扎根理论视角下运用作业成本法测算医疗服务项目成本的探索

●李 婧

一、引言

近年来，公立医疗机构的运营效率备受关注，三级公立医院绩效考核、全国各地医保如火如荼开展的DRGs病种付费,都让医疗机构对准确测算医疗服务项目成本的需求越来越旺盛。如今，《政府会计准则制度》已执行近3年，成本核算成了公立医疗机构管理会计高质量发展的重要方面。公立医疗机构实现科室成本核算较为容易，而实现医疗服务项目的成本测算工作量大、技术难度高：首先，要测算医疗服务项目数量多；其次，作业成本法测算医疗服务项目成本最为精确，但是这种方法对成本管理、医疗技术知识储备以及信息技术水平要求较高，真正能使用作业成本法测算医疗服务项目成本的医院还不多，更不用说借助作业成本法提高医院运营水平。

一般医院借助信息系统服务公司提供的调研表格开展调研，整理出各医疗服务项目的人力成本和物资消耗情况，通过全成本核算系统中作业成本法项目成本管理模块预设各项成本消耗的动因及分摊关系算出医疗服务项目成本。信息化建设较弱的医院则通过自制调查问卷，在结束调研工作以后，逐个项目划分作业中心、确定成本分摊方式及其依据，无法批量核算医疗项目成本，要想完成所有项目的成本核算难如登天。文章拟借助扎根理论处理资料的思想整理医疗服务成本作业中心，探索如何不依赖信息，系统地运用作业成本法批量测算医疗服务项目成本，为医院管理决策提供必要依据。

二、理论依据

扎根理论是一种作质的研究的方式,其主要宗旨是从经验资料的基础上建立理论。这是一种从大量原始资料中，由下而上建立实质理论的方法,即在系统收集资料的基础上寻找反映社会现象的核心概念,然后通过这些概念之间的联系建构相关的社会理论。

扎根理论处理资料的核心是逐级编码，即开放性编码、主轴性编码和选择性编码。一般而言，通过三级编码对材料进行分析以后，借助实证分析软件和理论佐证，即可建立理论实质；但是在建立医疗服务项目作业中心时，三级编码的目的是将医疗服务项目及项目作业中心相联系，并确定其资源动因，通过资源动因确定分摊系数，最后对各项作业成本进行分摊，因此对三级编码的功能和方法进行了微调。

三、资料来源和研究方法

本文以广西某三甲医院2021年5月份数据为例，选取部分护理项目进行研究，访谈了部分有丰富临床经验的护士长，向她们了解重症监护、特级护理、Ⅰ至Ⅲ级护理、一般专项护理、气管切开护理、吸痰护理、新生儿护理、新生儿特殊护理等项目的工作内容，通过整理她们的访谈记录，逐级编码，确定作业中心，根据各作业的资源消耗类型确定成本分摊方式。

一级编码通过原始代表语句（作业）整理出14个概念（作业中心），范畴为各医疗服务项目。

通过整理访谈发现，重症监护、特级护理、Ⅰ至Ⅲ级护理等级别护理项目的主要作业可划分为核对信息、晨间护理、测量生命特征、巡视病房、健康宣教、记录病情等6个作业中心，重症监护还有护送病人、病人生活护理、管道护理、预防压疮、安抚约束病人等5个作业中心；一般专项护理、气管切开护理、吸痰护理、新生儿护理、新生儿特殊护理等专项护理可划分为核对信息、准备用物、专项护理操作和处理用物等4个作业中心，合计划分为14个作业中心（如表1所示）。

表1 开放式编码表（部分）

范畴简单用医疗服务项目表示，这样可以将医疗服务项目与作业中心、作业内容一一对应。

主轴性编码是为了明确作业的资源消耗，并区分各作业动因。作业资源消耗可分为人力资源、一次性耗材、固定资产折旧、无形资产摊销等消耗，不同资源消耗动因不同，其分摊方式不同；各作业中心消耗的资源不同，所承担的资源消耗类型也不同。如“核对信息”中心，主要工作为护士核对病人信息，所需消耗的资源为护士1人、电脑或护理终端1台、信息系统登记，同时由于作业在病房内开展，病房和空调成本也应由该中心按工时承担。呼叫系统折旧由“晨间护理”中心承担；直接计入项目成本的卫生材料费价值低，由“准备用物”中心承担，其余成本按作业实际消耗由各作业中心承担（如表2所示）。

表2 主轴性编码表（部分）

表2显示通过主轴性编码，分析得出各作业中心的资源消耗类型。

选择性编码是通过不同的资源消耗确定各作业中心的成本分摊方式。根据访谈资料，护理操作主要消耗为人力资源消耗，因此人力资源成本按每分钟工时费直接计入各作业成本，一次性耗材成本按实际消耗计入“准备用物”中心，固定资产折旧、无形资产摊销按各作业中心耗用时长分别摊销，其他运行费用等间接成本消耗较少，按护理人员占全院职工人数比例进行分摊。

为进行各类型成本的分摊工作，还需对选择性编码（成本分摊方式）进行细化。本次根据全院数据进行测算，按每人每月工作26天，每天工作8小时计算工时费；主要涉及固定资产为电脑及终端、病房传呼系统、病床、空调、病房，电脑及终端按每台（件）/分钟进行分摊；病房传呼系统按每床/日进行分摊，病床、空调、病房折旧按31天进行分摊。

四、结果

根据访谈资料整理，各作业以作业耗费工时及各成本项目分摊率为依据，计算出各作业及作业中心成本。

通过对各项目作业中心成本的归集，可以得出各项目的实际成本。2021年5月，案例医院“Ⅲ级护理”项目人力成本最高为18.65元，固定资产折旧、无形资产摊销和其他运行费分摊共4.15元，合计成本22.8元/日。广西现行医疗服务项目价格中，“Ⅲ级护理”项目价格为15元/日，由此可见，2021年5月，该院“Ⅲ级护理”项目收费不足以弥补成本。

利用扎根理论处理资料的方法，可以较为方便地利用电子表格对医疗服务项目按作业成本法进行成本测算，一张电子表格就可以同时测算多个项目的成本，便于医疗机构实施。

五、结语

本文利用扎根理论划分作业中心、确定分摊标准：一级编码分解护理类项目的作业步骤，确定各项目的作业中心；二级编码确定了各作业中心的资源消耗类型，划分出作为直接成本的人力资源消耗、直接材料消耗、固定资产折旧、无形资产摊销，以及作为间接成本的其他运行费用等资源消耗类型；三级编码确定各种资源消耗类型的动因及分摊方式。由于各项目耗用工时、使用的直接材料、使用的固定资产等资源差异较大，进一步细化后，就可计算出作业中心成本。

通过三级编码，将各项目及作业中心相衔接，在算出作业中心的成本后，在电子表格中筛选医疗服务项目，就可算出该项目的成本，有效地解决了在没有信息系统为支撑的情况下，如何进行作业成本法批量核算医疗服务项目成本的难题，有一定的推广意义。

最后，本文中也有需要注意的方面。第一，笔者仅对几位护士长进行了访谈，各项作业工时的确定依靠护士长们的临床经验判断，没有进行实地掐表计算。作业工时作为成本分配的重要依据，要想项目成本准确、可靠，作业工时的确定必须精准。第二，笔者只测算了护理类项目的成本，没有进行其他方面的成本测算，建议可以此方式推广测算临床诊疗类、医疗技术类、手术类等项目。