活动记录，不同于此前根据不同的业务类型进行分类。财务系统的升级为财务人员的日常工作提供了便利，提升了实际操作的便捷性，提高了信息的准确性和可靠性。同时，新收入准则为施工企业带来了财务方面的挑战，尤其是财务人员和财务系统。新会计准则体系对会计职业判断能力的要求较高，但在实际工作中，施工企业对这一能力的重视程度不够，也没有相对统一的评价标准。不可否认，新会计准则在实施初期必然伴随着大量的不确定性，甚至可能影响企业的收益。在执行新准则的过程中，财务人员应及时汇总上报各项问题，以便于管理层的掌握和控制，提高信息反馈能力，降低沟通成本，提升企业的财务标准化水平。因此，在实施新收入准则的过程中，企业必须严格执行实施细则，仔细审查各种发票、证明和文件，避免因人为操作不当而对企业的收入确认和成本分析产生负面影响。

根据最新的收入准则，识别与客户订立的合同是收入确认的第一步。为加强合同管理，企业必须重视合同管理的相关任务，提高整体契约意识，对合同进行系统、全面的审查和筛选。在签订合同时，需要抽调企业的法律人员、运营人员和财务人员共同参与，进一步提高企业的合同管理意识，严格审查合同中约定的规范性条件及其条款背后的意义，进一步增强合同条款的规范性和履约的完成性，确保合同管理过程中合同内容的有效执行。

4.5 完善信息披露机制

尽管会计准则不断修订和完善，但资本市场的信息披露要求并没有同步完善，或者修订后的披露规定缺少强制性或未有效执行。如果信息披露问题得不到解决，新的收入准则实施后，资本市场中企业的收入将大大减少。针对这一问题，有关部门应加快制定和完善相关措施和行政法规，要求企业在一定范围内合理有效地披露合同条款和交易价格，提高企业之间的横向可比性，更好地执行新的收入准则，并为后续新风险的暴露和监管做好准备，助力收入准则的修订和施行。