新时期注册会计师风险防范路径探索

文/王红军（江苏华生会计师事务所(普通合伙)）

注册会计师的风险主要指的是在审计人员出现错误判断之后，或是在宏观及微观等相关因素的影响之下，导致最终的审计结果和客观事实出现脱节，为审计服务带来多方损失，需承担相应的后果及责任。例如美国曾发生的安然事件，导致安达信会计师事务所只能通过法律途径对簿公堂，并承担了一定的法律责任。近些年来我国经济的高速增长，会计师事务所的职业风险也全面增加，法律责任问题已经成为注册会计师的重大发展障碍，成为如何优化注册会计师领域发展水平的热点研究课题。因此需在明确风险的基础条件下，探讨化解风险的措施，除了关系到注册会计师的个人职业生涯及所在行业发展水平外，甚至对整个社会的经济秩序以及和谐社会的构建都会带来一定程度的影响。

一、新时期注册会计师风险

（一）重大错报风险

重大错报风险主要指的是在正式展开注册会计师的审计工作之前就已经出现了重大错误。一般情况下，和被审计单位本身存在的风险因素密不可分，可划分为两大类型：一是表层重大错报风险，二是认定重大错报风险。表层重大错报风险与被审计单位的财务报表密不可分，一般情况下决定于被审计单位的内部控制水平。出现认定重大错报风险之后，将直接影响注册会计师后续的审计程序设计。对认定重大错报风险进行进一步的细分，又划分为两类，分别为控制风险和固有风险。固有风险主要指的是在综合考量被审计单位内部控制是否合理之前，被审计单位业务活动、账户余额以及披露情况的认定出现错误的概率，风险的出现和被审计单位本身的发展情况密不可分，被审计单位的经营情况会带来固有风险。控制风险主要指的是被审计单位交易、披露或账户余额在某一环节的认定过程中出现了错报，这类错误报送一般引发的风险较大，很难从根源上进行规避并纠正。控制风险出现的可能性与被审计单位的内部控制是否完善存在必然联系，但是由于被审计单位内部控制固有局限性较强，控制风险从某种程度上可以说是始终伴随，一直存在。

（二）检查风险

检查风险主要指的是若是在某一环节中出现了错报，那么当前错报问题可能会引起其他错报。或是注册会计师为进一步缓解审计风险，将其维持在可接受范围之内，在审计程序执行之后未能发现这类错报风险。检查风险出现的可能性主要决定于注册会计师本身对于整体风险的判断能力以及在审计过程中审计程序是否科学合理。

重大错报风险和检查风险形成了注册会计师审计过程中检查风险的数学模型，也就是审计风险≈重大错报风险×检查风险。通过这一数据模型可以得知，若是审计风险一定，则检查风险和重大错报风险二者为反向变动。但由于重大错报风险在审计工作之前就已经决定了，取决于被审计单位的财务报表，因此若想进一步降低注册会计师的职业风险，可以通过进一步降低可接受检查风险，以达到降低执业风险这一目标。

二、注册会计师审计风险的基本特征

在注册会计师审计风险中，主要表现为以下特征：

一是审计风险客观存在。一般情况下，审计风险为审计程序执行过程中的客观存在因素，虽然无法通过肉眼时时刻刻进行观察，但是可以通过审计风险的内外属性进行判定。就目前来看，我国注册会计师在实际的工作过程中，对被审计单位的问题发现数量和问题发现特征，都需要通过与审计相关的职业经验及理论知识进行精准判断，运用到的很多专业知识无法通过理论或简单的语言进行详细阐述，只能够通过对被审计单位各项经济业务活动细枝末节的详细观察才可以发现，因此，审计风险为客观存在。

二是审计风险较为复杂。一般情况下，审计风险都不是单一因素存在构成的，风险形成原因较为丰富多样，这就导致风险类型有所不同。再加上审计风险的外在表现形式不是单一的、不是固定的，出现风险之后衍生出的审计风险形态也存在差异，出现风险的时间段并不固定。

三是审计风险较为严重。审计风险并不是一类抽象理念，一旦暴露出审计风险，则将带来真实的财产及经济损失，引发的经济代价较为沉重，成为审计风险最为明显的特征之一。

四是审计风险潜在性。审计风险虽然不会直接表现在被审计单位的账本或报表中，但却时时刻刻可能存在。审计人员在审计时，风险存在于特定环境，只有审计工作人员通过线索的详细分析，在某种潜在审计风险达到一定条件之后，才可能被审计人员发现，带来经济损失。从另外一个角度分析，若是注册会计师在执业时出现了结论衡量错误，却未追究被审计单位的法律责任，也就是注册会计师的审计工作出现了和审计准则的偏差，未能在第一时间指出被审计单位的经济问题，也可能引发审计风险。

三、注册会计师职业风险形成的原因

（一）微观原因

一是在经济利益的驱使之下，导致注册会计师丧失职业道德，在审计时无法严格依照相关准则及标准规范开展审计工作。目前在我国注册会计师的执业工作过程中，一方面需要发挥出其经济鉴定功能和经济监督功能。另一方面，又需要为对象提供针对性的服务，同时和服务对象展开合作，并获得一定的经济报酬。但由于我国现行审计收费标准相较于国际惯例仍有一定的进步空间，未能综合考量审计风险因素以及客户业务是否复杂，因此在审计收费上明显还有提升空间。再加上我国现行经济市场正处于向高质量发展的重要转型时期，总体市场机制还不够完善，因此行业之间会出现恶性竞争。尤其是在后疫情时代，全球经济下行，经济纠纷增多，各行各业发展艰难，个别会计师事务所为了招揽更多的客户，甚至恶意降费揽客，这就导致本就不高的注册会计师收费标准无法提升，带来的后果则是注册会计师只能降低工作要求完成审计工作任务。

二是注册会计师的工作能力有所不足。审计工作需要在运用专业理论知识的基础条件下，运用大量的个人经验作出职业判断，判断能力的高低也将直接影响审计工作的质量。审计工作人员选用的方法是否科学合理，是否可收集全面的审计证据、审计线索，是否掌握大数据等现代化审计技术，最终给出什么样的审计结果，都取决于审计工作人员的工作能力以及业务水平。但综合实践，我国现行注册会计师获得从业资质主要是通过考试，个别注册会计师虽然已经获得从业资质证书，但是实践经验较差，对法律法规的理解不够深刻，职业胜任能力有所不足，在实践工作中出现差错，带来审计风险。

（二）宏观原因

一是社会大众对审计提出较高的标准及要求，总体期待值太高，大众对审计工作的思想认知存在偏差，过度提升了对审计工作的期待。大众希望通过注册会计师，可以及时发现经济以及业务风险，在职业道德上保持认真和严谨的态度，发现所有与实际不符的错误和舞弊问题，避免企业输出与实际情况不符的财务报告，同时对企业的持续经营情况进行精准报告。但由于我国现代社会经济总体发展较为复杂，通过会计语言对企业的业务进行表达和阐述较为局限，再加上各种现代化造假技术随着科学技术的发展而不断进步，造假技术越来越高超。这就导致注册会计师在对会计信息进行辨别时，存在较大制约，注册会计师最终的审计结果无法保证高度精准，也就带来较多的不确定性。这种大众对注册会计师的高度期望和注册会计师本身的审计工作水平的差异，导致市场中时常出现审计法律问题，注册会计师需要在其执业发展过程中承担一定的风险因素。

二是公司法人治理结构存在不足。目前我国很多公司，尤其是上市公司都是国企转型而来，很多不符合国家上市条件的企业通过一些不法手段，如资产剥离、包装重组和利润造假等方式在市场中上市。但基于企业内部环境进行分析，很多企业法人治理结构都形同虚设，国有法人股存在严重缺位，监事会、董事会也无法发挥作用，实权薄弱，基本上都是通过股东大会进行操作。少数领导人直接把控企业的战略发展目标，垄断财务决策制定，审计工作人员独立性较差，未能进行专业性的审计。这就导致审计关系出现严重失衡，经营者既是审计工作中的被审人，也是审计工作的委托人，从而致使注册会计师只能在其执业过程中迎合市场，进而导致注册会计师风险全面增大。

四、新时期注册会计师风险防范路径

（一）改善外部环境

一是对公司法人治理结构进行不断地调整和完善，着眼于未来，高瞻远瞩，解决目前上市公司作假违规的问题，优化上市公司的财务披露标准，并对注册会计师在其中的法律责任进行清晰界定，确保注册会计师行业实现健康稳定的可持续发展。

二是建立健全相关法律法规体系，进一步强化法律和社会公众之间的沟通及交流，明确注册会计师法在整个法律界的作用及地位。同时可积极借鉴西方发达国家的成功经验，如司法机关判别诉讼案件时，可以基于陪审员制度进行着手。我国注册会计师协会也可以通过基于法律层次建立鉴定委员会，作为后续对注册会计师法律责任进行判定的权威核心机构。并设置专业人员作为机构的陪审员，通过机构来对注册会计师的法律责任进行定性，明确注册会计师需要承担的法律责任。并充分了解到设置统一专业标准对于注册会计师行业发展的重要性，明确独立审计准则在执业过程中的地位以及发挥出来的作用，改善法律界和社会大众之间沟通之外的问题。另外，还需要进一步强化国际协作，与国内外同行共同携手，努力探索，促使法律界对注册会计师的行业性质、行业标准以及需要承担的法律责任了解更为清晰。并通过网站、互联网平台等宣传渠道，对注册会计师行业发展政策以及获得的工作成果进行适当的宣传，优化注册会计师在社会大众心中的形象，改善其地位。

三是需要明确独立审计准则在司法实践中可发挥出来的作用、价值以及在实践中应有的地位。独立审计准则为注册会计师在执业以及为客户提供审计服务时的质量参照依据，因此应该将其变为注册会计师在后续界定其法律责任的重要标准。但综合实践，我国现阶段在司法案件审理中，未全面考量独立会计准则的作用，无法真正地保护注册会计师。独立会计准则被视为简单的行业标准，未将其作为对注册会计师法律责任进行判定依据。因此，需在未来的发展过程中，平衡好独立会计准则在法律行业中的地位，对于进一步帮助注册会计师减少执业风险，降低其法律责任，有着非常重要的现实作用。

四是需要进一步强化财务报表的披露标准，对其要求不断进行整改，对财务准则的出台进行不断完善，要求目前已上市公司加强财务披露，并在披露财务信息的基础条件下，公布更多的非财务信息，以强化上市公司管理层需承担的社会责任。

五是需要积极倡导构建合伙制会计师事务所。由于我国现阶段在市场信用机制的建设上还有很大的进步空间，因此需要基于法律法规为其提供保障。倡导会计师事务所的建立以合伙制模式或有限责任合伙制为主，优化注册会计师行业的发展水平，强化对信用风险的思想认知，树立注册会计师更为完善的外部形象，展现出诚实守信的职业道德。

六是需要进一步强化对注册会计师行业以及上市公司的监督和管理工作。我国相关财政部门、注册会计师协会以及其他部门需加强对证券市场的关注和重视，若是发现上市公司存在违规造假行为，或者注册会计师存在违反法律的执业行为，需要进行严格惩处，绝不姑息，保障造假成本始终高于造假收益，为违规行为带来震慑。

（二）建立内部约束机制

一是需要进一步强化会计师事务所在质量控制制度上的建立健全。构建出针对性的客户风险评价等级机制以及客户风险管理制度；了解整个注册会计师行业的发展水平，并构建出针对性的被审计单位评价制度；建立针对性的重大事件请示报告制度以及额外事项报告制度；构建注册会计师绩效评价考核制度和职业奖惩制度；构建三级复合制度，并精准贯彻落实；构建注册会计师签名制度、咨询制度和技术支持制度，为注册会计师执业打下坚实的基础。

二是签订业务约定书，在注册会计师的执业过程中，业务约定书作为注册会计师和委托人二者之间进行责任划分的重要参考依据。在实际的注册会计师执业过程中，需具备一定的法律效力证据，不管是会计师事务所还是注册会计师，在法律意识上都较为淡薄，也不知道只有签订针对性的业务约定书才可能在后期出现注册会计师风险以及引发法律纠纷案件时，占据司法主导地位。同时在对审计业务约定书进行签订的过程中，需了解目前被审计单位的实际业务和经济活动情况，若是对被审计单位的经济业务和生产经营现状了解不足，对行业性质理解不够深刻，就可能无法发现被审计单位的舞弊问题。

三是会计师事务所需为注册会计师投递一定的职业责任险。职业责任险主要是标的当事人及第三人的民事赔偿承担责任。购置职业保险，可以促使当前会计师事务所在出现法律纠纷及民事赔偿案件之后，进一步减轻民事赔偿责任，缓解注册会计师需要承担的法律压力和经济负担。同时构建风险基金，对执业风险进行第一时间的防御。

四是会计师事务所在对被审计单位进行选择过程中，需要始终保持严谨认真的态度。对于市场信誉不好、诚信不足的单位，或者已经陷入了财务发展困境以及司法困境的单位，尤其需要展开深入调查，必要时可不选择。尤其是在我国市场经济转型的重要阶段，个别被审计单位可能会故意通过一些隐匿手段进行财务舞弊，从而导致注册会计师审计风险增加，审计难度也全面提升。

五是可以聘请专业的、了解法律的律师担任注册会计师的法律服务顾问，不管是在对审计工作进行处理时，碰见棘手的问题，还是对有可能会出现或者已经出现的法律诉讼问题，都可以通过聘请专业律师，帮助注册会计师及时应对和缓解这些风险。

五、结论

综上所述，从本质上来说，注册会计师面临的职业风险最终还是指向法律责任，主要表现在两方面，分别为重大错报风险和检查风险。由于重大错报风险不可控，因此，注册会计师可通过降低检查风险以缓解这些风险。出现风险的原因包括微观和宏观上的双重影响，因此需制定出针对性的风险防范策略。基于外部，需围绕法人结构、法律体系、独立准则的执法地位、财务报表披露、构建合伙制会计师事务所、加强行业监督进行着手。

基于微观，需围绕会计师事务所内部控制机制、业务约定书、职业责任险、企业被审计单位选择、聘请法律顾问，以确保将注册会计师的职业风险降至最低，并不断对风险发生规律进行总结、归纳、分析，才可从根本上化解风险。