高校成本核算框架建设探讨

齐向丽 天津职业技术师范大学

引言

高校成本核算对象主要以教学等业务活动为主体，并对其直接成本和间接成本进行全面反映。长期以来，由于缺乏规范化操作指引，成本核算框架体系也不够成熟，高校成本核算质量一直难以得到提升。2022年4月29日，财政部印发了《事业单位成本核算具体指引——高等学校（征求意见稿）》，首次从国家层面统一明确了高校成本核算的概念、成本核算对象、成本核算范围、成本归集分配方法、成本核算周期和成本报告等重要问题。《具体指引》的发布，对高校成本核算框架建设具有重要指导作用。

一、高校成本核算特点

（一）成本核算对象层次性多

根据财政部《事业单位成本核算基本指引》的相关规定，事业单位的成本核算必须首先划分出不同的成本核算对象，然后将日常经济活动运行过程中所发生的资源耗费分摊到各成本对象，这种成本核算模式不仅能全面反映经济活动中的部成本，而且可以细分并反映不同成本对象的成本明细。由此可以看出，将成本清单对象化，是《基本指引》关于成本核算改革的重要内容，而对于高校来说，由于高校学科类型、专业类型以及学历层次较为多样化，而且高校内部还存在二级学院、教学辅助部门、行政管理和后勤保障部门、科研部门等多层次组织，而不同层次组织的成本核算对象也同样存在着一定的差异，这就进一步加剧了成本核算对象的复杂程度。不仅如此，高校教学、科研、后勤管理等不同部门的经济业务类型也存在差异之分，研究生、本科生等不同层次学历教育的成本项目各不相同，对于这些不同层次和维度的成本内容如何进行核算、如何归集和分配，需要高校清晰划分核算对象，为特定核算对象进行再次归集和分配。

（二）间接费用占比大

按照成本耗费归集方式，可以将高校成本划分为直接耗费和间接耗费两种，直接耗费通常是指教学业务、教学差旅、实验材料费用等，该类成本费用在高校成本总额中所占比例并不大，在成本总额占比较大的是教师工资、资产使用折旧、公共资源使用费、行政管理费用等费用，直接费用占比少而间接费用占比高的成本费用结构，是高校成本管理核算的显著特点。而高校之所以呈现出间接费用占比大的特点，这是由高校所承担的社会职责所决定的，在高校教学、科研等其他文化活动中，虽然需要给教职人员支付一定的薪酬，但管理模式不同，教师薪酬需要按完成教学工作量和科研工作量，以及培养本科生、研究生等不同任务来归集分配。还有更多的资金支付主要体现在固定资产耗费方面，比如投资建设教学设备、体育场馆以及其他多种固定资产，固定资产的损耗费、折旧费、维护费等支出额度较大。基于此，在成本核算过程中就需要分别将各种直接费用和间接费用进行合理归集。

（三）预算会计与财务会计“双核算”模式

长期以来，高校成本核算遵循的是收付实现制模式，在当前高校资金来源多元化、成本项目复杂化的时代背景下，这种单方向反映经费收付状况的成本核算模式已难以全面反映成本归集和分配关系，而自2019年1月1日落地实施《政府会计制度》之后，高校财务需要同时进行预算和财务两个体系的核算，这就为成本核算方面打下基础。成本核算主要采用权责发生制模式，也就是以借贷作为记账符号，全面反映成本要素的来龙去脉，无论是教学、科研领域的运行成本，还是固定资产折旧、待摊费用的核算，都纳入权责发生制核算模式范畴。

二、高校开展成本核算工作的现实意义

当前，国家对高校的财政拨款额度逐年加大，与此同时，相关部门对高校预算支出的监管力度也越来越严格，在这种情况下，高校成本核算的需求也就更加强烈，然而，由于高校成本核算缺乏统一规范和具体的实施细则，以至于高校成本核算大多处于缺失状态，虽然2019年以后在高校财务体系中引入权责发生制模式，但其成本核算数据依然不统一，数据信息也缺乏可比性。2022年4月29日，财政部印发了《事业单位成本核算具体指引——高等学校（征求意见稿）》（财办会〔2022〕15号），该《指引》从成本核算对象、成本范围与项目、成本归集与分配、成本报告等几个方面对高校核算明确了成本核算的具体操作方法，这对尚处于起步阶段的成本核算工作具有重要意义，具体体现在：

（一）有利于提升高校内部管理水平和运行效率

从高校预算资金总体运行情况来看，虽然国家财政保障了高校经费来源的基本稳定，确保了高校内部各机构的正常运转，但这并不意味着高校成本支出不受控制，相反，如何量入为出，并最大限度控制不必要的成本支出，是高校提升内部管理水平的运行效率的必要手段，也就是说，在确保高校正常高效运转的前提下，必须进一步加强成本控制，这就需要高校根据《具体指引》所规定的原则和方法，规范化开展成本核算，以优化资源配置，提升其内部管理水平。

（二）有利于高校全面实施预算绩效管理

2018年以来，为推进国家治理水平，提升预算资金管理效率和公共服务质量，国务院、财政部对各事业单位的预算绩效管理提出了实施部署，与此同时，教育部对高校预算绩效管理工作也明确提出了具体要求和实施细则。而预算绩效工作能否正常运行，关键在于成本信息是否准确可靠，如果成本核算不规范、不标准，那么将难以科学合理地对高校预算绩效情况进行考核评价。从2021年财政部印发的《中央部门项目支出核心绩效目标和指标设置及取值指引（试行）》中可以看出，预算绩效考核指标共划分为四类一级指标，而其中成本指标便是一级指标中的重要一项，这就更加突出了成本核算在预算绩效管理中的重要作用。

（三）有利于高校合理确定生均成本信息

生均成本信息是财政向高校下拨预算资金的重要依据，如果高校无法向财政部门提供准确的生均成本信息，那么财政部门就无法确定“生均综合定额”，因此需要高校规范化开展成本核算工作，并根据不同专业类型、学科类型的特点，科学界定生均成本额度。当然，由于不同高校、不同专业和学科类型，其生均成本信息存在一定的差异，而且还具有动态变化的特征，这就需要高校在成本核算工作中合理确定成本对象和成本范围，连续、准确归集和分配成本项目，向财政部门提供多层次、多维度的生均成本信息。

（四）有利于高校合理确定学费等收取标准

高校学费标准如何申报，以什么标准申报，财政部、教育部对此早有明确规定，那就是以教育培训成本为基础向财政部门进行说明。为进一步提升教育收费治理能力，确保教育公平。2020年，教育部等五部委再次下发了《关于进一步加强和规范教育收费管理的意见》（教财〔2020〕5号），要求高校在内的各类公立学校全面调查并准确计量、核算教育培养成本，因此，高校在确定学费等其他项目收费标准时，须以根据教育部要求，强化成本核算在教育收费工作中的信息参考作用，统一成本核算标准，为价格主管部门审核批准学费标准提供全面准确的成本信息。

三、高校成本核算框架建设方案

高校日常教学和科研活动中的所有资源耗费统称为成本，而成本核算则是将各项资源耗费归集和分配到各个具体的核算对象，并分别计算出各核算对象的总成本和单位成本，然后据此编制成本报告，在成本核算过程中，成本归集的前提是要求全面收集各项成本基础数据、确定成本对象及其范围。基于此，高校应以财政部下发的《事业单位成本核算基本指引》为依据，根据成本核算的一般流程规律，搭建成本核算框架体系，成本核算框架如图1所示。

图1 高校成本核算框架建设流程

（一）成本基础数据采集

成本核算涉及各部门、各二级学院的海量财务基础数据，如果缺乏基础数据的支撑，成本核算将难以进行合理的成本归集和分配，因此，高校财务部门应高度重视人事、教务、教学、后勤以及资产管理等部门基础数据采集工作，并对各部门的数据采集要求、标准进行指导，以确保基础数据的规范性和真实性。比如，房屋等其他建筑设施面积、教职工人数、工作量、学生人数、教学设备数量等相关信息，都是成本核算所需要的基础数据信息，要求相关部门进行及时、完整的报送。

当前，高校以权责发生制模式实行成本核算还处于磨合期，资产、人事、教务等成本核算数据分散在不同部门，财务部门对其数据的采集难度相对大，因此，在成本核算基础数据采集过程中，需要信息化技术手段将不同部门的数据信息与会计核算流程相衔接，这就能从财务会计数据信息系统中有效获取成本核算基础数据，并确保成本核算基础数据与财务会计信息的同源性和一致性。人事管理系统、学籍管理系统、业务管理系统都包含了不同维度的数据信息，也是成本核算质量提升的基础数据，需要高校加强顶层设计，并统筹安排信息对接方式。比如财务部门的工资管理系统应与人事管理系统对接，以实时获取教职工异动信息，确保获得与会计核算系统内辅助部门设置相一致的人力成本数据。

（二）成本核算对象的确定

首先是需要确定成本核算对象的原则。高校内部所涵盖的职能部门较为多样化，这就需要高校根据不同的成本信息特点以及成本管理需求确定成本核算对象，比如，为有效控制各部门成本支出总额和满足内部绩效评价需求，那么就可以将各部门、内设机构，以及项目或业务活动类型进行分类，分别设置为不同的成本核算对象。

其次是成本核算对象的具体选择。根据高校成本生成和成本控制特点，成本核算对象的选择主要是根据专业业务活动而定，比如教学活动、科研活动都属于成本核算对象的选择范围，而在其专业业务活动中，科研活动维度的成本核算对象的选择相对简单，而教学活动维度的成本核算对象选择相对较为复杂，对于广大教学型高校来说，其业务费用开支的主要用途在于教育教学，该项费用在高校费用总额中的占比较高，因此对此项成本费用的核算就显得尤其重要。根据教学活动成本的特点，通常可将其划分为以下几类：

1.院系教育成本

各学院、各学系是开展教学活动的主体，也是直接成本费用或间接成本费用的消耗对象，各院系所消耗的资源费用，统称为院系教育成本，而之所以单列院系教育成本，主要是因为这种成本核算对象的划分既可以满足成本控制的需要，也可以为绩效评价提供精准的财务数据。

2.学生教育成本

学生教育主要包括专业教育和学历教育两大类别，为合理确定不同类别学生教育成本的分担标准，通常将两种不同的教育类别分别确定为不同的成本核算对象。专业教育成本是高校最基本的学生教育成本类型，在进行专业教育成本核算时，有必要对不同的专业进行细分，以合理确定不同专业学生的教育费用，以此为政府投入和学费收取提供基础数据信息参考。而对学历教育成本核算核算对象进行选择时，也要对不同学历层次的学生进行区分，将其直接成本或间接成本全部纳入在核算范围之内。通常专业教育和学历教育的成本对象选择，可以分别计算出学生教育成本总额和各类别教育的生均成本。当然，不同年级的教育成本也存在着一定的差异，但由于预算拨款和学费标准的确定并不参考此数据，因此不对此维度的成本进行单独核算。

（三）成本项目和范围

在成本核算对象确定的基础上，再分别对不同的成本对象进行成本费用细分，对每一项成本的范围予以确立，并将其划分到不同的成本项目之中，而如何对高校的成本费用进行项目划分，这就需要根据具体成本信息需求对成本项目范围进行分析，并将其落实到具体项目。而对于不同的成本项目，在经济用途、成本要素不同的情况下，还需要进行明细项目的再分解，对每个成本核算对象按照其成本项目进行数据归集，以适应成本精准核算的需要。当然，不同成本核算对象下的成本项目确定，还需要设置不同的会计科目，以确保成本数据与财务会计数据的同源性和一致性。

以学校履职业务费用核算对象为例，成本项目设置如下：

履职业务费用所涵盖的内容较为广泛，其中最重要费用项目主要是指固定资产折旧费、待摊费以及薪酬福利、津贴、补助等款项，因此，必然针对履职业务费用的不同经济用途设置不同的成本项目。另外，在一级成本项目分类的基础上，还需要设置明细项目，比如在工资福利项目下，还可以设置工资、奖金、津贴、补贴、住房公积金、社保缴费等二级成本项目。

而对于成本费用范围的确定，同样需要与相关会计科目明细科目形成对应关系，以履职业务费用的范围确定为例：

根据成本相关性原则的规定，只要与教育教学活动相关的费用支出，均应计入纳入业务活动费的成本范畴，而科研经费能否纳入业务活动成本范畴，则需要判断其是否与教育教学相关，与教学、教改相关的费用，可以纳入业务费用范畴，而其他科研项目的费用支出，则不能全额纳入业务活动范围。

（四）成本归集与分配

成本归集与分配必须以会计科目为基础，将不同核算对象的成本项目分别计入不同的会计科目，通常情况下，高校成本费用主要包括业务活动费用、单位管理费用，需要分别将这两不同的成本费用归集分配到具体的核算对象。

高校内部职能部门多样，通常可划分为三类，一是业务部门，指的是与教学、科研相关的院系；二是辅助部门，指的是为教研活动提供服务的部门，比如图书馆等；三是行政及后勤管理部门。在成本核算过程中必须依据不同部门的业务活动特点，分别归集分配不同的成本项目。根据高校的这种部门职能分工特点，那么就可以将“业务活动费用”“单位管理费用”的相关费用支出分别归集到不同的部门，前者主要归集到业务部门和辅助部门，后者主要归集到行政及后勤管理部门。在业务部门成本归集之后，还需要将其分配至成本核算对象。当然，教育成本是成本核算大项。当各院系为其他院系的学生提供教学服务时，需要考虑进行成本交互分配，这就需要在核算过程区分不同课程或学分的成本明细，使成本交互分配不受教学安排的影响。

不同性质的费用计入不同的职能部门，比如教职员工的工资福利、教学耗材费、折旧费等直接费用，即可以将其发生额直接计入相应的考察部门，然而，还存在部分费用无法直接计入某部门，在这种情况下，就需要遵循因果关系和受益原则，将间接费用分配合理分配到与费用性质相关的部门。当然，间接费用的分配难度相对较大，需要专业的分配方法及信息技术手段加持，尽量消除间接费用的分配偏差。现行理论研究主要侧重于用作业成本法构建高校不同专业不同学历层次教育成本核算模型，按照“产品消耗作业、作业消耗资源”的思维路径将成本核算链条化，通过整理资源消耗项目，确定作业中心，分配资源消耗至作业中心，分配作业成本至成本对象的方式，将资源耗费逐步分配计入终极成本核算对象，最终确定不同学院专业不同层次学生的教育培养成本。

（五）成本核算周期和成本报告

首先是关于成本核算周期。高校成本核算周期以学年为准还是以公历年度为准，在具体操作中一直存在争议，《事业单位成本核算具体指引——高等学校（征求意见稿）》对此作了明确的规定，那就是统一以公历年度作为核算周期，同样成本报告的编制与报送同样以公历年度为周期。而之所以要对成本核算和成本报告周期作此规定，一是财政部门向高校拨付预算资金的周期，通常是以公历年度周期为准，同时，财政部门也要求高校的预算执行周期以公历年度为准，而且高校财务会计核算周期通常也是执行公历年度周期，将成本核算周期与会计核算周期保持同步，便于成本费用信息的采集。二是因为高校的成本预测、成本执行情况要接受价格主管部门的监审，而监审周期通常是以公历年度为准。

其次是关于高校成本报告。高校成本报告包括两类，一是成本报表。二是成本分析报告。前者反映的是高校在某会计周期内的成本发生额和余额，后者则是以书面报告的形式对成本结构、变化趋势进行分析，并对成本管理中存在的问题提出改进建议。这两种不同类型的成本报告，都需要按照使用者的不同分别向内部和外部报送。向内部报送的成本报告，既可以参照公历年度周期，也可以项目实施周期进行报送，而向外部报送的成本报告，则应以公历年度周期为准。

结语

高校开展成本核算工作对提升高校内部管理和全面预算绩效管理水平，合理确定生均成本信息和学费等收取标准具有重要意义，虽然事业单位的成本核算具有共同特点，但由于高校成本核算对象层次性多、间接费用占比大，而且成本核算对象主要集中于教学活动，因此需要高校在遵循《事业单位成本核算基本指引》基本规范的前提下，根据成本核算的一般流程规律和本单位实际情况，从基础数据采集、成本核算对象、成本核算范围和项目、成本归集分配以及成本周期和成本报告等几个方面搭建成本核算框架，在此基础上才能有效提升高校成本核算质量。