探讨会计报表的解读及新旧会计制度的衔接

2022-11-13胡伟临沂市公路事业发展中心兰山区中心

财会学习 2022年3期

胡伟临沂市公路事业发展中心兰山区中心

引言

财务报表由会计报表及其附注构成，包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表；预算会计包括预算收支表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，基于新《政府会计制度》的影响，必须聚焦双报表解读，同时设法优化新旧会计制度衔接。结合实际调研可以发现，现阶段我国部分单位在新旧会计制度衔接方面存在不足，为尽可能弥补相关不足并总结工作经验，正是本文围绕双报表的解读及新旧会计制度衔接开展具体研究的原因所在。

一、会计报表的解读

结合会计报表组成，本节主要对受新《政府会计制度》影响较为深远的会计报表进行解读，包括收入费用表、资产负债表、现金流量表、净资产变动表。

（一）收入费用表

收入费用表能够对单位各项成本费用、收入、结余进行反映，通过对比收入费用表上的本月数、预算数、本年累计数，即可明确预算执行情况，结合发展目标进行收入费用结构分析，运营存在的不足也能被及时发现，这能够为成本费用控制、收入结构调整、投入产出率提升提供支持。结合资产负债表与收入费用表可以发现，如结合分析资产负债表的存货和应收款项及收入增长，如发现不存在明显的收入增长，且同时存货和应收款项明显增加，说明存在存货积压、未能及时收回的应收款项，变现速度因此受到影响。结合现金流量表和收入费用表可以发现，对于基于权责发生制的本期结余，当期支出和收入均为已发生业务事项，不受未支付或支出影响，会计处理上确认支出和收入，导致本期结余数额在收入费用表上大于实际数额，现金流量表能够在这种情况下发现单位在某一节点现金流出和流入及净流量数据，需开展综合分析。对比现金流量表中某活动的收入和收到的现金，如收到的现金较少，则说明对应现金未流入，此时存在较高账面收入，这源于权责发生制的应用影响，已进财务账的收入存在未收到的对应款项。如相较于业务收支结余长期存在较低的现金净流量，单位将出现资金短缺。

（二）资产负债表

资产负债表的组成要素包括负债、资产、净资产，负债与净资产之和为资产，资产负债表能够实现大量财务数据的整理、浓缩。资产负债表左、右分别为资产、负债加净资产，需保证存现相等的会计平衡等式，当年年初余额的财务状况变化及当年报告期的期末余额可由此明确。结合存在增减变化的资产总额，需关注资产总额变化源于净资产还是负债因素。如某单位存在70万元资产总额变动额，其中60万元为净资产增加，10万元为负债增加，资产总额增长源于净资产增加，对于增加12.24%的净资产、25%增加的负债来说，二者的总资产增长贡献率分别为11.32%、1.89%，这说明净资产增加为单位总资产增加的主要影响因素，单位的营运能力和发展前景得到证明。如负债增长存在更大贡献比，主要通过负债实现的单位总资产增加会导致其偿债风险大幅提升，这说明净资产增长幅度小于资产增长的幅度，单位存在较大债务偿还压力和财务风险。如净资产增长幅度大于资产增长幅度，这类增长源于单位自身筹集，存在较低财务风险且财务状况安全。资产负债表各科目在新会计制度下存在一定变化，这源于对以往科目的拆分、合并、增设，以单位的资产负债表为例，“年初余额”一般按上年度年报的“期末余额”填列，如果本年度规定的各个项目的名称和内容同上年度不一致，应对上年年末各项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入本表“年初余额”栏内；“期末余额”包括月度、季度、半年度、年度，由于“期末余额”至少每月变动一次，其填报方法就显得相对重要，这种变化需要得到高度重视。

（三）现金流量表

现金流量表能够对单位的现金和现金等价物流出和流入进行动态展示，贯穿于单位运行的全过程，收付实现制为现金流量表的编制基础，能够补充权责发生制报表，会计信息的可比性和完整性得以提升。如业务活动能够产生正值的现金流量净额，说明单位处于正常运营状态，如存在负值的现金流量净额，则说明单位可能出现业务活动问题，收不抵支下的单位需要“吃老本”、借款、贷款，进而导致资金链断裂及财务状况恶化。单位投资活动一般会产生负值的现金流量净额，如购置各类设备、维修房屋建筑物，这类投资活动一般不存在现金流入。如筹资活动能够产生正值的现金流量净额，说明单位正处于举债经营状态，如开展基本建设及更新改造，此时需聚焦投资规模控制，保证业务活动资金充足，如存在负值的现金流量净额，说明该会计期间需要偿还借款、贷款本金或利息费用，这同样需要引起重视。

（四）净资产变动表

净资产变动表能够对单位某一会计期间净资产变动情况进行展示，单位的经营状况、净资产、资本运作水平及能力能够直观展示，可对收入费用表及资产负债表进行说明和补充，更快更好地了解历年净资产累计金额及各要素当期发生额。资产变动表能够对净资产各个要素的增减变化、期末结余，各个要素变化差异可同时进行横向对比，完成净资产各要素所占比重的期末计算，以此开展结构分析，即可开展下月业务活动预测。净资产为单位自身的资产，单位的经营状况能够由净资产增长速度反映，良好的经营状况对应存在稳定增加的净资产，此时单位的发展前景良好且能够持续扩大经营规模。一般以某项净资产的数值与净资产总额的比值计算净资产构成比率，如专用基金、事业基金，单位最好存在占比率最高的事业基金，对于按照60%历年结余提取的事业基金来说，其代表单位净资产主要源于业务结余累计，属于单位自身运营结余，这说明单位存在稳步增长的经营状况。对比年初数和年末数，对变动情况进行分析，如存在均有增长的各个净资产，则说明单位整体经营好。如存在越高的净资产增长率，说明单位存在越大发展潜力，如存在越高的净资产收益率，则说明单位基于自身能力获取收益的表现越出色。而分析国有资产保值增值率可以发现，该指标越大则说明存在越安全的单位国有资产。对于产权比率来说，该指标越低说明单位存在越强的偿债能力，较高的产权比率说明单位处于借款经营状态，但只要产权比率控制在100%以内，便代表仍处于净资产可承受范围内，产权比例的合适与否直接影响单位的偿债能力和获利能力。

二、新旧会计制度衔接方法

（一）衔接范围

为做好新旧会计制度衔接，需首先明确衔接范围，新旧会计制度衔接处理需要关注原账中年末有余额的会计科目。基于新账建立的需要进行分析可以发现，衔接范围主要包括报表项目年初余额、预算会计科目年初余额、财务会计科目年初余额的衔接。为做好对报表项目年初余额衔接，需要关注财政拨款预算收入支出表、净资产变动表、资产负债表、预算会计报表涉及的相关项目，包括“年初财政结转结余”“上年年末余额”“年初余额”“年初预算结转结余”项目；为做好预算会计科目年初余额的衔接，需聚焦预算结余类科目余额；对于财务会计科目年初余额，具体衔接处理需要关注净资产类、负债类、资产类科目余额。

（二）衔接步骤

为做好新旧会计制度衔接，可将会计分录细分为转入、登记、补登、调整分录，原账会计科目余额可基于转入、登记分录向新账会计科目有序过渡，资产、净资产、负债、预算资金结转结余总量结构不存在增减，仅需要通过新账科目的形式进行原账预算资金结转结余情况、财务状况的呈现。对于原账反映的资金结转结余情况和财务状况，在新制度要求下需通过补登、调整分录进行调整、补充、修正处理，其中净资产、净资产、负债、预算资金结转结余总量结构会随之改变。因此可将新旧会计制度衔接细分为两个步骤，包括第一步的“转入平登”及第二步的“补登调整”。

新旧会计制度衔接的第一步，需有序过渡原账会计科目余额，新旧会计制度存在的核算范围与核算内容不一致问题能够由此解决。对于向新账会计科目过渡的原账科目余额，可将其录入新账财务核算系统，具体作为补登调整前的衔接账套新账科目期初余额，通过对新账套的启用，保证会计核算工作有序开展。“转入平登”步骤需要关注衔接工作底稿编制，保证新旧会计制度衔接有序推进；新旧会计制度衔接的第二步，需要基于“转入平登”基础，运用余额调整法和“补登调整”是衔接工作第二阶段。在第一阶段的基础上，该阶段运用余额调整法和平行登记法完成补登、调整分录编制，同时按照新制度会计科目数据调整衔接账套期中余额表数据，包括以权责发生制为基础的财务会计及以收付实现制为基础的预算会计，新账年初科目余额表能够顺利形成，即衔接账套对应的期末余额表，以此为依据进行资产负债表编制，即可得到新账报表年初数据。依托能够录入处理初始化凭证的财务核算软件，可开展信息化补登、调整业务处理，日常核算业务在开账后的处理不会受到影响。

（三）衔接方法

结合上文明确的新旧会计制度衔接步骤，在登记新账中各报表及客户的期初余额衔接可采用补登调整法和转入平登法。补登调整法的应用需要结合未入政府会计专栏账的原有事项在新账财务会计科目余额中补充登记，对于存在核算基础差异的新旧会计制度，还需要针对性调整新账有关科目余额，新账会计科目年初余额的具体登记需要以调整后的余额为依据，衔接账套预算会计科目及财务会计科目转入平登后得到的期中余额可由此调整；转入平登法的应用能够将原账科目余额在转入平登阶段向新账过渡，可进行直接转入或分析转入。对于直接转入，需要向新账财务会计将同名的原账会计科目余额直接转入同名总账科目余额，需对不同明细科目、相同明细科目情况开展细致分析，对于分析转入，新账财务会计需要通过分析转入原账会计科目余额至不同名总账科目余额。平行登记需要按照不同事项，结合原账净资产类、有关资产类科目余额，同时关注新账预算会计预算结余类科目及财务会计科目登记。在具体衔接中，分析转入和直接转入需要有序过渡原账会计科目余额至新账财务会计科目，平行登记则需要向新账预算会计预算结余类科目平行登记原账资产类、净资产类科目。

（四）衔接分录编制

分录类型不同选用的衔接方法也存在差异，如分析转入、直接转入用于转入分录，未入账补登用于补登分录，余额调整用于调整分录，平行登记用于登记分录。基于衔接分录，新账科目、原账科目分别登记新账、原账，原账科目金额可在这一过程中向新账转入，以此为基础进行补登与调整新账科目，对应的年初余额能够顺利获取。以转入分录为例，在具体实践中，基于转入分录的新旧会计制度衔接转账需要以分拆原账户余额及账户余额作为转入新账依据，转账的工作分录需同时进行编制，具体需要结合原账资产类科目年末余额，对应工作分录编制需要贷记原账资产类总账科目，借记新账明细科目及总账科目。结合原账净资产类或负债类科目年末余额，对应工作分录编制需要贷记新账明细科目及总账科目，借记原账净资产类或负债类科目。

（五）应用要点

在具体的新旧会计制度衔接过程中，需科学编制衔接工作底稿及预算会计调整分录，这表明制度衔接的难度所在。在编制衔接工作底稿的过程中，需要汇集一定期间调查搜集及计算获取的资料，以此结合资料开展调整、分析、计算获取数据，需结合用途确定内容及格式。为保证新旧会计制度衔接工作中账簿数据连续性，结合新会计制度的相关规定，需要以衔接工作底稿保证原账会计科目余额向新账科目有序过渡，原账簿记录过渡需要聚焦单位会计资料，通过会计核算保证其向新账簿记录过渡的顺利完成。在新旧会计制度衔接实践中，转账的工作底稿为转账的工作分录，但由于缺乏明确的工作底稿举例示范及细致规定，实际工作中很容易导致会计人员无从下手，进而引发工作底稿的缺陷，这种缺陷可能出现于设计、归档、编制等方面，这对新旧会计制度衔接质量会造成严重影响。在具体实践中，可结合《中国注册会计师执业规范指南第2号——审计工作底稿》《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》等规定进行衔接工作底稿编制，同时充分结合实际的衔接业务情况；在编制预算会计调整分录的过程中，确认和计量调整业务属于其中的难点，在新旧会计制度衔接时预算会计科目余额基于登记分录形成后，对不同会计科目余额基于原账的资金性质、未来支出预计及资金支付时列支情况开展调整。如原账资产类、净资产类、负债类科目、在实际工作中辅助核算未能基于资金性质进行，账务系统中无法直接获取调整金额，因此需要基于原始凭证、记账凭证及科目明细账开展逐笔逐项分析，最终完成编制工作，更好为新旧会计制度衔接提供支持。