税收法定控权功能的反思及其替代

侯 卓，韩龙河

一、问题的提出

税收法定自被引入我国学界以来，一向被公认为税法的“帝王原则”，诸多涉税议题也常被依托税收法定的标准展开探讨进而臧否得失。税收法定有许多维度的功能，但通常人们较为习惯于从“控制行政权力”的角度来解读税收法定，无论是从税务机关要依法征税还是税收基本制度只能制定法律的角度来把握税收法定，本质上都是服务于前述控权目标的。由此出发，我国近年来在税收法定方面取得长足的进步，税收征管的规范化水平有大幅提升，税收领域“无法可依”的状况也基本得到纠正，包括环境保护税、烟叶税、契税、印花税等在内的多个税种皆已制定了法律，过去一度存在的征税权力缺乏控制的现象大为好转。

但问题在于，一方面，从现实情况看，新形势下产生了不少新问题，譬如我国为因应新冠肺炎疫情及促推疫后经济重振而推出一系列税收优惠措施、为应对中美“贸易战”而采取相应关税举措，行政机关在其中实际上扮演了很重要的角色，若是严格地以税收法定的标准来衡量，俱存在一定的合法性疑问，可无论从经济抑或社会效果的角度看，几乎无人会质疑其正当性；另一方面，从域外实践看，不难发现一个耐人寻味的现象，在税收法定发蒙较早且历史上影响深远的英、美等国，目下似未再严格采行税收法定的标准，而且在其理论著述中也有淡化税收法定的趋势。这两方面因素共同指向的问题是，植根于前现代社会的税收法定在现代社会是否仍有其存在价值，又是否需要基于所嵌入之语境的变化而作相应调试？为廓清该问题，本文拟遵循如下的研究进路：首先，从历史的角度出发，由税收的功能定位入手探寻税收法定控权意涵的时代背景；进而循时空环境变易—税收功能嬗变—税法定位迁移的脉络，揭示税收法定的控权意蕴在当下呈现弱化态势的缘由；在此基础上，考量税收法定原则该当如何调试自身以契合变化了的语境，其有所收缩的控权“战线”又有无以及须有何种其他替代性机制。

二、税收法定控权意涵的时代背景——从“为民征税”到“由民征税”

为满足一国的财政需求，税收在人类历史上发蒙较早。就税收成为财政收入主体部分的角度而言，“税收国家”可追溯至中世纪欧洲的封建社会时期。与税收国家的发展相伴生的，是对税收合法性议题的理论思索和实践回应。其有征税正当性和税负公平性两大分支，税收法定作为税收契约论的要义被认为重在给征税行为提供正当性供给。

(一)立足于“共同利益”的“为民征税”观

在最初的起点，征税行为的正当性来源于实质上的必要性和形式上的纳税人同意(1)刘守刚：《西方财政思想史十六讲——基于财政政治学的理论探源》，上海：复旦大学出版社，2019年，第74页。，二者相辅相成。实质上的必要性建立在欧洲封建社会时期“国王靠自己收入过活”这一理念的基础上，也即在常态下国王没有理由不以领地收入等固有收入而改用税收来供养国家。由此出发，仅在具备特别理由且是为王国共同利益的条件下，征税行为方才具有实质上的必要性。在欧洲早期，“共同利益”的需求来源于军役制度的发展，国王既象征着公共权威，也是其私有领地的封建主，作为国家的公共权威，国王基于封建君臣关系而享有下级武士精英所提供的军役服务，这种临时征召所产生的军事服务后来逐渐衍生为纳税义务。军事服务的前提一般为“军事必需”，也即仅在国家受到威胁的情况下才能发起旨在提供军事服务的税收(2)Harriss, King, Parliament, and Public Finance in Medieval England, Oxford: Clarendon Press, 1975, p.35.。随着时间的推移，除军事必需外的其他事项也纳入“共同利益”的范畴。依据1215年《大宪章》第12条，国王被俘后的赎身费、国王长子被封为骑士和长女出嫁这三种情形当然满足征税的必要性，其他情形是否也如此则须由国王与封臣们商定。在封建社会，封臣们正是纳税人，因此纳税人同意成为确证征税必要性的必经途径，成为征税行为形式正当性的来源。

中世纪早期，欧洲封建社会尚未生发出“代表权”的概念，国王所属封臣数量有限，因而纳税人同意都还是“一对一”式的，由国王与所属封臣分别协商，封臣可以拒绝国王的征税要求。然而，随着王权的加强，封臣讨价还价的能力日渐式微，纳税人直接同意沦为形式化。与此同时，当征税对象并非国王的封臣时，无法获取直接纳税人的同意，基于“封臣的封臣不是我的封臣”之法则，也不能仅因封臣的同意便推定封臣的封臣也同意纳税。这意味着，纳税人同意的适用范围也是相当受限的。国王所属封臣和其他封建领主们提升自己涉税话语权的斗争，共同指向由新成立的议会来决定税收事项——议会能将封建领主们分散的力量集合起来，更有效地制衡国王的征税权力，国王封臣之外的其他封建领主也借此获得表达同意与否的机会。至此，国王取得纳税人同意后始能征税相应变成国王须经议会同意后方可征税。议会同意的基本形式则是通过法案，税收法定便也正式登上历史舞台。

进言之，税收法定虽在发蒙之初即着意经由纳税人同意来约束国王的征税权力，但因此时表达同意之“纳税人”的范围高度受限，使得参与决策者更似统治阶层的“同盟”。纵是在税收法定进入议会主义的阶段，议会的成员仍然只包含教士与传统贵族，也即经济上的有产者和政治上的精英阶层，平民多被排除在外。例如，14世纪之前，英国议会并未形成上下两院形式，国王的征税行为主要交由贵族和高级教士组成的议会进行讨论，直到英法百年战争开始后，由骑士和市民代表组成的下议院才开始取得课税权(3)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, New York：W. W. Norton & Company, 1980, p. 418.。在法国大革命前，法国的税收主要依托于底层的平民，贵族并不纳税，但是否开征税收以及具体数额的确定却由贵族及教士组成的显贵会议进行讨论。彼时的主流观点认为，税收事项应该交由少数的精英决定，只有他们拥有智慧发现什么东西对人民有利，普通人并不具备足够的能力和素养(4)刘守刚：《西方财政思想史十六讲——基于财政政治学的理论探源》，第73页。。这种事实上由少部分人群决定人民需要什么、什么对人民有利、为此需要开征何种税收以及征取多少数额的模式，生动地展开一幅“为民征税”的画卷。

在“为民征税”的基调下，有产者或精英阶层出于自身的利益需求和政治目标，可以较为便利地借助王国“共同利益”的名号有选择地约束国王的征税行为。一方面，当征税行为触及自身利益时，有产者或精英阶层有充足动力和能力对其加以阻碍，这可在一定程度上避免国王为自己私利随意征税或是设定过于严苛的税负；另一方面，广大的底层民众是纳税人，其诉求却并未被议会决议反映的“纳税人同意”所涵盖，有产者和精英阶层未必能充分代表其利益，当征税行为不直接指向自己时，有产者和精英阶层有较大的概率选择认可。

(二)建基于社会契约论的“由民征税”理念

中世纪以后，“为民征税”的弊端日益凸显。首先，议会中的贵族阶层对于国家征税活动的讨论多以自身利益为出发点，最终结局是将税收负担倾斜配置于平民阶层，而贵族阶层自身则多不纳税或缴纳较少的税收；其次，国家的政治合法性及征税权的合法性只由少数人决定，而不是由国家的所有公民共同决定，普通民众难以形成对政府的信任和忠诚；最后，随着商品经济的发展，逐渐兴起的资产阶级对于加诸自身的过高税负表示不满，作为国家税负的主要承担者，新兴资产阶级的政治身份却远低于传统贵族(5)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, p. 507.。受此影响，公众的纳税遵从度显著下降，暴力型的抗税斗争也层出不穷。例如，1379年英国议会为应对百年战争所开征的人头税主要针对底层平民，底层平民爆发起义以至兵临伦敦城下，迫使国王取消该税种(6)Charles Adams, For Good and Evil: The Impact of Taxes on the Course of Civilization, Lanham：Midison Books, 1999, p.239.。可见，“为民征税”的模式已不敷需要，新的模式正在酝酿生成中。

启蒙时期，以卢梭为代表的思想家对原先由政治精英决定征税事项的观点予以驳斥，并基于其社会契约理论对国家征税行为的“必要性”与“同意”原则作了更加精密化的表达。在卢梭等人看来，公共利益是人民的利益，根据民众的同意来征取税收以增进民众的福祉是税收的正当性基础，普通民众完全具备判断一项税收的开征是否对己有利的能力。这里的“民众”是包括有产者和无产者在内的所有人民，作为人民主权的一种表达方式，应由所有人民共同决定征税行为、行使征税的权力。

政治实践中，随着商品经济的发展，西欧新兴资产阶级成为社会财富的主要拥有者，也是国家税收的主要承担者，但是其政治地位仍然远不如传统贵族。借助现代民主观念的发展，新兴资产阶级开始抗争并企图改变国家的政治格局。平民阶层在议会中获得相应的权力，便是此一历史进程的标志性成就。例如，14世纪以后，英国的社会财富主要集中在从事经营活动的骑士和市民手中，作为税收的主要承担者，市民和骑士联合起来推动议会改革，形成下议院，并在英法百年战争中迫使国王赋予下议院课税权和财政监督权(7)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, pp. 602-603.。18世纪以后，法国平民阶层不满于贵族不纳税的格局，认为传统贵族是社会的“蛀虫”并展开抗争，路易十六被迫召开由教士、贵族及平民参与的三级会议(8)Jean Brissaud, A History of French Public Law, trans. by James W. Garner, Boston: Little, Brown, and Company, 1915, pp. 360-361.。由此，“由民征税”的格局在民主制的探索与实践中得以形成。

在“由民征税”的实践中，议会作为所有公民意志的代表机关，以法案的形式对国家征税权进行约束。在此过程中，无论是国王还是后来的行政机关，征税动议和税收法案的通过一般都需要经过议会，而作为纳税人的公民则通过选举产生议会来对课税行为实施约束。理论上，课征何种税收及如何课征都由公民自身意志所决定，这也成为议会对国家课税行为进行控制的权力来源。

税收法定的核心论题之一便是税收立法权应如何配置，也即究竟是仅立法机关有权课征税收，还是行政机关也有此项权力，这是税收法定主义的核心问题(9)熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。。而在税收与民主制的探索进程中，征税的正当性较之过往更强烈地倚赖“税收事项由议会以法律形式决定”的形式本身，哪怕这种形式和实质(由民征税)之间，其实不过是具有由社会契约论所提供的、归根结底是推定而远非必然的联系。首先，议会的规模、选举方式及议员的权力等都会影响议会对民意的反应(10)参见翟志勇《代议制的基本原理》，北京：中央编译出版社，2014年，第35页。，因而议会并不能绝对代表民意；其次，议会并非税收专业部门，议员大部分也不是税收专业人士，很多税收事项仍然依托于较为专业的行政机关进行厘定，议会很多时候只能实施一种形式上的把控；最后，议会对征税行为的把控和考量更多从宏观大局出发，很难顾及少数人的利益，这与“由民征税”的本质内涵也有一定距离。事实上，与其说税收法定真能准确表达纳税人的意志，倒不如说其更多表现出一种“控权”的价值取向。由此便不难理解，何以后世理论界和实务部门均更多从“法律保留”的角度把握税收法定，而法律保留的实质精神正是立法机关/权力机关对行政机关权力的控制(11)与“法律保留”相对应的是“宪法保留”，二者的区别是对于基本权利是采用法律抑或是宪法加以侵害保留。税收法定所对应的财产权是公民的基本权利，以“宪法保留”来观照税收议题体现对纳税人基本权利的保障，而以“法律保留”来观照税收议题则旨在强化立法机关对于行政机关的控权与制衡。参见聂鑫《宪法基本权利的法律限制问题——以中国近代制宪史为中心》，《中外法学》2007年第1期。。

三、治理诉求的植入及其对税收法定的冲击

历史地看，税收法定在很长一段时间被赋予控权意蕴，被认为是限制征税权力的不二法门。究其根源，这是同近代以前“最小国家—最轻税负”的逻辑一脉相承的，因为国家被认为是“必要的恶”，税收又是维持国家所必需，是故应当将国家限定在最小规模，税收相应也被认为越轻越好，这自然就吁求一种控权手段。一般认为，行政机关和立法机关/权力机关扮演的角色不同，无论在财政收入还是财政支出的层面，行政机关都被认为是扮演“油门”的角色，立法机关/权力机关则更多被期待扮演“刹车”的角色。故此，通过践行税收法定，能够抑制行政机关在财政领域的扩张倾向，税收法定便也由此成为较优的控权机制。但时移则事易，事易则备变。过于机械地理解“税收法定”，要求诸多税收事项咸决于立法机关/权力机关，将会受制于其会期、人员构成等方面的因素，使税收本应具有的多维度功能很难发挥好。

(一)严格税收法定与治理功能的隔阂

国家/政府和社会/市场的关系不仅在学理层面是一个重大议题，在实践维度也牵连甚广。传统的二元论者将国家/政府视为外在于社会/市场的“他者”，由此出发，当公权力介入社会/市场时常表现出鲜明的干预和管理色彩。但在治理范式的拥趸看来，国家/政府和社会/市场相互内嵌于对方而不可分离，故公权力介入社会时也应选取较为柔和的市场化手段，从而达致“市场在资源配置中起决定性作用”和“更好发挥政府作用”的有机统一。在国家/政府和社会/市场泾渭分明的时代，税收是为维持国家存在而征取，在私主体看来只是一种牺牲，但在国家/政府和社会/市场存在双向运动的当下，税收已被赋予更为丰富、多层次的功能要求，其成为国家治理的一环，除组织财政收入的基础功能外，税收也常被作为“经济诱因”来引导主体为或不为特定行为，进而达致相应的经济、社会政策目标。

其实，从税法作为公法这一定位出发，把握整个公法之立场在历史上的演进过程，能更好地理解前述观点。在早期，公法是约束民众的工具，其规定了一系列指向公民的义务性规范，此时的公法体现出浓郁的“管理法”色彩。伴随着民众权利意识的觉醒，公法转向为约束政府的工具，更多地被纳入限制政府权力的规范，此时公法表现出“控权法”的特征。在现代治理语境下，包括税法在内的公法于控权维度有所收缩，但并非回到“管理法”时代，而是保持一定的治理弹性。“治理”与“统治”作为“govern”的同根词汇，却有不同的意涵：“统治”意在掌握国家权力，而“治理”侧重于政府运用各种制度和手段参与社会治理。西方国家早期尤其强调法律对于政府权力的管控，但20世纪70年代以后，为应对福利国家的危机，西方政府开始放松对政府权力的管控，推行一系列公共行政改革。例如，为了应对财政危机而加强政府在公共领域的治理能力，使其承担更多的救助义务与公共责任。在经济领域，政府充当“掌舵者”的角色，运用税收等工具在宏观层面给予经济一定的指导，这便是宏观调控(12)Jan Kooiman, Governing as Governance, London: Sage Publication, 2003, p. 82.。

一般来讲，宏观调控有自动调节和逆周期调节两种方式，税收调控也不例外。相较之下，逆周期调节要比自动调节更为普遍和常见，自动调节仅在累进税率等场合发挥作用；增减税率、扩张或收缩征税范围等逆周期调节手段则得到更广泛的运用。逆周期调节特别讲究时效性，调控的“窗口期”常稍纵即逝，在过后再采取调控手段不仅于事无补，反而可能有害无益。这就决定了政策要比法律更加适宜作为调控措施的规范载体。故此，过于强调“税收法定”会影响税收调控的及时性与灵活性，甚至使税收调控从功能适当的角度看根本不合意。比如我国在2020年面对突如其来的新冠肺炎疫情挑战，需要采取包括税收在内的各类调控手段来刺激经济、保障民生。受疫情影响，全国人大推迟了两个多月召开会议，若是彼时推出的一系列税收优惠措施(13)相关措施包括但不限于鼓励公益捐赠的个税优惠、支持复工复产的税收减免、支持防护救治的临时工作补助免税等。都必须经全国人大通过，显然会极大地削弱其实效。

进言之，现代社会是一个高度专业化的社会，日常治理较之过往要更加依赖具备专业性的机构。历史地看，在国家所要处理的事务较为单纯(如国防、治安、司法)时，理想政府的职能范围十分有限；伴随经济社会的发展，当国家需要处理的事务逐渐趋于复杂化时，更多的职权被配置给行政机关，发生在美国“进步时代”的预算编制权由议会转移至政府的事实，即生动地彰显了这一点。但是，随着经济社会持续高速发展，新兴经济社会问题层出不穷，设立具有高度专业性、相对独立性的机构来实施规制，成为许多国家的共同选择，而与此同时，立法机关针对具体事务的决定权限也大为限缩。税收议题便具有很强的专业性，且不论非专业人士难以清晰知晓如何调整税收制度以高效调控经济社会，即便是从自身利益出发，怎样的税收制度对自身财产权的限制最轻，不曾接受过专业训练的一般公众也未必能做出准确判断。此间，纵然怀有良善的意图使普通公众的诉求得以表达并影响乃至塑造立法，结果也未必合意。

此外，对于“税收法定”的过分依从还可能陷入形式主义的陷阱(14)史际春：《论“税收法定”与政府主导》，《人大法律评论》2018年第3期。。对于“税收法定”而言，其旨在控制行政机关的权力。但现实中的税法建制绝无可能面面俱到，即使能够事无巨细地将税收事项纳入税法调整范围，实际征收税款时也往往有多种方法可供选择，如查账征收、核定征收等，核定征收中的“核定”方法也不一而足，不同方法的适用对最终数额认定的影响颇大。这意味着，税务机关在征收过程中享有一定自由裁量权是很难杜绝的现象。事实上，赋予税务机关一定的裁量空间同样是现代国家治理的吁求。其一，与传统部门法相比，税法具有较为突出的专业特质，在现代社会，针对专业性领域的规制常由专门机构进行，由相对独立的行政机关针对专业领域进行规制既能应对专业领域的复杂环境，也能提高办事效率和保证灵活性，而此时立法机关所起的主要是监督和限定作用(15)例如，在美国，联邦通信委员会(FCC)、州际商务委员会(ICC)、环境保护署(EPA)等独立规制机构针对电信服务、州际商务、环境保护事务等专业性较强的行政事务实施行政规制。在我国，也是由国家市场监督管理总局、国家电力监管委员会、国家烟草专卖局等相对独立的行政机关，对食品检验、电力监管、烟草买卖等专业性较强的领域实施行政规制。参见江必新《论行政规制基本理论问题》，《法学》2012年第12期。；其二，一般而言，税收具有组织财政收入与宏观调控的二元功用，组织财政收入吁求税法规范在公共权力和私人权利之间明确划界，而宏观调控则无法完全依托税法规范进行，须由行政机关根据具体情况因时因地制宜(16)侯卓：《个人所得税法的空筐结构与规范续造》，《法学家》2020年第3期。；其三，承前所述，税收兼具组织收入和宏观调控的功能，此二者在地方层面都吁求一定的自由裁量空间，各地经济发展和产业结构等均不一致，因而税法并不能以统一规则施加于地方，而须赋予地方税务机关一定的自主权限，促成自主权能充分的地方和监管协调有力的中央的合作模式(17)侯卓、黄家强：《财政自主与环境善治: 环境税法实施中的法域协调》，《中国人口·资源与环境》2019年第2期。。在这样的情境下，突破“税收法定”形式化的陷阱，根据实际情况合理地追求“税收法定”，既能实现控权的目的，也能促使实质正义的达致。

正是出于以上考量，域外主要国家在实际操作过程中也逐渐有选择地放松针对涉税事项的法定要求，而赋予行政机关在制定和调整税收政策时更大的灵活空间。在美国，对公权力的不信任贯穿其建国历程，征税的权力是公权力的重要组成，故而也成为受到严格控制的对象，美国宪法也对其设下重重防线(18)比如纳税议案必须由众议院提起，且经过参众两院通过后再由总统签署；美国税收必须全国统一，且只能用于共同防御及共同福利等。。但进入20世纪后，行政机关掌握一定税收自主权对国际贸易与国内经济调节的重要意义渐为人所认可，故1934年《互惠贸易协定法案》赋予总统为代表的行政机关主要的贸易政策制定权(限期3年，后多次延期)，以灵活及时地应对国际贸易的变化与需求，这也包括以税收为工具的贸易政策(19)Ratner, Sidney, The Tariff in American History, New York: D. Van Nostrand Company, 1972, p.262.。此外，根据美国《国内收入法典》第7803节，国会将税收执法权委托给美国国家税务局(IRS)，同时还赋予国家税务局(IRS)解释或者特定情况下调整适用《国内收入法典》的权力。在此基础上，国家税务局(IRS)每年发布大量税收法规、税收程序、通知、公告，既包括对《国内收入法典》的解读，也会颁行一些涉及程序性事项、税收优惠事项及纳税人裁决等的税收政策(20)朱大旗、张牧君：《美国纳税人权利保护制度及启示》，《税务研究》2016年第3期。。英国作为“税收法定”的发源国，在早期特别重视对于国王纳税权力的控制，在议会与国王的斗争中逐渐确立议会主导纳税的格局，基本所有的纳税事项均需要议会同意。但到了19世纪，随着工业革命的完成和商业制度的发展，税收事项日益复杂化和专业化，议会审议财税法案的时间有限，能力也不足，议会审议法案沦为形式化。20世纪初期，英国开始改革与简化议会审议法案流程，最终结果是下议院赋税委员会同意即可先行征税。赋税委员会具有专业特质，一般法案提交上去，次日即有回复，但此时先行征税的法案尚且不是法律，仍然需要经过议会通过后才转化为法律(21)参见陈国文、孙伯龙《税收法定原则：英国19世纪的演进及启示》，《兰州大学学报(社会科学版)》2015年第6期。。在现代，英国的税务与海关总署(HMRC)也会承担制定部分税收政策的职责，从而保障英国税制的灵活性。

(二)基于治理面向的税收法定功能限缩

从前文对税收法定内涵演进的梳理即知，其控权意旨始终如一，但具体表现形式却在不断地调适。当现代社会更为重视税收的治理功能时，立法等方面势必会作出调整。比如在20世纪70年代以前，德国联邦宪法法院认为税收的主要目的为组织财政收入，经济调控仅可作为附带功能。随着市场失灵频发以及税收作为调控手段的地位凸显，1977年修改后的德国《税法通则》转而认可经济调控可以成为一项税收的主要目的(22)[德]罗尔夫·施托贝尔：《经济宪法与经济行政法》，谢立斌译，北京：商务印书馆，2008年，第78页。。在此背景下，对税收法定的内涵作基于治理面向的调整势所必然。调整主要须考量两个层面的问题：一是需要法定的涉税事项应如何界定，也即哪些应该法定，哪些可以授权；二是法定的方式该怎样确定，特别是对于授权行政机关决定的涉税事项，应如何进行必要的监督和限定。

从体系的角度看，税法的规范可区分为财政目的规范和管制诱导性规范，前者将组织财政收入作为规范目标，以在不同纳税人之间配置税收负担作为基本的规范结构；后者则旨在将税收作为“经济诱因”，引导纳税人为或不为特定行为，从而达致社会经济调节的目标。通常认为，纳税人、征税范围、税基、税目、税率等一般意义上的课税要素乃是财政目的规范，税收优惠和税收重课作为税收特别措施，属于管制诱导性规范的范畴(23)侯卓：《论税法分配功能的二元结构》，《法学》2018年第1期。。就此二元结构而言，由于财政目的规范关涉国家公共财政和纳税人私人财产的“两权”界分，故从保障财产权的角度出发，须使其决定权限由更具权威性的主体所掌握，规范的内容也务求相对稳定。这都意味着，对此类规范施以更加严格的法定要求是合意的。相形之下，税收优惠等管制诱导性规范既然重在“调节”，自然要讲究因时因地制宜，故而保持一定的灵活性便很有必要。有鉴于此，在理想的状态下，将税收法定的拘束范围设定在纳税人、征税范围等一般课税要素，而使税收优惠的设定和调整有一定弹性空间，也即可更多由政策来决定，是兼顾需要与可能的方案。需要指出的是，虽然从外观上看，诸多税收优惠措施莫不是对一般课税要素的调整，如对税率的降低、对征税范围的限缩等，但并不能将其也归于财政目的规范的范畴。对该现象可如此理解：财政目的规范某种意义上讲是有“自然法”的，譬如相关制度设计大体要遵循量能课税原则，税收优惠乃是在基于量能课税等建制原则设计好财政目的规范的基础上，对相关规范再作调节，是政策导向的，也是第二性的。

对于授权行政机关或地方层级出台的税收优惠等政策，可实施较为弹性化的管控。具体而言，对于授权事项的范围及操作方式可以作一定程度的限定，对于授权也可要求一定的期限，同时设定“评价—退出”机制。对于该税收政策的评价应该包括形式与实质双重评价，形式上的评价主要面向政策制定程序及内容是否违背上位法，而实质上的评价立足于税收政策是否符合量能课税等实质正义原则。对于不符合标准的税收政策，应该及时清理或整改。

进言之，由于我国现有18个税种相互间差异颇大，故而在施以法定管控之际也不可整齐划一，而要根据各税种的属性作差异化安排。遵循与前文相近的逻辑，可以对那些主要承担组织财政收入目的的税种提出更高的法定要求，而对主要发挥社会经济调节功能的税种则相对放松法定管控，相应的在横向上赋予行政机关、在纵向上赋予地方人大或政府更大的规则制定权限。据此，诸如增值税、企业所得税、个人所得税等收入丰沛的税种，即应更严格地践行税收法定的路线，其中技术性比较强的事项可以先授权行政机关制定相关规则，待条件成熟再按程序上升为法律。相应的，对于所涉事项区域间差异较大的如环境保护税、土地增值税等，可考虑赋予地方层级更大的决策空间，但基本事项仍要在税法中予以明确，且对于授权地方调整的事项可以设置一个范围或附加条件进行限定。对于更多承载调控功能的如契税、消费税等，可使行政机关有制度内规则设计和调整权限，但全国人大常委会应适时地开展对行政机关所颁行税收政策的监督。似待开征之房地产税这般，所涉事项的地区差异颇大，也承载较多调控功能，那么纵向和横向的授权都不可少，法定要求的程度相应便要低一些，但也须配备一定的范围限定和监督措施。

四、以支出为重心的替代性财政控权机制

在税法实践中，由于税法本身的复杂性，仅有税收法定主义作为“帝王原则”，税法体系实难有效运转(24)腾祥志：《实质课税的中立性及其与税收法定原则的关系》，《国际税收》2015年第10期。。税收法定自其发蒙之初便奉控权为圭臬，但在现代社会，税收和税法所承载的治理功能使其不得不适当收缩自己的管辖范围，以免控权的同时诱致治理失能。事实上，对于财政权力的控制并未因此减弱，更具灵活性的财政支出面向，成为被施以管控的核心场域。通过适当限缩税收法定的覆盖范围，将控权重心转移至支出层面，不仅可以兼顾治理需求，还能更好地对政府债务等问题实施管控。纯粹从控权的角度看，税收法定和支出控权各擅胜场，应当相互配合方能更好达致目标：前者不妨着眼于“质”的控制，主要关注税收基本制度的整体架构；后者则可更多致力于“量”的控制，经由管控财政支出—限定财政需求—消解不必要的增收冲动的逻辑脉络，虽然间接却更为根本性地控制政府的征税权力。

(一)将支出作为财政控权重心的合理性

在现代国家，控制行政权力的关键和要害在于支出维度，管住财政支出，实际上便间接却有力地管住了财政收入。这是因为，在支出需求一定的背景下，通过税收形式筹集的收入不足，各级政府也有充分的动力和较强的能力以发行公债等其他形式补足。在许多税收法定践行较好的国家，公债压力颇大的现实即生动说明了该点。例如，日本的税法体系颇为完备，政府征税权力的行使受到有效管控，但其高达四成的财政支出系由国债收入支撑，乃至于成为当前世界上的第二大负债国(25)参见李翀《日本尚未爆发政府债务危机之“谜”解析》，《中山大学学报(社会科学版)》2016年第1期。。进言之，公债最终还是会主要以税收的形式得以偿还，而且该处的税收一般由后代承担，届时，在无法回避债务压力之下，增税以还债在所难免，无论是否以法定形式增加税负，立法机关以及纳税人对税收事项的控制权都在事实上被架空。反过来，若是将控权重心置于支出维度，则除间接限定了收入规模之外，也能对政府的施政方向施加影响和管控，控权效益更加明显。况且，在公民基本权利的内涵不断拓展和权利实现需要财政支持的条件下，限定财政支出,据此再考察能筹集的财政收入数额,进而透过规范的公债发行程序补足财政缺口，方为正途。

进言之，这实际上涉及“量入为出”与“以支定收”两种不同的政府理财观念。自西周以来，历代政府均将“量入为出”奉为指导财政活动的金科玉律(26)胡寄窗、谈敏：《中国财政思想史》，北京：中国财政经济出版社，1989年，第14页。，但这一财政观念亟待荡涤更新。政府的正当性在于为民提供公共服务，因而根植于市场经济体制环境的“以支定收”理念更符合时代需求，更能彰显政府职能。概括地讲，政府应当本着“拾遗补缺”的精神，遵循“市场经济—社会公共需要—政府职能—财政支出—财政收入”的逻辑链条，依序明确“市场自身能提供什么”“政府需要干什么事”“政府需要多少钱”和“政府可以取得多少钱”等问题(27)参见高培勇《“量入为出”与“以支定收”——关于当前财政收入增长态势的讨论》，《财贸经济》2001年第3期。。由此可见，厘定政府的事权和支出责任是基础性的，将其作为控权重心因而是合理的。

将支出作为财政控权的重心也符合功能适当的要求。立法机关/权力机关对财政支出的管控不是单纯“一砍了之”，而常表现为对支出方向和力度作独立、审慎的思考，进而在与行政机关互动、沟通的基础上给出判断或作出决定。这一过程既可以说是对行政机关权力的控制，更可以说是旨在优化财政支出。在财政是国家治理的基础和重要支柱的背景下，其可谓是将控权和治理两大功能集于一身，这便要比税收法定的单向控权意旨更加丰富多元，也更合乎新时代的治理语境。

实际上，将支出作为财政控权的重心还能同税收法定的功能限缩相得益彰。诚如前文所述，针对税收优惠等税收特别措施，不宜设定过于严苛的法定标准，以高效发挥其相机调控的功能。但这不意味着放弃对此类事项的管控，而是可在体察税收优惠作为“税式支出”这一本质属性的基础上，将其编列入预算案中，接受立法机关/权力机关的审查和监督。由此可见，支出控权确可在一定程度上作为税收法定的替代机制，补足其适当限缩后留出的控权空间。

(二)管控财政支出的二维机制：预算管理和支出基准

概括地讲，以支出为重心的财政控权机制，包含预算管理和支出基准两大维度。

1.预算管理

预算是特定时间内(通常以年度为单位)一国财政收支的预估，经过批准的预算具有强制力和执行力。预算法定也即要求行政机关编制的预算案须经立法机关/权力机关批准后方才获得法律效力，此时预算在性质上属于一类特殊的“准法律”(28)关于预算的法律性质，学界存在三种学说，分别为行政说、法规范(特殊国法形式)说及法律说。行政说认为预算过程是行政机关主导的行政行为，故为行政行为的一种；法规范说认为预算作为行政行为的准则，对政府行为具有一定规范作用，但其与传统的法律在形式和效力方面存在差异，因而是与法律或命令并立、有一定特殊性的法规范；法律说认为预算相较于其他法律规范并无实质上的特殊性。相形之下，法规范(特殊国法形式)说目前是学界主流见解。参见蔡茂寅《预算法之原理》，北京：元照出版集团，2008年，第45～51页。，这也是所谓预算“法”定的逻辑渊源。

历史地看，预算制度在人类文明进程中发蒙较早。以我国为例，早在周代便已产生预算的萌芽。通常认为，《礼记·天官·冢宰》中所说的“九赋”“九式”即分别对应财政收入和财政支出，二者共同体现国家的财政收支关系，初见预算雏形。但在较长的一段时间内，预算及其各类前身更多地被定位为国家管理财政的工具，并无借预算控制财政收支的意涵。有学者对此评论道：“由于控制国王和政府财政收入的急迫性大于控制其财政支出的急迫性，因此，税收法定原则的发展速度要快于预算法定原则。”(29)翟继光：《财政法学原理：关于政府与纳税人基本关系的研究》，北京：经济管理出版社，2011年，第45页。虽然在14世纪后期，作为英国议会发言人的基尔德斯伯格爵士便要求君主对财政资金的用途作出清楚阐述，但直至1688年“光荣革命”后，英国议会方才逐步加大对财政支出的控制力度。1690年，英国成立了第一个现代意义的公共账户委员会(Public Accounts Committee)来审查政府的开支(30)蒋孟引：《英国史》，北京：中国社会科学出版社，1988年，第401页。。1780年至1787年，英国分别通过《丹宁议案》(Dunning’sMotion)、《民用基本法》(TheCivilEstablishmentAct)、《统一基金法》(TheConsolidatedFundAct)将所有的公共账户、民用开支等均纳入公共账户委员会管理。不难发现，近现代意义上预算制度的建立和发展，是同逐步扩大对财政收支(尤其是支出)的管控范围联系在一起的。

从理论上讲，预算固然同时编列财政收入和财政支出，但预算控权的重心在财政支出(31)熊伟、王宗涛：《收入还是支出：预算法的规制重心解析》，《安徽大学法律评论》2010年第2期。。这是因为：第一，较之财政收入，财政支出更加直观地反映政府施政方针，立法机关/权力机关通过审查预算实现对政府施政的监督，符合现代法治国家的原理；第二，在预算年度经过之前，财政收入的数额无法得以确定，尤其是在税收法定的语境下，组织财政收入的主观能动性有限，最终能收上来多少税系由经济环境等客观因素决定，在预算中编列收入的真正目的乃是为安排财政支出提供参考。这实际上也同前文述及的“以支定收”财政理念和将支出作为财政控权重心的思路是一脉相承的。

预算控权主要表现为立法机关/权力机关经由对预算过程的掌控和主导，实现对政府财政活动的管控。首先，政府提交给立法机关/权力机关的预算案应当根据实际情况编制，按照科目类别较为具体地反映政府的收支计划，包括收入来源、范围及支出方向和规模，这实际上使政府的财政收支清晰明白地呈现给立法机关/权力机关及其组成人员，进而使普通公众也能较为便捷地知晓政府的施政计划和方针，而众所周知，“阳光是最好的防腐剂”。其次，政府有编制预算案的权力，但预算案要经过立法机关/权力机关的审查批准方才产生法律效力，成为能够作为财政支出依据的预算。预算审查时，预算安排是否合法、是否贯彻国民经济和社会发展的方针政策、是否切实可行、是否适当等乃是审查重点，针对这些方面的审查在很大程度上能及时发现政府编制预算时的随意或不严谨。最后，政府的财政开支必须严格依据立法机关/权力机关审查批准的预算案，根据修改后的《预算法》，增减预算总支出、调入预算稳定调节基金、调减预算安排的重点支出数额、增加举借债务数额等情形均须经过预算调整的程序，由各级人大常委会(乡镇一级由同级人大)批准。如此一来，基本断绝了政府在预算外违规变通的可能性。

2.支出基准

预算过程对财政支出的管控是全面的，其虽然也格外垂青重点事项，比如《预算法》第48条便将“重点支出和重大投资项目的预算安排是否适当”作为审查批准预算案的重点之一，但客观地讲，受限于现行预算管理本身仍然存在的诸多不足(32)分项表决规则的缺位便是一例。由于各级人大在审查批准预算案时只能整体通过或不通过，致使许多人大代表即便认为预算案中某些支出安排不尽合理，为不致影响全局，仍会投下赞成票。，对重点领域或是公众特别关注的支出事项，仅仅依靠预算管理尚不足以充分达致控权目标。就此而言，支出基准制度恰能补足这方面的缺失。

所谓支出基准制度，即立法机关/权力机关对各类典型财政支出事先设定基准，从而确保其关于财政支出的根本意志与核心诉求得到行政机关遵行。在我国，支出基准体现为四种类型：法定支出、支出定额、支出限额和禁止支出。法定支出和禁止支出相对应，分别规定政府必须支出的事项和不得支出的事项。支出定额和支出限额相对应，前者针对具体支出事项确定一固定额度(包括单项定额或综合定额)；后者则划定支出额度的上限或下限。行政机关若不依支出基准行事，无论是应当支出而未作支出，还是禁止支出却有作支出，都可依法追究其责任，由此也达到控制行政机关财政行为的目标。

客观来讲，支出基准的实践在我国早已有之(33)新中国成立后，财政部等三部门在1952年便发布《财政部、劳动部和中华全国总工会为改定拨交工会经费时计算供给制职工工资总额标准及明确职工文化教育费使用范围的联合通知》，该通知设定了企业、机关、学校等行政单位的职工工资、文化教育经费等方面的支出标准。，但由于对其重视不够，尤其是缺乏从规范性、合理性的角度作系统检视，导致其控权功能的发挥在一定程度上受到妨害。在形式层面，关于支出基准的规定多见于中央部委和地方政府的规范性文件，立法层级较低，导致行政机关即便有所违反也难以严格依法追责。在实质层面，支出基准设定不合理的情形并不鲜见。不合理的主要表现有三：其一，未能充分关切并回应区域间发展的不均衡，致使支出基准设定不合理。比如，现行公用经费定额标准按照“基数+增量”模式设定，发达地区相对于中西部地区经费超额很多，执行结果便是发达地区超额配备资产和欠发达地区设备老旧的问题同时存在。又如，《中央和国家机关会议费管理办法》规定会议费按照会议类别设置上限，一类会议每人每天600元，二类会议500元，三、四类会议450元，其同样未考虑区域差异的问题。其二，设定的支出基准调整不及时，不能与高速发展的经济和持续攀升的成本相匹配。这方面最典型的表现是，某些用财政经费开支的人员薪酬，增长幅度远落后于物价上涨的幅度，究其根本原因是相关支出基准调整滞后。此外，支出基准调整不及时还有一种表现，即某些支出项目(如交通费、住宿费、接待费等)的核算内容和范围已经变动，原先的定额标准却未作相应调整，从而导致不合时宜的现象发生。其三，部分支出基准流于形式，难以收到控权实效。比如，部分高校针对人员、日常办公、教学运行、业务发展等所设定的支出定额标准多为综合定额而非单项定额，各类支出事项性质迥异却同吃一口“大锅饭”，为规避监管留下较大空间。有鉴于此，我国应在提升支出基准规范位阶的基础上，着力优化其制度安排，从而使其管控财政行为的功能得以恰如其分地发挥出来。

五、结 语

税收法定从某种意义上讲是对行政部门在涉税事项上自由裁量权的限制。税收法定的立论基础或可视为对行政部门自由决定涉税事项的不信任。从其在西方世界的发蒙和演进史来看，税收法定的勃兴确实对应着彼时行政部门的“不可靠”(比如英国王权对自身利益看得重于王国利益)。然而，一国行政部门所需的自由裁量权是因时因地而异的。当行政部门的治理能力较差时，因为不能信赖其在主观上或客观上能运用良好判断力，故应使之受到更高程度的规制，近代史上西方各国对税收法定的高度强调便肇因于此。反之，当行政部门的人员构成、制度环境等要素皆表征其已经具备较大的“能力”时，便应让其拥有高度自主性，“还要减少规则的约束，以鼓励它的独立判断力和创新行为”(34)[美]弗朗西斯·福山：《政治秩序与政治衰败：从工业革命到民主全球化》，毛俊杰译，桂林：广西师范大学出版社，2015年，第470页。，这也可用来解释何以英美等国在当下并未严格恪守税收法定的教谕。由此观之，我国在20世纪八九十年代引入税收法定并在21世纪初高度强调其现实价值诚为必要，其契合行政机关尤其是财税主管部门税收治理能力相对不足的时代语境(35)一个具体表现是，彼时论及对税务工作的要求，基本只是强调依法治税，强调既不能随意减免，也不可征“过头税”，这实际上只是在最基本、最起码的层级理解税收的作用并对税务工作提出要求。。

然则延至今日，语境已迥异，财税主管部门对税收议题愈发熟稔的同时，也在持续追求着税收公平、纳税人权利保护等价值目标的达致，将财税视为国家治理的基础和重要支柱，使其在包括但不限于经济、社会等领域发挥作用。在新的历史条件下，适当松绑税收法定的束缚，赋予财税主管部门更大的能动空间，诚可谓兼顾需要与可能。具体而言，可以对“税收法定”进行一定的限缩，对于以组织财政收入为目的的税收规范和税种更加强调法定，而对于更多承载管制诱导功能的税收规范和税种则可以将较多的规则制定权限授予行政机关，辅之以一定的管控举措。至于税收法定覆盖范围收缩后“让”出的控权阵地，则应由支出基准和预算管理等以支出为重心的财政控权机制来替代，这也彰显“以支定收”的现代财政理念，契合国家治理的客观需求。