法国“贝西之锁”机制改革述评及启示

陈 萍

（上海立信会计金融学院 法学院，上海 201209）

“十三五”期间，我国税收营商环境不断优化，税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用越发突出。“十四五”时期，如何完善税收法治、维护税收管理秩序、助力构建新发展格局，值得我们进行深入思考。新冠疫情缓解后，面对经济复苏压力，在落实减税降费政策与税制改革规划的背景下，加强打击重大逃税行为、完善税收不法行为的惩治协作机制是其中的重要议题。对于打击逃税，法国最新的立法突破、实践探索以及理论演化尽管有其本国法律制度的独特印记，但亦不乏普遍共享的法律理念、规则与价值，值得我们充分发掘和总结，以求实现符合中国特色税收法治体系的制度优化。

一、法国税务欺诈罪行刑双罚的法律规定

（一）“一事二罚”：行政罚与刑事罚的并存

法国法中，税务欺诈罪是指纳税人故意违反税法以逃避税款的行为。①值得注意的是，法国法中，逃税既包括非法的税务欺诈，也包括合法的税务优化。根据法条具体内容，法国税务欺诈罪与我国逃税罪基本相对等。作为典型的行政犯，《税收总法典》第1741条规定：“任何人以欺诈手段逃避或企图逃避本法典规定的全部或部分税款，故意不在规定期限内申报，故意隐瞒部分应税款项，故意组织虚假破产或者通过其他手段妨碍征税的，或者使用其他欺诈手段的，无论适用的税务处罚为何，均得处50万欧元罚金和5年监禁。若有加重情节，②根据《税收总法典》第1741条，加重情节包括有组织犯罪和以下情节：（1）在国外设立的组织开立账户或签订合同；（2）通过自然人或法人或任何在国外建立的信托机构或相似组织进行代理；（3）使用《刑法典》第441－1条规定的虚假身份或虚假文件，或进行任何其他伪造；（4）使用国外的虚拟或虚假的税收地；（5）通过虚拟或虚假的行为或由虚拟或虚假的实体进行代理。刑罚则增加至300万欧元罚金和7年监禁。”此外，《税收总法典》规定，如果在税务稽查中发现欺诈行为，税务机关可对纳税人处以比例罚款，具体为：故意隐瞒的，罚款数额为应缴税款的40%（第1728条、第1729条）；滥用权利或使用欺骗手段的，罚款数额为应缴税款的80%（第1728条、第1729条、第1729－0A条、第1758条）；故意妨碍核定税基的，罚款数额为应缴税款的100%（第1732条）。可见在法国，对于严重的税务欺诈行为既可处税务处罚，又可处刑事处罚，两者可以并罚。

因此，无论实施税务欺诈的纳税人是否已受到税务处罚，法国司法机关均可启动刑事诉讼程序。该规定曾被质疑违反刑事诉讼中的“一事不再理”原则，其禁止基于相同事实对同一被告人重新提起新的诉讼。对此，法国最高司法法院在1996年6月20日的判决中确认，在税务机关宣布税务处罚的同时，可以由刑事法官判决刑事处罚，因为《欧洲人权公约》第7号附加议定书第4条第1款规定的“一事不再理”规则仅适用于法国法律规定的由刑事法院管辖的犯罪。①任何已因一国法律和刑事程序做出最后有罪或无罪判决者，均不得再受司法机关的起诉或刑事处罚。因此，在法国税法中，“一事不再理”原则禁止对同一应税项目由同一主管机关重复征收税款，但并不排除刑事处罚和行政处罚的并罚。

（二）“贝西之锁”：行政罚到刑事罚的筛选

既然法国在立法和司法上都已确认行刑双罚机制，如何保障行政程序和刑事程序的界分与衔接，便成为处罚重大税务欺诈行为的关键问题。根据《法国刑事诉讼法典》第1条，对某项犯罪行为是否进行刑事追诉，检察院享有自由裁量权。但是，具体到税务欺诈案件，法国1977年12月29日第77－1453号《税收和海关领域纳税人程序保障法》创设特殊的行政机关移交刑事机关的筛选机制——检察机关对税务欺诈罪提起刑事诉讼，必须以税务机关的事先控告为前提，并获得税务犯罪委员会的批准。对于重大税务欺诈行为，应先由税务机关审查并决定是否提交税务犯罪委员会，若获得该委员会批准，才得移交检察机关。由于法国税务机关和税务犯罪委员会都隶属于财政部，因此，该筛选机制又被称为“贝西之锁（Verrou de Bercy）”，②法国财政部大楼位于巴黎贝西地区（Quartier de Bercy），故通常以“贝西”来指代“财政部”。构成启动税务欺诈刑事程序的事实性行政垄断。

尽管税务犯罪委员会主要由在职或离退的行政法院法官和审计法院法官组成，但它本身是咨询机关，而不是司法机关，对其移交与否的裁决无需说明理由，裁决程序亦不属于刑事诉讼法管辖。实践中，法国每年开展约5万次税务稽查，其中稽查人员大约会认定1.6万起故意欺诈，尽管理论上这些案件都可以进行刑事起诉，但最终检察机关每年仅对约1000名纳税人提起公诉。［1］另外，该委员会的筛选标准主要是基于“确保获得有罪判决”的现实目标，使得最终进入刑事程序的税务欺诈犯罪案件具有高度相似性，几乎全部集中在建筑和公共工程（约占24%）、商业（约占23%）以及服务业（约占23%）领域中，多为逃避税款数额大、案情简单、犯罪手法粗糙的案件。［2］

二、法国税务欺诈罪行刑双罚的机制优化

（一）“贝西之锁”存废：行政罚与刑事罚的价值目标

2012年12月，法国前预算部部长热罗姆·卡于扎克（Jérôme Cahuzac）涉嫌税务欺诈案件曝光，“贝西之锁”瞬间成为千夫所指。根据上述筛选程序，最终有权决定该案是否移交税务犯罪委员会并进入刑事程序的竟然是卡于扎克本人！于是，关于“贝西之锁”的存废之争再次甚嚣尘上。

保留“贝西之锁”的论点多是基于效率价值考量。首先，由于税收征收条款的复杂性，与刑事法院相比，在应对税务欺诈案件上，税务机关既熟悉专业法律又能直接施以处罚，因而更高效快捷；其次，税务机关倾向于将启动刑事诉讼作为处理税务欺诈的博弈手段，以鼓励纳税人自行整改并接受处罚，若废除该筛选程序，则无疑会影响追回税款的实际效果。［3］最后，废除“贝西之锁”可能导致刑事起诉的数量急剧增高，会给刑事法官和纳税人造成不必要的沉重负担，也会引发无法追回税款的风险。［4］

废除“贝西之锁”的论点多是基于公正价值考量。首先，由税务机关决定应当进入刑事程序的税务欺诈行为是行政权不当侵入司法权，有损法国三权分立的宪法原则。其次，根据《刑事诉讼法典》第40条，税务人员在行使职权时知晓犯罪行为，有义务向检察官报告。但由于存在上述筛选机制，税务机关对报告行为并不鼓励，甚至是倾向于禁止的。税务工作人员向检察官报告，甚至会受到纪律处分。③最著名的是雷米·加尼尔案。加尼尔于2003年发现卡于扎克在瑞士持有秘密银行账户，后将其透露给媒体。对此，2008年6月国家公共财政总局对其处以警告处分。加尼尔对处分不服，于2009年诉至波尔多行政初审法院。最终，2013年5月，波尔多行政上诉法院废除该警告处分。再次，税务犯罪委员会的裁决程序缺乏透明度，决定的理由不予公开，往往难以摆脱“裙带关系”的质疑，有违法律面前人人平等原则。①比如，法国税务机关对著名政商人物Liliane Bettencourt、Serge Dassault和Thierry Solère涉嫌税务欺诈的案件处理，最后都未进入司法程序，因而受到社会各界的广泛质疑。最后，由于税务犯罪委员会事实上采用“易于定罪处罚”的筛选标准，使得刑事诉讼案件高度同质化，有损刑事判决的威慑示例性，妨碍打击税务欺诈行动的全面展开。［5］

（二）撬动“贝西之锁”：行政罚到刑事罚的强制移交

对于“贝西之锁”的存废，法国宪法委员会于2016年7月22日裁决，“贝西之锁”符合宪法，因为“它不会对检察官公诉自由裁量原则产生不相称的影响；税务机关最有能力评估税务欺诈行为造成的损害，不予公诉并不会对公共秩序造成实质性的干扰；它能确保国家既定刑事政策的施行”。②参见 Décision n°2016-554 QPC du 22 juillet 2016 ｜Conseil constitutionnel（conseil-constitutionnel.fr），最后访问日期：2022年4月25日。此后，经过激烈争论和反复博弈，2018年10月23日第2018－898号《打击欺诈法》③尽管该法典名称采用“欺诈”的泛称，但该法共38条，分3编（增加打击税务欺诈的资源、加强税务欺诈的制裁、税务欺诈刑事诉讼程序改革），均是专门针对“税务欺诈”的法律规定。最终保留“贝西之锁”并予以修缮——对某些税务欺诈行为，税务机关必须移交检察机关处理；对其他税务欺诈行为，税务机关则继续提交税务犯罪委员会裁决。综合而言，对于打击税务欺诈行为，行政罚的高效性和刑事罚的公正性都不可或缺，应基于国家政治经济发展需要，同时兼顾并适时调整。

根据《打击欺诈法》第36条，税务机关对税务稽查中发现的欺诈行为，若欺诈数额超过5万（若涉案纳税人为高级公务人员）或10万欧元，④即《选举法典》第LO135－1条和第2013－907号《公共生活透明度法》第4条和第11条规定的公职人员。则必须向检察院报告。法国私营企业协会曾强烈反对该规定，认为对大型公司而言，10万欧元的标准太低，是对主要纳税人的不公平待遇，并诉诸于宪法委员会。宪法委员会于2019年9月27日最终裁决，“贝西之锁”的修订条款不存在合宪性问题，理由如下：一是虽然税务欺诈的具体情况确实存在差异，但是强制移交的标准是客观的、合理的；二是强制移交的标准为10万欧元，符合“加强处罚重大税务欺诈”的立法目标，并未在纳税人之间造成不合理的歧视。

撬动“贝西之锁”是在税务处罚和刑事处罚之间重新进行界分和衔接。对于重大税务欺诈行为，法国更倾向于强化司法程序的作用，以刑事处罚的确定性和刑事调查手段的丰富性来解决行政处罚的不透明和成效不足问题。如今，除税务机关移交的案件外，检察机关对通过新闻媒体、税务顾问、举报人（税务官员）获得线索的税务欺诈案件，可主动发起司法调查，⑤《刑事诉讼法典》第75条规定：“司法警察以及在其监督下的司法工作人员，根据检察官或检察办公室的指令，对案件进行初步调查。”不必再移交税务机关。

三、法国税务欺诈罪行刑双罚的发展述评

（一）刑事罚的立法完善与价值重塑

《打击欺诈法》破除“贝西之锁”的行政垄断是为加强打击税务欺诈而实施的行政处罚权向刑事处罚权的回归，若要取得预期效果，必须配之以完善的刑事处罚机制。对此，法国相关立法已逐步取得重要进展。首先，延长税务欺诈罪的追诉期限。2013年12月6日第2013－1117号《打击税务欺诈和重大经济金融犯罪法》第53条，将该罪追诉期限从3年延长至6年。其次，大幅提高税务欺诈罪的法定最高刑。从2009～2018年，立法者将普通情节税务欺诈罪的罚金增加13倍（原为3.75万欧元），加重情节税务欺诈罪的罚金增加40倍（原为7.5万欧元），监禁刑也增加2年（原为5年）。最后，强制公开刑事判决。在法国刑法中，公布张贴判决属于刑罚体系中的附加刑，原则上由审理法院裁定是否适用。但《打击欺诈法》第36条规定，对于税务欺诈犯罪案件，则应强制适用该附加刑，除非审理法院依据犯罪事实和犯罪人人格做出相反判决。

法国税务欺诈罪的立法改革是逐步重塑刑事处罚独立价值的过程。税务欺诈罪的直接后果是国家税款流失，但更严重的是损害国家的财政秩序、公平竞争的经济秩序和合法纳税人的财产利益。对税务欺诈行为进行刑事处罚的目的并不是追回所逃税款，而是对犯罪人故意欺诈的罪过进行归责。只有刑罚的严厉性和确定性与行为的严重性成正比，才能实现刑罚的威慑性和示例性功能。2019年2月，法国巴黎某法院对瑞银集团判处37亿欧元罚金，并向法国政府赔偿8亿欧元的税收损失及利息，创法国同类案件最高罚金纪录。［6］该案是解锁“贝西之锁”之后，由检察机关直接启动司法调查，最终进入诉讼程序的典范案例，充分取得了预期社会效应。

（二）行政罚与刑事罚的程序分化与协同配合

相较而言，刑事处罚重视被告的人格和制裁的示例性，行政处罚则重视经营活动的经济逻辑以及对税法条款的严格遵守。与税务欺诈的刑事处罚取得良好社会反响相呼应，近年来，法国税务机关追回税款的成果同样可圈可点。2019年，法国通过启动税务稽查程序共追回90亿欧元，比2018年和2017年分别高出16.3%和11.4%。［7］这既有刑事处罚威慑提升的原因，也与行政处罚政策调整分不开，以确保同时实现公正与效率的目标。

一方面，行政罚的分而治之。一直以来，税务机关处罚的目标都集中在“最常违反行政法规的人（屡犯）、拒绝遵守任何法规的人（废品交易商、旅馆经营者、皮条客等），以及具有象征意义的案例（知名度较高的社会人士）”。［8］不过，由于人力、资源和手段的限制，稽查效果并不理想。2018年，法国“贝西之锁”立法改革倒逼税务机关积极作为。法国通过颁行《建设信任社会服务国家法》，减免行政处罚，激励纳税人诚信申报，强化自我监管，区别对待纳税人的无心之过和有意欺诈，提高税收治理水平。［9］另一方面，刑事处罚的协商程序。《萨潘二号法》第22条增设刑事程序中的奖励措施——公共利益司法协议。对因税务欺诈罪而受司法调查的法人，检察官可提议与之签订协议，以支付罚款和建立反腐败合规为条件换取暂不起诉的处理结果。只要法人履行公共利益司法协议中的约定义务，检察官就不得提起公诉。而且，签订公共利益司法协议不具有定罪判决的性质和效果，能提高司法效率，保障公共利益，最大限度降低刑事诉讼程序的负外部效应。截至目前，因税务欺诈罪而签订公共利益司法协议的成功案例已有3起（缔约公司分别是Carmignac Gestion SA、Google France和SWIRU HOLDING AG），缴纳罚金共计约5440万欧元。①数据来源：https：／／www.agence-francaise-anticorruption.gouv.fr／fr／convention-judiciaire-dinteret-public，最后访问日期：2022年1月10日。

四、启 示

通常来说，对于涉嫌犯罪的违法行为，行政执法机关应当移送司法机关追究刑事责任，不得“以罚代刑”。但是，我国2009年《刑法修正案（七）》增设第201条第四款规定，“有第一款（即逃税）行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”从其立法价值取向而言，该条款蕴含着“尊重行政首判”“恪守刑罚谦抑”“构建容错机制”等基本价值。［10］这种新的犯罪立法模式是我国立法者具有突破性的创新，堪称我国刑法立法对全球刑法立法的重大贡献。［11］不过，施行10余年来，该“刑罚阻却条款”引起的理论争议和实践混乱仍未得到充分解决，②理论界对该条款有“初犯免责条款”和“刑罚阻却条款”等不同称谓。本文基于论证需要，选择了后者。［12－13］对此，法国税务欺诈行刑并罚机制的发展过程对我国具有重要参考价值。

（一）“刑罚阻却条款”的立法价值及其实现路径

逃税罪“刑罚阻却条款”是我国刑法中仅有的“行为人受行政处罚则不追究刑事责任”的法律规定，旨在综合刑罚手段与行政手段的优势有效治理逃税行为。该条款本质上是行刑反转，背景是针对行政犯的行刑协同共治，目的既在于避免再次刑事犯罪，也在于避免再次行政违法，从而维护税收征管秩序。［14］但是，该条款不能简单解释为“行政处罚是刑事处罚的前置程序”。仅就立法意图而言，该条款是对已经构成逃税罪、本应追究刑事责任的行为人做出宽大处理的特别规定。［15］因此，对其理解和适用应当围绕规范与保护目的。所谓规范保护目的，是指立法者制定法规范时所欲实现的目的。若在具体法规范对法律主体的保护或惩戒方向相反、前置法规范存在漏洞或者社会客观情势变更导致不利于实现共同的上位法规范目的时，则刑法独立于行政法。［16］该条款与逃税罪的构成要件无关，对符合法定数额与比例要求的逃税行为，①根据《刑法》第201条，即“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大（最新规定为10万元以上）并且占应纳税额百分之十以上的”。刑事司法机关都有权介入处理。逃税人是否符合“刑罚阻却条款”应当由司法机关判定，只是在处理过程中，对于符合法定条件的案件，司法机关应先交由税务机关进行行政处罚。

该条款不影响公安机关的立案侦查权，行政程序和司法程序可以同时进行。公安机关对其掌握线索的逃税案件有权立案，除非符合特定条件，②即嫌疑人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚。否则必须移交税务机关。这是嫌疑人的法定救济程序，公安机关有义务移交，不享有自由裁量权。③这也逐渐得到司法实践的支持。2009～2018年，有不少案件是公安机关立案后未经税务机关处罚，而是直接起诉，最终法院认定构成逃税罪。2019年起，这种情况几乎不再有，许多案件因未经税务机关事先处理被判决不构成逃税罪。在税务机关依法下达追缴通知后，纳税人及时补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，公安机关应当撤销案件。逃税罪“刑罚阻却条款”是基于宽严相济的刑事政策对嫌疑人的特别优待，应以嫌疑人积极弥补法益侵害为前提。行为人应主观认可并客观履行税务机关规定的义务。如果行为人虽主观上愿意接受处罚，但是客观上没有能力履行，则仍需追究刑事责任。行为人对行政处罚是否必要、罚款是否合理存有异议，也不享有与税务机关进行行政诉讼的诉讼救济权，只可行使申请行政复议权。税务机关应及时通报案件情况，以确保逃税案件的处理真正罚当其行。另外，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究，否则就是无端浪费司法资源，损害法律权威。

（二）“刑罚阻却条款”的适用困境及其纾解方式

“刑罚阻却条款”是刑事法对嫌疑人积极修复损失的奖励措施，由更具效率的行政处罚来替代更具合理性，本质上是通过立法确定的司法权向行政权的让渡。但是，由于立法疏漏、配套法未及时跟进、执法有欠公允等问题，该条款若要充分发挥其价值功能，仍需做出相应调整。

第一，“刑罚阻却条款”应规定数额例外标准。逃税的次数和数额都是行为的社会危害性和行为人主观恶性的衡量要素。但我国《刑法》第201条第4款只将次数作为例外，不符合定罪量刑综合考虑的传统，易使行为人有恃无恐，不管所逃税额多少，只需补足税款和接受行政处罚就可规避一切刑事风险，更不利于督促税务机关履行稽查职责，及时发现和处置逃税行为。相反，税务机关的不作为反倒可能成为逃税人的庇护符。④这在范冰冰逃税案中表现得最为突出。本案中，范冰冰以拆分合同手段隐瞒真实收入、利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质、对其担任法定代表人的企业少计收入等手段偷逃税款，最终税务机关于2018年9月30日决定，依法责令按期缴纳税款、滞纳金、罚款合计8.84亿元。这些行为发生在2007～2012年间，但直到2018年才因群众实名公开举报进行查处，税务机关的不作为难逃其咎。因此，在10月8日，国家税务总局责成江苏省税务局对在范冰冰偷逃税案件中，因管理不力、负有领导责任的相关单位和人员问责。责令国家税务总局无锡市税务局进行深刻检查，并采取切实措施整改；对原无锡市地方税务局局长、现国家税务总局无锡市税务局局长丁源等相关人员给予行政警告、行政记过等处分。这会造成对全体合法纳税人的严重不公，也会助长逃避缴纳税款的不良风气，影响正常的税收征管秩序。本文认为，“刑罚阻却条款”只能适用于“数额较大并且占应纳税额百分之十以上”的情况，不宜适用于“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的”的逃税行为。⑤根据最高人民检察院和公安部2022年4月6日《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第52条规定，“数额较大”的标准是10万元。最新追诉标准出台后，最高人民法院和最高人民检察院尚未就“数额巨大”的认定标准同步进行解释。这一限制规定不仅能实现“轻轻重重”的刑事政策目标，还能解决行政罚与刑事罚时效不统一的问题。⑥根据《刑法》第87条和第201条规定，对“数额较大”的逃税行为追诉时效为5年；对“数额巨大”的逃税行为追诉时效为10年。根据《税收征管法》第86条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。因此，如果是数额巨大的逃税案件，可能会出现已过行政罚时效但仍在刑事罚时效内（案发时已超过5年但不足10年）的情况，按照目前“刑罚阻却条款”规定，要对其追究刑责，仍应以行政罚为前置，但已过行政罚时效，最终将出现无法对其进行任何处罚的不合理结果。

第二，“刑罚阻却条款”应明确赋予税务机关移交义务。尽管“刑罚阻却条款”规定接受行政处罚可得豁免，但税务机关不是司法机关，不宜决定逃税人是否应受刑事处罚。由行政机关垄断刑事程序启动机制的弊端，在法国曾经的“贝西之锁”机制中已体现得淋漓尽致。由行政机关垄断刑事追诉的筛选程序，难以实现税收征收管理公正与效率的兼顾。税务机关享有管理权、征收权、检查权、违法处理权等权限。税务机关接受举报或自行发现线索的案件，由税务机关决定是否移交公安机关处理。但在对“刑罚阻却条款”局部调整后，笔者认为对于数额和比例均达到构罪标准的逃税案件，税务机关有权追缴税款并处以行政罚款，但同时须交公安机关备案，不得以无须追究刑事责任为由自行终结程序。而且，税务机关滥用或怠于行使处罚权，均不得影响刑事诉讼程序正常流转。税务机关不及时处置逃税案件，绝不能成为行为人逃避刑事处罚的程序优待。相反，该条款应是督促税务机关尽职履责的“紧箍咒”。否则，就难以摆脱“以罚代刑”之嫌，是以行政权挤压甚至替代司法权，构成对司法权的逾越。符合构罪标准的逃税案件，行为人及时补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，由公安机关做出撤销案件决定。否则，应由公安机关移交检察机关继续进行刑事诉讼程序。

第三，探索行刑衔接中检察机关的监督机制。行政执法与刑事司法衔接不畅虽有立法层面的原因，但更多是因为执行层面权力监督缺位。2020年8月7日修订的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第14条规定“行政执法机关移送涉嫌犯罪案件，应当接受人民检察院和监察机关依法实施的监督”。对于逃税案的行刑衔接程序，检察机关需发挥应有的法律监督职能，引导税务机关的案件查处，以确保刑事司法程序正常开启，引导公安机关的侦查以依法提起公诉，实现对逃税犯罪的有力打击。具体到逃税案件处理而言：其一，税务机关发现逃税罪案件线索时，有义务及时向检察机关备案，检察机关通知公安机关提前介入，就犯罪证据收集、固定与保全等问题进行监督。其二，检察机关发现逃税罪案件的线索，根据情况移送税务机关或公安机关，并主动介入监督。税务机关应行政处罚而不处罚的，应发出检察建议；税务机关或公安机关拒不移送的，应发出纠正违法通知，建议处分相关人员，涉嫌徇私舞弊犯罪的，移送监察委员会。其三，公安机关发现逃税案件线索时，根据情况移送税务机关，并向检察机关备案，检察机关有权介入监督。

五、结 语

比较法极其重视各国法律秩序的共同性，是用来发现“普遍法则”的重要工具。行政罚与刑事罚的界分是行政刑法的共同难题。无论是法国统一规定在《税收总法典》，还是我国分别规定在《税收征收管理法》和《刑法》之中，①值得注意的是，《刑法》已于2009年将“偷税罪”改为“逃税罪”。但至今《税收征收管理法》第63条仍使用“偷税”概念，不利于建立统一的法规范秩序。只有刑事责任条款才是划定行政法与行政刑法边界与调控范围的立法之据。行政违法犯罪行为的二元处罚体系仍属必要，但行政罚绝不可替代刑事罚，刑事罚的最后手段性不影响其独立性。逃税罪“刑罚阻却条款”将行政罚与刑事罚融合，彰显刑事政策理性和犯罪模式优势，辅之细节完善与程序调整，行政罚与刑事罚能够良好衔接、相辅相成，共同维护税收征管秩序，保证国家税收，保障纳税人合法权益，为新时代构建中国特色刑法学话语体系提供新样本。