论税款负担约定条款的法律效力——基于税收法定原则与私法自治精神的协调

扶琬萍

（北京大学 法学院，北京 100871）

一、税款负担约定条款的内涵及外延提炼

为讨论税款负担约定条款的法律效力，首先应明确其概念与实质。鉴于税款负担约定条款在我国现行法律中没有明确的表述，［1］实践中交易双方之间的约定类型多样，以下通过对案例的梳理对这些不同类型的税款负担约定条款进行概括，并对司法实践中法院对不同类型约定是否能被认定为税款负担约定条款的态度进行归纳。

（一）税款负担约定条款的概念与实质

税款负担约定条款常出现在房屋买卖、房屋租赁、建设工程施工等合同中，表现为通过协议使一方承担所有因交易而产生的税款，且约定税款承担者常与法定纳税义务人并不一致。若约定税款承担者与法定纳税义务人一致，如“个税由卖方承担，增值税由卖方承担，契税由买方承担，其他相关税、费由卖方承担”，①参见江苏省苏州市中级人民法院民事判决书（2019）苏05民终8934号。则不能被称为税款负担约定条款。税款负担约定条款并非合同的法定必备条款，是当事人意思自治的产物。但税款负担约定所涉及的增值税、所得税、房产税等均有法律或行政法规规定的纳税义务人，根据《税收征收管理法实施细则》第3条第2款：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”，税款负担约定条款使得税款实际承担者并非法定纳税义务人，由此可能被认定为因违反税收法律强制性规定而无效。实践中对于税款负担约定条款的法律效力争议的理论源头就是私法自治与税收法定之冲突。

除了对于该条款效力的争议之外，实践中双方当事人对约定税费由一方承担条款所转移的纳税义务范畴也有不同认识。理论上，纳税义务分为抽象的纳税义务和具体的纳税义务。笔者认为，抽象的纳税义务因法律规定的客观事实发生而成立，并非双方当事人可以约定转移的范畴，约定税费由一方承担的条款所转移的纳税义务仅包括具体纳税义务，即约定税款负担者仅在法定纳税义务人进行纳税申报之后承担给付税款的义务。

综上所述，税款负担约定条款的概念可以归纳为：交易当事人约定由法定纳税义务人之外的第三人承担因交易产生的税款的金钱给付义务的条款，其实质是法定纳税义务人具体纳税义务的转移。

（二）税款负担约定条款的类型

实践中交易双方采用的税款负担约定条款类型包括以下四种，即明确列举税种型，概括描述税费型，当事人对税费定额、定比例分摊型，以及将税款负担与交易价格联系的“净得款”“不含税价”型（见表1）。

表1 税款负担约定条款的类型

二、解析税款负担约定条款效力的双重维度

司法实践中因税款负担约定条款所产生的争议集中于民事领域与行政领域，民事领域中法院对税款负担约定条款的法律效力认定主要通过结合税法对《民法典》中合同无效的事由进行分析来完成；而在行政纠纷中，法院则更侧重强调以税法规定中的法定纳税义务人规定认定行政行为的适格相对人、行政诉讼的适格原告。

（一）民事争议中税款负担约定条款的法律效力

税款负担约定条款有关民事争议主要是由法定纳税义务人向约定税款负担者追偿、税款负担者缴纳税款之后要求返还等事由引起，法院对该条款效力的认定路径是结合税法规定的强制力、税法背后的公共利益等解释适用《民法典》有关合同效力的规定，其中大部分法院认为该条款有效或者暗含有效的认定。①在所统计的292份民事判决书中，218份判决明确认定税款负担约定有效，20份判决虽未明确认定有效，但支持了当事人要求对方履行该约定的诉讼请求。民事司法实践中对该条款法律效力的认定及理由见表2。

（二）行政争议中税款负担约定条款的法律效力

因税款负担约定而导致的行政争议主要是征税行为相对人的确定问题，涉及税款负担约定条款对征税机关的法律效力。与在民事纠纷中对税款负担约定条款在当事人之间的法律效力认定不同，在行政争议中法院裁判依据多由税法规范主导。

虽然存在税款负担约定，但税务机关由于税收征管法的规定，一般只能要求法定纳税义务人缴纳税款。若法定纳税义务人以税款负担约定为由抗辩，法院通常不会支持，理由是：内部约定不能对抗税务机关法定的税收征管权；②参见广东省高级人民法院行政裁定书（2020）粤行申657号。实际负税人与纳税义务人不是同一概念，③参见山东省济南市中级人民法院行政判决书（2019）鲁01行终165号。民事法律关系中的约定不能改变行政法律关系中对纳税主体的认定；④参见海南省第二中级人民法院行政判决书（2016）琼97行终64号。税款负担约定并不能免除纳税义务人向税务机关办理纳税申报的义务，⑤参见广东省中山市第一人民法院行政判决书（2019）粤2071行初1028号。且当纳税承担人没有依约缴纳税费时，纳税义务人依然要履行纳税义务。⑥参见广西壮族自治区桂林市中级人民法院行政判决书（2019）桂03行终195号。

（三）税款负担约定条款的法律效力初析

本文认同学界主流以二元角度对待税款负担约定条款法律效力的观点。［2］即在双方当事人之间的民事关系中应尊重契约自由，不应仅以违反税收法定原则为由否认合同效力，［3］而应结合《民法典》有关规定具体判断；而在法定纳税义务人、第三人与税务机关的税收征收管理关系中，应贯彻税收法定的原则、认识到公法之债的特殊性、合同的相对性，［4］认定税款负担约定条款并不能对抗税务机关。

在民事关系中，税款负担约定条款实质是不纯正的向第三人履行的合同，［5］即债权人为法定纳税义务人，债务人为约定税款负担者，第三人为税务机关，且合同当事人仅约定向第三人给付，而不使第三人对于债务人取得直接请求给付的权利。［6］若债务人未向税务机关缴纳税款，则应承担违约责任，但税务机关作为第三人只能要求法定纳税义务人履行缴税义务。若不存在其他合同无效事由，则在民事关系中整体税款负担约定条款应被认定为有效。针对学界对其可能具有的无效事由，笔者认为：首先，只需要将法定纳税义务人本应承担的税款额计入应纳税所得额计算所得税，并由法定纳税义务人另行申报、负担这部分税款即可解决该条款可能导致的计税依据减少、税款流失的问题。美国学界对这一问题讨论较多，［7］且相关判例大多支持将由第三人承担的税款作为纳税义务人的应税收入，如在Old Colony Trust Company V.Commissioners案中，双方约定由雇主承担本应由雇员就其收入承担的个人所得税税款，美国最高法院认为雇主支付的税款是雇员从其劳动中获得的收益，构成了员工的收入。其次，笔者认为税款负担约定条款并不构成对宪法纳税义务的违反，因为若约定负担方未履行合同义务，税务机关可直接要求法定纳税义务人履行，对税费实际负担者的约定不构成对宪法纳税义务的逃避。最后，税款负担约定条款不构成对税收法律法规中纳税义务人相关规定的违背，因为该条款并未变更法定纳税义务人的地位，只是约定了法定纳税义务人履行义务的资金来源，而税法对于履行义务的资金来源并无限制。

在行政关系中，从纳税人的角度出发，税法与民法中的“债权债务关系”并不完全等同，因为这种“债权债务关系”更加强调法定性，以征纳机关为代表的国家与纳税义务人之间的税收征管关系并不能被私法上的契约所变更，法定纳税义务人并不能以税款负担约定条款对抗税务机关的征税行为、主张征税行为对象不适格；从税务机关的角度出发，税收法定原则中的课税要素法定原则以及依法稽征原则要求征纳主体、税率等重要课税要素都应由法律规定，税务机关必须严格按照税收法律规定征税。［8］虽然税款负担约定条款对税负实际承担者进行了约定，但是税务机关并不能以此为由向约定负担者征税。

三、税款负担约定条款效力的类型化细分

税款负担约定条款整体上有效的认定并不意味着对其覆盖的税种范围和对具体税种税负承担约定条款效力的确定。如前文所述，概括性、不含税价型条款在税种覆盖范围和条款效力两方面问题上都存在争议。因此，笔者试图在厘定概括性税款负担约定条款和不含税价型条款所能涵盖的税种范围的基础上，依据税收法定原则与私法自治精神相协调的思路分别从个人所得税、房产税、企业所得税、土地增值税、增值税五个维度对具体税款负担约定条款的法律效力进行类型化分析。

（一）概括性描述税费型、不含税价型条款的税种覆盖范围

概括性描述税费型税款负担约定条款常在房屋买卖合同以及法院拍卖被执行人房屋时发布的拍卖公告中出现，约定的内容通常为“因过户产生的各项税费由买方自行承担”，①参见湖北省襄阳市中级人民法院民事判决书（2018）鄂06民终3258号。当事人就此条款产生的争议主要在于过户税款是否涵盖本应由卖方承担的所得税和土地增值税。针对上述争议，实践中法院主要从三个角度分析：（1）相关税种的完税证明是否在办理过户登记时是必要的材料；②如在湖南省永州市中级人民法院民事判决书（2017）湘11民终1617号中，法院也认为税款负担约定应涵盖营业税及教育附加、印花税、土地增值税，因为上述完税手续，国土部门不予办理过户手续，故上述费用都是本案合同约定的过户所需的税费，应当属于合同约定由买受人负担的费用。而在浙江省高级人民法院民事裁定书（2019）浙民再44号中，浙江高院认为企业所得税并非办理过户手续时所应缴纳的税款。（2）税款负担是否因本次交易产生；③如在浙江省宁波市中级人民法院民事判决书（2017）浙02民终3706号中，法院以“企业所得税是直接因此次厂房转让而产生”为由认定企业所得税为税款负担约定所涵盖。（3）法定的申报、缴税时间是否在交易环节。④如在广东省汕头市中级人民法院民事判决书（2013）汕中法民四终字第1号中，法院认为营业税、土地增值税、印花税及其他附加税在转让房地产合同签订及取得转让款时就应依法向税务部门申报纳税并按时交纳税款，纳税义务的发生时间是在房地产交易过程，而约定买方应承担的税费是“办理权证手续所需缴纳的税费”，二者纳税的时间及性质均不相同；在广东省广州市中级人民法院民事判决书（2020）粤01民终10331号中，法院认为企业所得税要结合企业实际经营状况，按照企业所得税法的相关规定以纳税年度计算，得出的应纳税所得额也并非案涉单次交易产生。故卖方是否需要缴纳企业所得税、应纳税额的具体数额等，在双方当事人订立合同乃至办理过户手续时很难确定，税款负担约定并不包含企业所得税税款。笔者认为，房屋买卖合同中概括性税款负担约定条款涵盖对个人所得税的约定，但不应涵盖对土地增值税以及企业所得税的约定。就土地增值税而言，对《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）第6条：“计算增值额的扣除项目：……（四）与转让房地产有关的税金……”进行文义解释，可认定土地增值税是扣除了“与转让房地产有关的其他税金”的税金，与过户无关，在当事人未明确约定时不应被税款负担约定条款所包含。⑤实践中已有法院采此观点，参见湖南省怀化市中级人民法院民事判决书（2011）怀中民二终字第106号。就所得税而言，在房屋买卖合同中常出现的概括性税款负担约定条款有两种表述方式：“过户过程中产生的税费由买方承担”以及“因交易产生的一切税费由买方承担”。就前者而言，根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第15条第2款：“个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证”，若无个税完税凭证则无法办理过户手续，因此其系与过户密切相关的税负。而根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）有关规定，企业所得税按纳税年度计算，分月或者分季预缴；自年度终了之日起五个月内进行汇算清缴。故在房屋交易、过户过程中企业所得税尚未通过汇算清缴实际发生，也并非过户前所必需缴纳的税款。就后者而言，因房屋买卖产生的所得在《个人所得税法》中属于“财产转让所得”，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照20%的比例税率计税，故房屋转让所取得的个人所得税完全因房屋买卖交易而产生，其税款可以在过户前缴纳，应视为双方对该部分费用负担进行了明确约定。而企业所得税应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额进行一定减除后的余额，需缴纳的税款中难以辨明由于房屋买卖交易产生所得而需缴纳的部分，故应视为双方对本部分费用约定不明。根据《民法典》第511条：“履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担”，故约定不明的企业所得税税款应由本该履行该义务的卖方承担。

不含税价型税款负担约定条款常在房产租赁合同中出现，如“租金不含税款，所产生的税费凭出租方交税凭证由承租方支付出租方”。①参见安徽省芜湖市中级人民法院民事判决书（2020）皖02民终1650号。对于此类税款负担约定条款，当事人双方的争议主要在其是否涵盖所得税和房产税上。笔者认为不含税价型条款应该被解释为包含对房产税税款的约定，理由如下：首先，房产税是由于租金收入直接导致的税款负担，且房屋出租时房产税的计税依据是租金收入，属于可以由租金明确计算出数额的财产税，不含税价型条款属于对该税种税款负担的明确约定；其次，虽然房产税是按期缴纳，其完税证明并不为办理租赁备案手续所必需，但在租赁期间内出租人需要持续性地履行保持房屋处于适租状态的义务，每月缴纳的房产税是履行该合同义务所产生的费用，故应该被解释为与房屋租赁交易有关的税费。由此，房产税应被不含税价型税款负担约定条款包含。

综上所述，房屋买卖合同中概括描述税费型税款负担约定条款应包含个人所得税，而不应包含土地增值税和企业所得税；房产租赁合同中不含税价型税款负担约定条款应包含个人所得税和房产税，而不应包含企业所得税。

（二）约定涉及具体税种的法律效力

前文论述了概括性税费负担条款中所能覆盖的税种范围，而该条款所提及的具体税种约定的法律效力仍有待明确。下文将从税收法定原则与公序良俗原则协调适用的角度出发，对税款负担约定条款针对各具体税种的法律效力进行类型化分析。

税收法定包括课税要素法定、课税要素明确、依法稽征三方面的内涵。与税款负担约定条款在民事主体之间效力相关的是课税要素法定的内容，即征纳主体中的纳税义务人法定。税收单行法通过对纳税义务人的规定具体体现税收法定中纳税义务人法定的内涵，其对于合同效力的影响主要通过两个路径实现：其一是认定纳税义务人的规定属于效力性强制性规定，税款负担约定条款因违反效力性强制性规定而无效；其二是税种法关于纳税义务人的规定是为了形成特定的经济秩序，税款负担约定条款因使得该秩序无法形成或被破坏而违反公序良俗，成为无效的约定。实践中对效力性强制性规定的范畴多有争议，本文也不意欲在该问题上做过多讨论，笔者认为具体税种法中对于纳税义务人的规定对税款负担约定条款效力的影响主要通过公序良俗原则规定实现。

私人财产权主要包括私有性的所有权和所有人的处分权两方面内容，［9］具体税种法通过与公序良俗的关联影响合同效力，也即税收法定对私法上个人自由处分财产权的基本权利构成了限制。但税法规定限制财产权的范围、程度是应该深入探讨的重要问题。税收是现代国家为满足公共需要而强制无偿征收的财政资金，本质上是对公民财产权的限制。征税作为为增进公共利益而对财产权进行干涉的财政工具，不得过度影响国民的一般行动自由、经济活动自由和工作自由。［9］税收法定是在保护纳税人基本财产权利的前提之下依法征税、提供公共产品、基础设施，从而可持续地促进个人财产权的发展。财产权与征税权虽然在资金的量上是此消彼长的，但在精神上是殊途同归的。由此出发，税法与私法实际上也是殊途同归的：私法通过对私人权利的直接确认、对意思自由的强调来保障私人财产权利，税法则是通过对税权的控制来间接保障私人财产权利。因此，对税款负担约定条款效力的认定也理应在扩张性的国家权力与具有脆弱性的公民权利之间维持平衡，税收法定原则对民商事合同的法律效力产生的影响应根据比例原则衡量公共利益与个人权利之后才能作出判断。

具体到本文所探讨的税款负担约定条款的法律效力问题上，如前文所述，税种法对于纳税义务人的规定可能导致该条款因违反公序良俗而无效，从而限制当事人对于财产的自由处分。民法学界通说认为，公序良俗是由“公共秩序”和“善良风俗”构成的。［10－11］《民法典》总则出台之前，《民法通则》并未使用“公序良俗”这一概念，而是采用了“社会公共利益”以及“社会经济秩序”对“公序”进行描述。②参见《民法通则》第七条：“民事活动应当尊重社会公德，不得损害社会公共利益，扰乱社会经济秩序”，第五十八条：“下列民事行为无效：……（六）违反法律或者社会公共利益的……”。这与法国民法学界对“公序良俗”的界定不谋而合。法国学界认为，公序可分为古典政治公序和现代经济公序两种。③大村敦志指出，传统意义上的公序良俗具有政治机构、性风俗的意思，并没有将经济问题考虑在内。但随着国家干预经济的趋势出现，认为市场秩序的维持与特定群体利益的保护也构成“公共秩序”的观点逐渐变得有力起来。［11］笔者认为，税款负担约定与具体税种法关于纳税义务人的规定之抵触是否会导致其因违背公序良俗而无效，首先应对该税种设置所欲创设的“经济公序”进行解释，之后利用比例原则判断对具体税负承担者的规定是否对于实现该创设秩序的目的是适当的、必要的、合比例性的。若对税款最终承担者的限制并非构建特定经济公序的有效、损害最小的手段，则并不能以违反税种法的规定为由认定合同无效，否则会导致对当事人财产处分自由的限制所带来的损害与欲实现的经济秩序、公共利益之间明显失衡。［11－12］笔者经检索发现，税款负担约定条款主要涉及个人所得税、企业所得税、土地增值税、房产税、增值税及附加税等税种。不同税种的功能及设置所欲实现的主要目的并不相同。因此，下文将分别从上述五种税种的功能、目的、体系性协调等方面展开，在比例原则的指导下对税法视域下经济公序对税款负担约定条款效力的影响展开讨论，以寻求实现公共利益与维护私主体财产权利之间的平衡。

一是税款负担约定条款并未影响个人所得税的分配功能。对于我国个人所得税的制度功能，学界向来有调节功能优先论和收入功能优先论的争议。［12－13］笔者认为，就我国的制度设计而言，个人所得税征收的主要目的是调节公民个人的收入分配。首先，我国税收收入中个人所得税所占比例较低，对于财政收入的贡献度并不高。根据财政部公布的《2020年全国一般公共预算收入决算表》，2020年全国税收收入154 312.29亿元，其中个人所得税11 568.26亿元，占比仅7.5%。其次，我国个人所得税采用分类综合所得税制，以达到高收入者多纳税、低收入者少纳税或不纳税的目的。税款负担约定条款并未导致个人所得税的调节收入分配目的落空。理由如下：首先，税款负担约定条款不构成对累进税率下分配秩序的破坏。所得税中发挥再分配作用的主要是其累进税制，［14］但是包含个人所得税税款负担约定条款的房屋买卖合同、房产租赁合同产生的所得类型分别为“财产转让所得”和“财产租赁所得”，适用20%的比例税率，因此税款负担约定条款并不涉及个人所得税采用累进税率调节分配的问题。其次，税款负担约定条款只是价格条款，不构成对个人所得税法规定特定纳税对象而形成的分配秩序的破坏。税法之所以要求取得收入一方纳税，首先是为了防止社会群体之间收入差距过大，其次是为了吸收资金进行再分配来维护社会公平。而非法定纳税义务人之所以主动承担税款，是因为房价或租金相比不承担税款时有所降低，房价或租金加上税款的总价符合其预期。因此，法定纳税义务人实收款与其承担纳税义务、收取更高房价或租金的交易设计之下的实收款也不会有太大差距，不会造成双方权利义务过度不对等、社会群体之间收入差距加大。此外，由于买方有办理过户登记的需要，承租方有合法使用房屋、办理租赁备案的需要，因此双方都有动力及时向税务机关缴纳税款以取得完税证明，税收征管成本降低、效率提高，有利于组织收入进行再分配。因此，若以不符合纳税义务人规定为由否认税款负担约定条款的法律效力，在限制私人财产处分自由权的同时并不能达到更好地发挥个人所得税分配功能的目的，不符合比例原则适当性的要求。

二是税款负担约定条款使土地增值税的分配和调控目的落空。理论上，土地增值税的设置是为了将公共投资的土地自然增值部分归公、公平分配不劳而获的土地增值财富。［15］实践中，我国开征土地增值税时主要目的是抑制过热的房地产投资、合理控制房价。因此土地增值税在我国主要有公平分配公共投资收益和调控房地产市场两重目的。由此，审视税款负担约定条款是否会破坏土地增值税意欲实现的社会经济秩序，需要重点分析以下三个方面：（1）土地增值的收益是否归公共主体所有以满足政府公共投资的良性循环；［16］（2）土地增值税矫正社会财富分配不公、弥补所得税无法触及的对不劳而获的征税领域的目的能否实现；（3）土地增值税调控土地投机、土地投资开发市场的目的能否实现。①谢群松将土地交易的意图分为土地投资和土地投机，用模型计算得出，开征土地转让增值税之后土地用于投资时的价值要大于其用于投机时的价值，因此在土地拍卖中投机者将被淘汰出局，土地增值税的征收能够产生调控土地开发市场的效果，即开征土地增值税能够产生将土地开发提前的效应，而停征土地增值税则具有推迟土地开发的作用。［15］显然，无论由哪一方承担土地增值税款，国家收取公共投资产生的土地增值收益的目的都能实现。但如果土地增值税的纳税义务可以通过约定被移转，本应将土地增值收益上缴公共主体的法定纳税义务人可以免于缴税进而将公共投资产生的土地增值收益归于己有，而未占有土地增值收益的约定税款负担者却需要额外承担税款，社会不公加剧。此外，因土地使用权人不再需要考虑因为土地增值税的开征所导致的，取得使用权之后立即投资开发建设房屋、增加房屋供给（土地投资）和取得使用权之后闲置、等待土地升值之后再转让使用权（土地投机）两种不同模式下的成本问题，使得土地增值税调控房地产开发市场的目的无法实现。因此，对税款实际负担者进行限定、认定税款负担约定条款无效是达成土地增值税所欲实现的公共经济秩序的唯一手段，税款负担约定条款中对土地增值税的约定因违背公序良俗而无效。

三是税款负担约定条款并未影响房产税组织财政收入的功能。笔者认为，房产税的主要目的应是筹集地方财政收入、缓解地方财政紧缺状况，而非调节收入分配。首先，我国的税制结构以货物劳务税为主，房产税占比较小，不可能有效地发挥分配作用。其次，房产税作为地方税，无法发挥全局性的分配功能。最后，尽管我国目前正在进行房地产税试点，试图对个人所有的非自用房产征税，但现行《房产税暂行条例》中并未体现通过房屋持有数量、房屋价值等对公民财产状况进行判断并通过税收进行分配、维护社会公平的目的。房产税作为筹集地方财政收入的工具符合受益原则、体现税收是政府所提供的公共产品的对价之内涵。税款负担约定条款并不会影响地方政府通过征收房产税而筹集财政收入的目的，因此若以对法定纳税义务人的规定为由否认该条款的法律效力，在限制财产自由处分权的同时并不能促进房产税开征目的更好地实现，不符合比例原则必要性的要求。

四是税款负担约定条款破坏了两种所得税的一体化设计。对公司经营利润征收企业所得税之后再对股东股息红利所得征收个人所得税，实质上是对股东投资所得这一课税对象的重复征税。经济性重复征税会造成投资热情降低、企业融资困难、企业更倾向于采用债务融资手段进而导致资产负债比居高不下、证券市场投机过热等一系列问题。因此从20世纪60年代开始，很多国家开始股息红利个人所得税改革以解决经济性重复征税问题。我国主要采用“收到股息减免税”法对经济性重复征税进行处理，具体方式是区分个人持有上市公司或挂牌公司股票的期限规定不同的应纳税所得额计算方式，对持股期限长的股息所得减免征税。税款负担约定条款使得企业所得税税款被转嫁给公司之外的第三方，企业所得税、个人所得税的课税关系不再具有连续性，也就不存在经济性重复征税问题，因而该条款会导致分配不公——股东一方面可以通过税款负担约定条款转嫁企业所得税税款，另一方面又可以享受应纳税所得额减免的税收优惠措施，而第三方则需要承担税款并无法适用税收优惠办法，如此使得企业所得税、个人所得税一体化设计所欲形成的双重征税、股息减免税的征管秩序被破坏，而维护该征管秩序只有通过严格限制由法定纳税义务人即取得收入的企业作为税款的实际负担者才能实现，认定针对企业所得税的税款负担约定条款无效是达成所得税一体化制度设计所欲实现的公共经济秩序的唯一手段，符合比例原则的适当性、必要性以及合比例性要求。

五是税款负担约定条款符合增值税作为间接税的特征。增值税以商品（含应税劳务）在流转中的增值额为征税对象，商品的生产经营者在销售商品时会通过价格将其承担的增值税税负转嫁给下一环节，层层转嫁之后最终税负由商品的消费者承担。［17］税款负担约定条款中包含增值税的情形常出现在货物买卖合同中，①参见广东省广州市中级人民法院民事判决书（2021）粤01民终12064号、广西壮族自治区贺州市（地区）中级人民法院民事判决书（2020）桂11民终1103号、云南省红河哈尼族彝族自治州中级人民法院民事判决书（2020）云25民终1104号、天津市第二中级人民法院民事判决书（2015）二中民二终字第24号。约定需方（下一环节生产经营者）承担“开票税金”或买方（最终环节消费者）承担含税价款，符合增值税层层转嫁、最终由消费者负担的特征，并不构成对增值税征收所欲形成的经济秩序之破坏。认同税款负担约定条款的法律效力恰能实现增值税设置的目的，与税法规定所欲实现之公共利益相一致，因此为有效约定。

四、结 论

在税款负担约定条款在实践中被大量采用以致几近成为交易习惯的当下，贸然绝对化地以税收法定为由否认其效力有矫枉过正之嫌，若完全肯定其效力，也会使部分税种建立之公共利益考量落空。因此，讨论体现税收法定原则的税收单行法中关于纳税人的规定对民商事合同的法律效力的影响应从税收法定原则与私法自治精神协调的视角出发，根据比例原则衡量公共利益与个人权利之后进行判断。以上述理论为依据进行类型化研究，本文结合对实践中常见的税款负担约定条款的类型的总结对税款负担约定条款的法律效力进行了较为细致的评价，并得出针对企业所得税、土地增值税的税款负担约定无效，而针对个人所得税、房产税、增值税、印花税的税款负担约定有效的结论。尽管本文对税款负担约定条款的法律效力进行了从整体到具体的类型化分析，但有效的部分税款负担约定条款在履行中仍会产生争议，如该条款在税收征管实践中应如何履行，税款未按时申报缴纳所导致行政责任如何承担，虚假纳税申报和不申报所导致的逃税罪刑事责任如何归咎，等等。以上问题仍有待进一步讨论，从而完整建构税款负担约定条款效力认定的应然路径以及实际履行所致责任的归咎方法，以期实现私法自治精神与税收法定原则的协调、个人权利与国家公共利益的平衡。