论国有企业合并报表编制不足及应对措施

陶 蕊 辽宁报刊传媒集团(辽宁日报社)

一、国有企业合并报表编制的意义和作用

(一)合并报表的定义

合并报表是指由母公司编制的包括所有控股子公司会计报表的有关数据的报表。该报表可向报表使用者提供公司集团的财务状况和经营成果。

也可以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表，合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等[1]。

国有企业合并报表指国有性质的企业在符合编制合并财务报表的条件下，按照会计准则及相关规定编制的抵销母子公司内部账项的财务报表组合。

(二)合并报表的意义和作用

编制合并财务报表是一个国有企业真实准确反映其财务状况、经营成果、现金流量等的必要过程，只有通过汇总然后抵销掉内部交易、内部往来、内部权益等各项有可能造成内部虚增虚减的部分，才能把国企真实的财务情况反映出来，也才能让国资、财政、税务等部门真正了解、把握、审核国企报送的各项数据，让股东、债权人、管理层、社会公众等投资、筹资、管控各方面人员，可以对照参考合并报表进行预决策。

编制合并报表有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰会计报表现象的发生[2]。合并报表由母公司编制，以纳入合并范围的个别报表为基础，运用特殊的方法，反映企业整体综合信息，弥补了个别报表的不足。

合并报表的合并理论有母公司理论、实体理论、所有权理论等[3]，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额[4]。

编制合并报表，不仅是理论需要，更是实际工作的需要，因为子公司只能提供某个企业个体的财务和经营情况，而所有利益相关方需要准确了解企业整体情况，面向的是整个集团，这时只有把合并财务报表编制好，才能真正满足报表数据需求者的需要。

二、国有企业合并报表编制存在的不足

(一)制度化、规范化不够

国有企业编制合并报表是根据会计准则的要求和国家相关规定逐步建立和完善的，落实到每一个发展沿革不同的国企，呈现出编制能力和编制结果千差万别的状况。

在跟着要求落实行动的过程中，很多以前没有接触过合并报表编制的国企财务人员，边学习边改进，在规定时间内，能够编制出一套完整准确的合并报表，已经很不容易，这时企业关于合并报表编制的制度规范往往是滞后和不足的。

没有制度作框架，小到编制时间不统一，大到编制口径和方法不一致，个别子公司编制人员会满足于按时提交报表，而汇总、抵销、合并的编制人员则有可能因制度不达无法深入了解情况进而因循主观方式完成报表，同样费时费力却可能造成报表数据偏离，使数据表达失真。

(二)下属公司情况复杂

下属公司情况复杂是国有企业的一个普遍情况，股权关系、组织结构、管理模式、人员组合及演变过程等都容易出现机关、事业、企业等多重单位形态的重叠组合，使国企财务核算既像纯企业一样需要遵循标准化模式，又需要考虑每个纳入合并报表编制范围企业的实际情况。在国企改革不断深入的今天，适应国家政策和市场发展的留下，反之淘汰，关停并转等多种企业设立、存续、注销方式都在不断发生，这就对编制合并报表的财务人员对企业情况的了解提出了很高的要求。

编制人员不仅要了解需纳入合并范围企业的对外披露项目，还应了解其实质情况，为更好地控制合并范围、对应应抵销经济业务事项打下良好基础。国有企业对下属公司的疏理历来都不是件容易的事，从时间轴线看，国有企业集团公司为了适应市场经济的发展需要，陆续成立了全资、控股、非控股的子公司，也有因集团母公司实施多元化发展战略中组建起来的子公司。然而，现代企业制度的框架与实际的管理中，国企子公司在发展中还存着很多问题[5]。

(三)抵销业务信息不对称

编制合并报表实操过程中，抵销业务信息不对称是常常发生的情况，尤其一些企业制度不十分健全的国企，在业务处理和财务核算中，多沿用本企业长久惯例执行，造成“各管各地”地只顾自己、不顾整体和其他关联公司的状况。最常见的是存在内部交易的时候，一方记收入成本，另一方因业务环节、审批环节、财务核算等环节延迟，形成未记或多记、少记成本收入，导致抵销不准确，使合并报表数据失真。

相对简单易懂的内部交易、内部往来、内部现金流，国企的长期投资和权益的抵销则更有难度。单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种复杂的股权结构形式，增加了合并编制的难度级别。在庞杂的国企股权系统中，如果内部信息传递不及时、流程不健全，个别企业总报表编制人员可能都无法在有效时间内知晓所有股权变动情况，而各个子公司编制人员之间的信息不对称可能就会更加明显。

(四)技术手段落后，人员素质参差不齐

比较新兴企业，传统的国有企业普遍存在合并报表编制技术手段落后的情况，很多体现在对财务软件运用不足。不少国企的合并报表是通过Excel或WPS表实现的，此类表格普及性较高、操作便利，但由于不是专业的财务软件，所以统一规范操作的应用性不强。首先，取数就要通过财务软件导出实现，不仅增加工作程序，降低工作效率，还容易提高出错率；其次，经常发生按照个别人员主观便利修改表格的情况，造成一条公式被修改，整体表格就衔接不上，需要花费大量时间精力找错误源头；最后，此类表格多数普通操作人员会使用的综合数据库功能弱于完整的财务软件系统，在需要分析比较的时候，不易于快速便捷地取数、整合和拆分。

除了编制技术手段欠缺，人的问题也无法忽视。再精致的表格也需要具体的编制人员来完成，在漫长的国企发展过程中，有的财务人员更加熟悉机关、事业单位的财务核算，对源于现代企业集团制的合并报表缺乏深入理解和把握能力；有的财务人员专业程度不够，对新的会计制度、会计准则缺乏足够的了解、学习和应用；有的财务人员责任心不强，满足于差不多就行的想法，对抵销中不能对应数据，只看表面，不深究其实质的原因，造成合并报表只是数的堆砌，不是事的解析。

(五)核验和深入分析不足

编制合并报表不是展览陈列，是拿来用的，所以编制后的核验和分析就显得十分重要，但目前部分国企的这项工作还很不充分，甚至个别企业合并报表做平衡就束之高阁了。报表平衡只是最初始的第一步，做表的人都知道，即使数据相等，也不意味着记入科目、汇总抵销等步骤的数据正确，所以必须通过必要的方式方法进行核验。通常这样的步骤是没有条文规定和要求的，所以也常常被忽略，造成合并报表实质表达的数据内容不准确或出现错误。

对合并报表的核验和分析通常是伴随在一起的，个别国企要么没有分析，要么浅尝辄止，有时对于一个问题，不能够深入到底，造成夹生现象，使合并报表失去本应有的意义。这种可以视为简易的分析，有同比环比趋势，也有财务指标的计算，但通常流于应付差事，就数论数，缺乏对经济业务和企业管理的深度认知，让使用者无法透过现象看本质，无法把通过报表提炼出来的结果与企业的各方面情况联系起来，这样使用者会渐渐失去兴趣，编制者也会因此懈怠，从而造成不良循环。

三、国有企业合并报表编制的改进措施

(一)建立适应性规范制度

有不足，就要找到应对措施，合并报表编制改进的第一步，应从建立起适应性的规范制度开始。国有企业应按照会计准则结合本企业行业特点、管理模式、财务核算方法等，制定与本企业未来愿景、发展战略、经营管控等相适应的合并报表编制制度。制度制定可从管理、专业等多方面入手，如应统一合并范围内各企业的会计政策和会计估计，明文书写在制度文件汇编中，要求合并范围的子公司参照执行，如若部分公司无法采用统一的会计政策、会计制度，应该向母公司报备，这样编制合并报表时可及时调整，消除差异[6]。

企业可以对编制合并报表事前、事中、事后都做出尽可能详细的规定，越细可参照性越强，越在编制前就会发现可能存在的问题，制定出求同存异的方案。“同”是指所有编制单位都必须遵循的规定，“异”则指针对每个子公司不同的特点制定的差异性规定，使多元化集团制企业中的每一个成员在操作中都有据可依。

(二)疏理企业结构，界定合并范围

编制合并报表的确并不容易，因为不但要有很强的专业能力，还要有面对整个企业的认知格局。得先从了解企业基本结构入手，如果有多少家子公司、都是干什么的、目前处于什么经营状况都不了解，根本无从编制一张合格的合并报表。

企业财务部门可以会同相关部门编制企业框架图，把所有控制、联营、合营企业及有直接、间接投资关系的企业全部纳入进来，在主体部分可再对生产、经营、职能等部门进行细分，使看的人可以清晰的了解企业的整体状况，从而为界定合并报表编制范围打下基础。

在面对复杂产权的界定过程中，国企应本着实质控制和取得利益的优先原则，遵照但不拘泥于条文，让合并报表使用者能够得到最真实、准确、完整的参考数据。对于清理整顿、破产等类型子公司，则需具体情况具体分析，谨慎对待是否纳入合并范围。

(三)了解业务处理细节，提高抵销质量和效率

到了实际编制的过程，操作人员对业务处理的细节把握就显得格外重要。要了解企业的业务内容，要熟知企业的财务核算方式，甚至到一些细节上的惯例，编制人员只有把这些了于熟心，才能把经济业务事项转化为财会数据语言，准确地表达出来。

全盘了解、流程顺达、账务准确是做好抵销分录的基础，这让编制人员能够快速精准地判断信息是否完整、对称，从而做出最符合合并报表意义的编制决定。为达到此上目标，国企可以规范核算处理方式，对同一类型的业务采取统一的处理方法，或者规定在编制最终报出报表时把业务归类调整一致，尽量避免和减少因“各自为政”带来的核算正确但无法抵销的编制困难。

而全面提高抵销质量和效率从来都不是靠某一个“操盘手”实现的，需要企业上下齐心合力、资源信息共享、缩短流程周期、提升所有环节的准确率和可靠性，才能编制出一张合格的、有价值的合并报表。

(四)强化技术手段，注重人员培训

具体的操作上，方法应用和人员培训是必不可少的两个方面。有条件的要在财务软件中启用合并报表模块，实现内部对账抵销的自动化处理，节约时间又提升效率，即使还需要使用Excel或WPS等办公软件处理，也可以进行应用优化，对每一个环节步骤都不断完善，统一要求、统一执行，不急于一蹴而就，但需要坚持不断地思考与推进，为将来使用财务软件操作做出充分准备。

万事俱备后，人就是重中之重，国企需要任用有丰富经验的财务人员组织编制合并报表，并对所有财务人员进行相关培训，储备后备力量。企业需要培养编制人员树立起全局意识，让编制者尤其是子公司的财务人员能站在企业整体的角度去看问题，并从职业道德、职业修养及专业能力上不断提升到更高的水平。

相关财务人员除了学习会计法律、会计准则及相关规定，还应学习经济、审计等多学科知识，拓宽业务视野，并要积极学习计算机网络知识，以适应飞速发展的科技进步节奏，要改进传统会计工作方式，提升日常工作效率，把人的主观能动性和编制合并报表的客观性良好结合在一起，达到为企业提供服务的效能最大化。

(五)增强验证和分析

一张合并报表编制完成，并不是大事完结，而往往是长征开始的第一步，因为顺着报表将开始的一系列分析决策，既是企业对报表数据的实际应用，也是对合并报表正确与否的实践验证。

就像编制前对企业的总括了解需浓缩到合并报表的数据中，编制后使用的各方也会把合并报表数据还原、应用到企业所涉及的所有环节。一项业务是否开展，一项投资是否进行，数据出现幅度较大变动的原因是什么，综合合并报表的几张表及数据、文字分析，往往就是展开研判并得出结论的开端，这时合并报表是否经得起推敲就会如剥丝剥茧般呈现出来。

这种验证可以分为两个方面，一方面是财务专业方面，有时数也准，报表也平，但还原到实际账务和科目中不一定准确，常见的往来账项通过列示所有明细和外部客户、外部供应商逐项核对，就能发现抵销是否准确；还可以把财务账目与实际的生产、经营业务结合在一起来看，如把财务科目分出若干业务类型，再对照比较，就很容易看出合并是否准确；另一方面是通过实践结果看，虽然一项决策或判断是否正确的决定因素很多，但财务核算中具有结论意义的合并报表提供的依据也非常重要。

四、结语

有人说，每个人做的合并报表可能并不相同，且不说这句话是否准确，但一定程度上反映出编制合并报表的难度和复杂性。编制合并报表给财务人员带来挑战和满足，即使存在制度、结构、业务、技术、人员、反馈等诸多方面的不足，但国企仍需从建立适应性制度、明确界定结构范围、提升抵销业务质量和效率、提高技术水平、培养有能力编制人员、增强核验分析等方面实施有针对性举措，为国企改革发展、为报表使用者决策判断提供有力依据。