我国企业财务报告的演进与国际借鉴

●鲍 婧 谢 鲲

财务报告是企业与内外部不同利益相关者进行有效沟通的桥梁和纽带。企业通过一系列反映自身财务状况、经营成果、现金流量等会计信息的文件，描述企业经营情况的整体全貌。我国财务报告体系在借鉴国外经验的基础上不断探索和创新，在实践中累积、完善和发展。以史为鉴，方知兴替。在不同历史时期，受制度环境、经济形势和社会文化等时代因素的影响，我国财务报告经历了不同的发展历程。近年来，由于国际上环境和社会议题的升温，企业面临更多的非财务风险，越来越多的专家学者和实务界人士提出财务报告的改进方案，如以披露包括有关环境、社会问题等综合信息的综合报告。随着综合报告在国际上的研究和实践，借鉴国际经验、构建具有中国特色的综合报告体系成为新时期我国财务报告演进的趋势。

一、我国财务报告的演进

新中国成立以来，我国财务报告的演进经历了以下四个阶段：

（一）制度探索阶段（1949—1978）

1949年，新中国成立，百废待兴，各项事业开始起步，在会计领域，亟须建立一套全新的会计理论体系，以确保财务报告能完整、准确、恰当地反映当时计划经济体制下的经济业务活动。这一时期我国企业非常重视资金使用效率即运营效率，企业财务目标主要是节省开支以降低成本，并处理好企业、公社与国家之间的财务关系。当时，我国在很多社会科学领域学习苏联的模式，会计也是直接借鉴苏联的核算方法，以资金平衡表与利润表两张财务报表为主体，因此，这一时期是“两表式时期”。其中，资金平衡表依据专款专用原则，按“三段式平衡”格式进行编制，即固定资产与固定基金相平衡、流动资产与流动基金相平衡、专项资产与专用基金相平衡；利润表反映与企业一定时期经营成果有关的信息。

随着经济的发展，会计学术界和实务界逐渐意识到苏联模式的弊端，开始纠正认知误区，并积极探索规范的、与我国社会发展和企业经营相适合的财务报告体系。1952年，财政部“全国企业财务管理及会计会议”讨论了在国营工业企业统一会计科目和会计报表格式等问题。1958年，财政部提出“放权、简化、通俗”的会计报表改革原则。1964年，中共中央提出要根据形势发展需要，研究改进财务会计制度，特别要集中力量改革会计制度和会计报表。这些制度层面的探索为创建规范的财务报告体系打好了坚实的基础。

（二）体系创建阶段（1978—1992）

1978年，中国共产党在十一届三中全会上提出了改革开放的伟大决策。自此，我国经济发展转变原有的资源配置方式，以市场化为基本线索，在社会主义公有制基础上实行传统的计划经济。在政策引导下，企业业务与政府工作逐渐分离，企业所有权与经营权逐渐分离，企业经营者对资产的占用、使用、处置等权力和对资产保值增值的责任同时增加。企业经营模式从先前的商品经营转向资产经营；企业目标也从“收入或利润最大化”转变为“资产增值和利润最大化”，将利润等指标与资产的使用效率关联起来。因此，企业不仅关心利润表，也重视资金平衡表中的资产部分。1983年的《中外合资经营企业会计制度（试行草案）》要求中外合资经营企业按国际惯例，结合我国统一会计制度特征和国际会计准则，编制三张基本财务报表——资产负债表、利润表和财务状况变动表；且这些会计报表须经中国注册会计师审计。资产负债表的编制原理完全不同于资金平衡表，是以会计等式“资产=负债+所有者权益”为理论依据来编制的左右两边平衡的报表。这是我国第一次引进西方的资产负债表，但使用范围只限于中外合资经营企业。

随着我国经济改革的不断深化，企业出现各种新的经济形式和业务类型，会计上也面临一些全新的核算内容（如无形资产等），企业资金来源渠道进一步多元化，对外投资和接受其他单位投资等业务越来越频繁，流动资金与专项资金相互垫付款项的情况也越来越普遍……资金平衡表上的“三段平衡”结构明显不能满足新经济业务核算的需求。同时，我国进行了一系列改革，在企业资金占用费制度、承包制、租赁制、利改税、改制上市等方面发生了较大的调整，对企业基本制度和企业与国家间的分配关系进行了重新规范，并开始对一些企业进行股份有限公司改造。1984年我国资本市场的兴起更是对财务报告提出了更高要求。在此历史背景下，1989年新修订的会计制度将资金平衡表中“三段平衡”的格局调整为“资金占用总额=资金来源总额”的结构。随着我国改革开放的进一步深入，调整结构后的资金平衡表仍然不能适应当时的经济形势和会计核算内容的客观要求——将资金平衡表改为资产负债表已成为当时会计改革的必然趋势。

（三）双轨并行阶段（1992—2005）

1992年邓小平南巡讲话后，我国开始了从计划经济向市场经济的伟大变革。改革过程中需要适应市场经济发展要求，建立产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。在改革的引导下，企业经营方式从资产经营向资本经营转变。资本经营是指以资本收益为管理核心，以实现资本增值或追求资本盈利能力最大化为管理目标。为此，企业资产经营、商品经营和产品经营都围绕资本保值增值为中心。此时，资金平衡表已完全不能满足经济发展的要求，引进西方流行的资产负债表成为当时中国资本市场建设的会计保障。

1990年和1991年，上海证券交易所和深圳证券交易所相继开业。此后，中国资本市场上发行股票并上市的公司越来越多，越来越庞大的市场参与者队伍对上市公司的信息质量提出了越来越高的要求。为了顺应这一时代的需求，1992年，我国会计经历了一次以《企业会计准则》和《企业财务通则》（简称“两则”）为标志的“会计风暴”。从此，资产负债表正式取代了1952年从苏联引进的资金平衡表，利润表改名为损益表。这一阶段仍然是“两表式时期”。

除了推出与国际会计准则接轨的中国会计准则外，财政部在此期间还颁布了一系列新会计制度，如1992年的《股份制试点企业会计制度》《外商投资企业会计制度》《股份有限公司会计制度》（1998）《企业会计制度》《金融机构会计制度》（2001）以及根据基本会计准则重新归纳并制定的主要行业会计制度等。中国会计准则与国际会计准则接轨，有效满足了中国资本市场上投资者对企业财务信息的需求；新的会计制度又能覆盖会计准则未涵盖的领域，为市场中的利益相关者提供了操作性更强的会计指引。这一时期会计准则与会计制度双轨并行。

此后随着企业筹资手段的日益多样化和复杂化，除了最基本的生产经营活动外，企业出现了越来越频繁和大规模的投资活动和筹资活动，这些活动也对企业的财务状况与经营成果产生越来越大的影响。仅仅由资产负债表和损益表构成的“两表式”模式所提供的信息逐渐难以满足企业外部信息使用者了解企业财务状况变动情况的需求。1993年，以营运资本为基础的第三张报表——财务状况变动表——应运而生。财务状况变动表能有效披露企业资产、负债和所有者权益增减变化幅度及变化原因，对企业财务状况的动态变动进行了直观和详细的展示，有利于信息使用者分析企业各项资金的来源和运用。自此，我国财务报告进入“三表式时期”——资产负债表、损益表和财务状况变动表。

与企业资本经营相伴随的是企业经营风险与财务风险的增大。企业内外部信息使用者需要深入了解企业利润的不同构成及不同类别资产的质量，对企业现金流量信息提出了更高要求。1998年，财政部发布《现金流量表》准则，以现金流量表取代财务状况变动表，反映在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出企业的情况，真实公允地反映企业的偿债能力和变现能力，并能有效衡量企业利润质量与资产质量及其变化。现金流量表取代财务状况变动表后，我国企业财务报告进入一个新的“三表式时期”——资产负债表、损益表和现金流量表。

除报表类型和名称变化外，企业报表的审核程序也进行了相应的改革。在计划经济体制下，财务报表主要用于满足政府计划和监管的需要，企业定期编制的财务报告由财政部、地方财政局和其他相关政府机构审核批准，而不是经由会计师事务所进行审计。随着中国资本市场的发展，这种审核程序越来越不适应经济发展的需求。为深化企业改革、提高会计报表质量、维护企业及投资者和债权人合法权益，财政部于1998年规定了上市公司的财务报告不再由财政部和其他政府机构审查和批准，而是由公司股东大会批准并由注册会计师审计的新制度，大大提高了企业财务报告的真实性，更加满足了报表使用人的信息需求。

（四）趋同等效阶段（2005年至今）

随着改革的深入，中国融入经济全球化的进程进一步加快。2006年，我国财政部修订并公布了一套新的企业会计准则体系，包括一项基本会计准则和38项具体会计准则，并实现了与国际财务报告准则实质性趋同。2008年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会（FSB）提出要建立一套高质量的、全球统一的会计准则。2010年，作为对二十国集团和金融稳定理事会的倡议的响应，我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，提出中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同战略。从2014年至今，财政部根据中国经济发展的当前需要和未来趋势进行判断和预测，在充分考虑现行实务需要的基础上，吸收借鉴国际财务报告准则有关内容，进一步修订完善我国企业会计准则，保持与国际财务报告准则持续、全面趋同，以服务于中国经济进一步对外开放，服务于我国企业更好地“走出去”。现阶段，中国内地与中国香港、中国与欧盟之间已经实现了会计准则等效。随着中国“一带一路”等国际化战略的进一步实施，与其他国家或地区实现会计准则等效，将是中国会计未来发展的必然趋势。

中国会计在持续全面趋同和等效的进程中，财务报告体系也随之发生了非常大的调整和变化。从报表类型上看，2006年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》在原有的三张报表基础上加入第四张报表——所有者权益（股东权益）变动表，单独列示原先以资产负债表附表形式出现的所有者权益（股东权益）变动情况。我国企业财务报告开始进入“四表式时期”——资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所有者权益变动表详细反映了所有者权益变动的动态，帮助投资者了解公司股权结构及变化情况，向利益相关者提供更全面、更有用的企业绩效信息，有效遏制企业盈余管理，减少资本市场违规交易现象，保护广大投资者的合法权益，大大提高了财务信息的相关性和决策有用性，有利于促进资本市场的健康发展。

二、我国财务报告演进的特点

作为经济管理工作重要组成部分，会计在我国经济建设和发展过程中不断改革创新，为我国经济社会的繁荣发展做出了重要贡献。在中国会计的发展历程中，企业财务报告一直在探索中前进，财务报告的演进有以下几个特点：

一是政府主管部门高度重视。到目前为止，中国财务报告发展的路径具有独特性，这是因为中国会计发展历程是与经济体制改革紧密相关的。这一长期的发展探索历史凝聚了财政部对财务报告工作的持续关注。财政部作为主管全国会计工作的部门，始终坚持改革创新精神，为探索适合中国国情的财务报告作出了不懈努力，推动中国财务报告与国际财务报告趋同和等效。

二是制度先行。建立健全的会计制度体系是一个长期而艰巨的过程，在这个过程中要处理好国家性与国际性、统一性与灵活性、繁与简、破与立、立法与执法等关系。作为上层建筑的一个有机组成部分，中国会计制度一定要服从和贯彻国家的财经政策，坚持公平、公正原则，正确处理不同的利益关系，为信息使用者提供更加有效的信息。我国会计在对外开放和经济体制改革过程中，制度改革一直先行于实践。从1950年政务院财经委员会制定的统一的会计制度草案及会计报表样式，确定了财政部统管全国会计制度工作的管理体制，到1983年的《中外合资经营企业会计制度（试行草案）》借鉴国际会计惯例、制定符合我国市场经济发展需要的会计制度的初步尝试，到1985年1月的中国第一部《会计法》，标志着中国会计工作以法制化为发展轨道。1992年党的十四大确立了我国建立社会主义市场经济体制的改革目标，也加速了我国会计制度与国际会计惯例接轨的进程。财政部1992年发布的《股份制试点企业会计制度》以及《企业会计准则》和相关行业会计制度，以及1997年开始陆续发布和修订的一系列具体会计准则，都为我国会计准则和制度体系打下了良好基础。

三是服务于经济。作为经济管理的重要组成部分，会计需要不断根据经济社会的发展进行改革，才能顺应时代的需求。会计不仅有专门的技术、方法，还要考虑特定的社会经济环境。因此，会计不仅要吸收、借鉴国际惯例，还要充分考虑我国国情和实际情况。中国财务报告从采用苏联模式到与国际财务报告准则趋同与等效的历史进程中，既与国际前沿发展保持一致，又兼顾中国经济发展的现实情况，解决中国的实际问题，关注会计本土化，充分考虑中国经济发展的规律。

三、我国财务报告的未来发展和国际借鉴

我国企业财务报告形式与社会经济的发展步伐总是一致的。近年来，社会公众对环境和社会责任方面的问题关注度越来越高，很多企业在披露财务报告的同时还向外披露社会责任报告、可持续发展报告、企业公民报告等，为信息使用者全方面了解企业提供了更多的渠道。随着大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网、区块链等现代信息技术革命浪潮，企业内部生成的信息越来越冗杂，需要储存和披露的信息也越来越复杂，而这些要求已经远远超出了传统的企业财务报告的范围。为此，全世界范围内都在寻找创新财务报告的方法。2009年国际会计师联合会（IFAC）提出“综合报告（IR）”的理念，并成立了国际综合报告委员会（IIRC）。2013年，国际综合报告委员会发布《综合报告框架》，对财务报告、社会责任报告、环境报告、可持续发展报告等进行整合，提出用综合报告来描述企业的战略、治理、绩效、前景和价值创造过程。综合报告克服了传统企业财务报告体系的局限性，从一个全新的视角将企业财务信息和非财务信息进行系统有机整合，能更全面真实地反映企业内在价值和预测长远发展潜力。

综合报告用更为简洁的方式，将财务信息、环境信息、社会责任以及可持续发展等信息资源进行整合，有效弥补了传统财务报告内容单一的缺陷，关注企业长期价值，从而更大程度地满足信息使用者的需求。具体而言，综合报告在以下三个方面实现了创新：其一，扩展了资本的概念。综合报告打破了传统资本的边界，将资本从生产资本和财务资本扩展成企业发展过程中所需要的自然资本、社会与关系资本、智力资本、人力资本等各种资源的汇总。其二，体现了商业模式。综合报告体现了生产资本、财务资本、自然资本、社会与关系资本、智力资本、人力资本转化为产品并实现价值创造的全过程。其三，强调价值创造概念。综合报告中的价值创造远远超过了传统的价值创造概念，不仅包括企业通过经营活动所创造的财务绩效，而且还包括了影响企业商业模式的管理方式、企业面临的机遇和风险、企业经营策略和资源分配、企业未来发展趋势，甚至包括对外部环境的影响等诸多方面。

2013年12月正式发布《国际综合报告框架》后，国际综合报告委员会在全球范围内不断推进综合报告并取得了显著的成绩。综合报告已经在一些国家（如南非、日本等国）和我国的一些企业（中广核等）试行并累积了一定的实践经验。但在我国全面推行综合报告还面临以下挑战：

其一，企业编制综合报告成本高、难度大。与传统的财务报告相比，综合报告涉及的内容多、范围广。内容多意味着需要更多的报告编制人员和更高的编制经费；范围广意味着涉及到企业的多个部门，需要不同部门之间的协作与配合，编制难度较高。因此，综合报告对相关人员的专业素质提出了新的要求，企业在相关人员的培训方面投入也会因此增加。传统财务报告主要包括企业业绩方面的财务信息。目前，我国已经实现了与国际财务报告准则的全面趋同和等效，我国的会计核算已经具备了统一的标准规范，现有的会计准则能够满足传统财务报告中财务信息披露的需要。但综合报告包括很多非财务信息，大部分非财务信息涉及到很多领域，收集难度太大，数据的记录和处理程序太复杂。另外，综合报告的编制并不是将所有信息进行简单汇总，而是需要对不同信息进行详细的甄别和比对，寻找不同信息之间的关联度和重叠度，这些工作都会增加信息处理的难度。

其二，审计难度和审计鉴证风险大。综合报告涉及的范围比传统的财务报告要大得多，审计鉴证人员除了要掌握传统的财务知识以外，更要具备环境保护、企业治理以及企业社会责任等方面的知识。然而，综合报告在国际上属于比较前沿的领域，在我国也只处于理论研究和极少数企业实践探索阶段，具备相关知识技能的审计人才非常匮乏，这些都增大了综合报告审计的难度。另外，综合报告审计工作涉及的内容比传统的财务报告更多，审计风险也因此更大。传统财务报告的审计工作重点是对一些财务数据和财务指标进行核实，而综合报告所涉及的内容非常广泛，且目前对环境保护、企业治理和企业社会责任等很多非财务指标的计量尚无统一的标准，审计鉴证风险非常高。

其三，缺乏对信息使用者的配套服务，信息披露监管难度增大。传统的财务报告重点披露的是企业财务信息，但财务信息存在一定的片面性和滞后性，仅仅提供财务信息会影响信息使用者决策判断的及时性。综合报告要反映企业的长远发展情况。目前关于综合报告的研究虽然较为活跃，但由于缺乏权威的会计准则，也没有针对信息使用者的综合报告知识的宣传、教育和培训。

最后，我国尚没有与综合报告信息披露相关的监管法律法规，缺乏相应的信息披露规范。传统财务报告一般主要由财务部门负责，而综合报告涉及到企业内部各部门以及企业与环保、社会保障等外部机构和部门之间的协调跟合作，这些问题都大大增加了综合报告的监管难度。如果解决不好，不仅会出现监管漏洞，导致数据失真，还可能会引起重复监管，浪费监管资源。再加上综合报告包含很多非财务信息，而大部分非财务信息很难进行客观计量，只能依赖主观判断，也会因此影响信息的真实性，加大信息披露监管的难度。

四、结语

我国企业财务报告发展至今，随着经济和社会的发展，财务报告模式发生了巨大变化，信息披露效率越来越高。一方面中国经济发展推动了财务报告的改革，另一方面中国会计的国际化进程加快，不仅吸收了国际最新的财务报告规范，而且积极主动参加国际会计事务，与国际准则制定机构互动频繁。随着“大智移云物区”等信息技术的发展，我国经济产业结构不断调整，生产力水平不断提高，企业业务模式随之调整升级，企业在理念和技术上不断开拓创新，这些新趋势都对财务报告的未来发展提供了丰富的素材。未来数据的采集便利性、整理效率和可用性还会不断提高，可以预见，企业财务报告的调整变化主题还将不断出现。在中国财务报告的未来发展过程中应进一步跟踪国际财务报告准则发展动态，综合考虑利益相关者的信息需求变化，在中国制度环境、经济形势和社会文化等背景因素的基础上，探讨符合中国国情的报告模式，不断构建顺应时代潮流的财务报告新体系。