国有企业产权优化调整路径及财税处理问题探究

王辛 山东国惠投资控股集团有限公司

引言

在我国市场经济中，国有企业具有顶梁柱、主力军的作用，但在经济发展新常态的大背景下，国有企业面临着前所未有的机遇和挑战，只有让国有企业成为有核心竞争力的市场主体，才能充分发挥我国国有经济的制度优势，实现国民经济高质量和跨越式的发展。在2020年颁布的《国企改革三年行动方案（2020—2022年）》中明确指出，今后三年是国企改革关键阶段，国有企业要实现使命和战略目标，就要积极推进、加速破局，突出抓好国有经济布局优化和结构调整，进一步聚焦和突出主业，推动各类资源要素向主责主业集中，优化资源配置，形成各业务协同效应，激发企业活力。基于此背景，某大型国有企业积极调整产权结构，合理区域布局，减少内部无序竞争，降低管理成本，顺利实现业务板块整合优化，深度拓展创效潜力，从整体上改善了企业的经营状况和盈利能力。

国有企业集团内部重组实际上是一种常见的资源整合方式，是落地实施国有企业深化改革的重要手段和措施。本文对国有企业内部重组涉及的基本原则、监管政策、账务处理、实施步骤和税务筹划等问题进行分析，旨在进一步加强国有产权管理，明晰发展路径，增强企业核心竞争力。

一、国有企业产权优化调整概念分析

国有企业内部重组实际上是企业集团内，各关联企业间经济结构的重大改变，包括企业法律形式、债务重组、股权收购、合并和分立等，实施过程中关键点主要集中在划转方式和定价问题上。就账务处理而言，实质上是同一控制下的企业合并行为，主要是依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定，涉及报告期内处置子公司和同一控制下企业合并增加子公司的业务。

根据国资监管部门颁布的三个重要文件，具体包括《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）、《关于促进企业国有产权流转有关事项的通知》（国资发产权〔2014〕95号）和《企业国有资产交易监督管理办法》（国资委财政部令〔2016〕32号）的相关规定，企业产权在所出资企业内部可通过无偿划转或者非公开协议转让方式进行内部重组，然而如何选择合理的重组方案，如何确定非全资企业重组转让价格，如何依法依规实施企业重组，如何充分利用税收优惠政策等问题，都是国有企业在产权优化调整实践中亟待厘清的问题。

二、国有企业产权优化调整基本原则

国有企业内部经营过程中容易出现主业不突出、业务资源分散、协同效应差等问题，而通过内部重组的方式，不仅是对资产的重组，也是对产品的重新打造、技术资源的融合优化、经营管理的优势互补、核心队伍的历练扩充等，重组能够迅速整合企业现有资源，发挥集团优势，主动应对外部环境变化，增强企业市场竞争力，为企业带来最大的经济效益。现以某大型国有企业为例，具体阐述国有企业内部重组产权优化调整的基本原则，主要包括：

（一）实现产业集约管理

为发挥企业间专业管理、优势互补、协同发展效用，按照产业集中管理的总体要求，对符合主业发展方向和较强竞争力的企业实行同类合并，将同类企业进行产权和运营集中管理，形成“集团公司-产业板块-业务子公司”的新型管理模式。

（二）精简企业管理层级

对部分非主业企业产权管理关系进行调整，精减现行管理层次；实现企业产权和管理权趋同，构建产权明晰、权责明确、管控规范、运行高效的管理机制。

（三）依法依规分批推进

根据国资监管相关法律法规，通过无偿划转、协议转让、清算退出等方式，依法规范推进重组工作；同时结合企业发展定位及业务开展情况，分期分批次实施。

（四）确保税费成本最优

根据税收政策，合理评估产权优化调整的税费成本，在合规合法基础上，规划最佳路径，实施税收筹划，保证高效低成本完成整合工作。

三、国有企业产权优化调整监管政策

国有企业内部重组多采用无偿划转和非公开协议转让两种形式。

无偿划转是指企业国有产权在国有独资企业和国有独资公司之间的无偿转移（国资发产权〔2005〕239号）。也就是说，经交易双方全体股东一致同意，国有企业可将其所持股权在国有全资企业之间或国有全资企业与国有独资企业、国有独资公司之间实施无偿划转（国资发产权〔2014〕95号）。

非公开协议转让是指经该国家出资企业审议决策，同一国家出资企业及其各级控股企业或实际控制企业之间因实施内部重组整合进行的产权转让（国资委财政部令〔2016〕32号）。

四、国有企业产权优化调整账务处理

（一）无偿划转方式的账务处理

（1）划入方。无偿划转业务是在深化国企改革大环境下，国有企业去产能、调结构引发的新型业务类型，财政部在2016年发布的《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》通知中，明确规定了无偿划转的核算方式，规范了企业的账务处理，使企业在实际操作中能够有章可循。划入方在取得被划转企业控制权日，会计处理方式按照企业编制个别财务报表和编制合并财务报表两个步骤进行，具体记账方式详见以下：

编制个别财务报表时，划入方应当根据国资监管部门批复的有关金额，或者实务操作中无偿划转价格多以被划转企业上一年度审计报告确认的净资产价值为基础确认，增加“长期股权投资”和“资本公积（资本溢价）”或者“实收资本”。

编制合并财务报表时，分别按照以下规定执行：

① 编制合并资产负债表时，由于同属集团内的全资子公司，属于企业合并准则中同一控制下增加子公司业务，划入方应当以被划转企业经审计并经国资监管部门批复的资产和负债的账面价值，以及在被划转企业控制权转移之前发生的变动为基础，对被划转企业的资产负债表进行调整，调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额，计入资本公积（资本溢价）。

② 编制合并利润表时，应包括被划转企业自批复基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润。

③ 编制合并现金流量表时，应包括被划转企业自批复基准日起至控制权转移当期期末发生的现金流量。

（2）划出方。编制个别财务报表时，与划入方个别报表账务处理方式相反，按照被划转企业的账面价值，减少“资本公积（资本溢价）”或者“实收资本”和“长期股权投资”；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。编制合并财务报表时，不再将该被划转企业纳入合并范围，终止确认原在合并财务报表中反映的被划转企业资产、负债和权益，与账面价值的相关差额冲减资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（二）非公开协议转让方式的账务处理

根据国资监管有关要求，非公开协议转让应根据企业近三年加最近一期财务报表情况，确定基准日开展财务审计和评估相关工作，转让价格以资产评估报告为基础确定，且不得低于经评估的净资产值。划入方将所享有的被调整企业基准日所有者权益账面价值的份额确认为长期股权投资的初始投资成本，若是以货币资金支付对价，应贷记“银行存款”科目，若是以增资扩股方式的，应贷记“实收资本”科目，相关差额调整所有者权益项目。

五、国有企业产权优化调整实施步骤

现以某大型国有企业为例，阐述国有企业内部重组产权优化调整的实施路径，主要包括以下步骤：

（一）无偿划转实施步骤

（1）产权持有企业对无偿划转行为做好可行性及必要性研究，包括被划转企业、划入划出方企业基本情况、重组路径、相关财务数据测算等内容。

（2）转让双方依据可行性研究报告中规划的路径，按照企业内部决策程序和流程进行审议，审议通过后需形成书面决策文件作为企业划转依据。

（3）划出方就无偿划转事项通知相关债权人，并制订妥善的债务处置计划和实施方案。

（4）划转双方以中介机构出具的被划转企业上一年度（或最近一期）的审计报告作为企业国有产权无偿划转的依据。

（5）签订国有产权无偿划转协议后依据相关批复进行账务处理，按规定办理产权登记变更手续等。

（二）非公开协议转让实施步骤

（1）产权持有企业对协议转让行为做好可行性及必要性研究，说明资产的基本情况、转让原因、转让方式、定价依据、付款方式等。

（2）转让双方依据可行性研究报告中规划的路径，按照企业内部决策程序和流程进行审议，审议通过后需形成书面决策文件作为企业划转依据。

（3）转让双方组织被划转企业按照有关规定开展审计、评估相关工作，以中介机构出具的评估报告结果作为协议转让定价依据。

（4）集团总部对转让申请及相关材料进行审核，履行相应决策流程后出具相关批复。

（5）根据集团总部决策机构决定，实施履行转让程序，及时进行账务处理，办理工商及产权变更手续等。

比如，置信、期望都隶属于主体的心智行动。“置信行动”的产品构成主体的信念集，就理性主体而言，其信念集应该相容;在对信念集进行扩充时，主体的信念系统仍应保持相容性。然而，主体对信息的认知可能出现矛盾，从而导致置信选择出现冲突。“期望行动”的产品由主体想要去选择的事态集组成，主体根据期望的紧迫性、重要性和优先性来选择最合适的期望。期望之间也可能相互矛盾，一个期望既可能与其他的期望不相容，也可能与其他心智意向不相容，使得主体陷入心智行动悖境。

六、国有企业产权优化调整税务筹划

国有企业在内部产权重组过程中，相关人员要加强对涉税业务的问题研究，通盘考虑，规避税务风险，并且也要运用好税收优惠政策，做好税收筹划工作，合理降低企业税负，降本增效，提高企业盈利能力，实现国有企业良性发展。

现以某大型国有企业内部重组案例进行分析，集团母公司100%控制的二级子公司A公司和B公司，现A公司将其持有的全资子公司C公司转让给B公司进行资源优化整合，根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）有关规定，由于是在国有企业集团内全资企业间实施的股权转让，上述产权转让业务适用无偿划转方式，以下仅针对无偿划转方式涉及的税收问题进行分析。

（一）增值税

根据财税〔2016〕36号有关规定，转让有价证券所有权的业务活动属于转让金融商品范畴，需要缴纳增值税。但由于该案例转让的是非上市公司股权，非上市公司股权不属于有价证券，所以不属于增值税征税范围，无须缴纳增值税。

（二）所得税

根据财税〔2014〕109号和国家税务总局公告2015年第40号的有关规定，企业重组的税务处理方式分为一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，其中特殊性税务处理规定是无偿划转方式可以适用的，享受免征企业所得税优惠政策，但需要具备税务机关要求的有关条件，即划入方和划出方需同时满足以下几种情形：

（1）100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。本案例中的A公司和B公司均为集团内的二级子公司，符合100%直接控制原则，同时划入方也是按照被划转企业的原账面净值确认初始成本。

（2）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

（3）具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

本案例中由于集团内母公司100%控制的A公司将全资子公司无偿划转给B公司，符合企业所得税特殊性税务处理原则，为“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理”这一情形，划入方和划出方均应在企业所得税汇算清缴时，分别向各自主管税务机关申报资产（股权）划转特殊性税务处理涉税事项，方可享受免征企业所得税优惠政策。

（三）印花税

（1）划出方及划入方签订无偿划转协议，应根据划出方的原实际出资额确定计税基础，双方需按照产权转移书据即万分之五税率缴纳印花税。

（2）划入方资本公积增加时需按照万分之五税率减半征收印花税。划出方为减少实收资本（股权）或者资本公积，不涉及营业账簿印花税，仅需按照产权转移书据缴纳印花税。

结语

综上所述，国有企业内部重组是针对企业内部产权关系、资产、负债、管理权限、组织机构等所开展的资源重新配置过程，国有企业重组必然引起相应的经济结构和产业结构调整，是企业深化国企改革、去产能、调结构的必经之路，对国有企业未来的经营发展将产生深远和积极的影响。对相关人员而言，企业内部重组涉及财务、税务和监管制度等多方面内容，需统筹考虑划转过程中可能存在的问题和风险，坚守国有资产不流失这一底线，认真运用好相关财税政策，规划最优划转路径，集中规模优势，发挥协同效应，从整体上改善企业经营管理状况，实现国有企业高质量发展，持续发挥国有企业在国民经济中的主导和带动作用。