内部控制审计与财务报表审计的整合措施分析

李春艳

（云南省能源投资集团有限公司，昆明 650228）

0 引言

我国企业财务报表审计和内部控制审计两大审计工作的整合起步较晚，具有一定的滞后性，因此理论及实践研究均比较匮乏。通过对国外一些企业内部审计与财务报表审计整合状况进行梳理和总结，可以发现二者有效融合能够给企业经营和发展带来诸多有利条件，并且内部控制审计与财务报表审计的整合已经逐步成为大势所趋，故而加大对二者整合理论等相关内容的研究力度能够加快我国内部控制审计与财务报表审计整合速度，为企业可持续发展提供更多助力。

1 内部控制审计与财务报表审计之间的异同点

1.1 内部控制审计与财务报表审计之间的差异

首先，二者审计对象不同。内部控制审计的主要对象是企业财务报告的形成机制，而财务报表审计工作则是对企业经营效益、财务状况、现金流等内容进行审计。其次，二者审计范围有一定差异。通过对二者进行比较，发现财务报表审计的范围相对较小，通常情况下仅对影响财务报告的内容进行审计，审计内容、样本量都比较小；但内部控制审计工作不同，不管是设计还是运行，都会对其进行全面系统评价，这样一来审计范围较广，样本量也随之增加。最后，二者有效性评价的深度和准确性要求不同。财务报表审计工作往往为重要决策提供相应依据，相比之下，有效性评价的深度和准确性远远不够；而内部控制审计则需要掌握更多数据信息，提供科学合理的数据依据，同时对存在以及已有缺陷的评估工作重视度较高，对内部控制审计结果的深度和准确性都有较高要求和 标准。

1.2 内部控制审计与财务报表审计之间的相同点

首先，二者审计业务类型一致。内部控制审计与财务报表审计工作的业务类型相同，并且二者审计理论都具有较强的指导作用。其次，二者全部采用风险导向审计模式，并将风险评估作为审计工作的起点。其中财务报表审计所使用的风险导向审计模式一般需要实施相应的风险评估程序，对财务报表及其认定两大层面出现的重大错误风险进行有效识别和评估，并基于此采取相应措施。而内部控制审计是在识别内部控制存在重要缺陷和风险后采取相应处理措施。所谓内部控制重大缺陷，也就是财务报表层面的内部控制是否可以积极应对财务报表层级以及认定层级所产生的重要错报风险，如徇私舞弊引发的重要错报风险等。由此可见，财务报表审计与内部控制审计对固定风险使用的评估方法和结果有较强的一致性。最后，内部控制测试既是内部控制审计的核心，也是财务报表审计的关键所在，二者均需要进行内部控制测试及相应评价。

2 内部控制审计与财务报表审计整合的可行性及其重要性

2.1 两大审计工作整合的可行性

2.1.1 内部控制审计与财务报告审计的最终目标相同

企业财务报表审计的目标是对审计对象所提供的财务报表进行检查核对，以便揭露企业财务运行及现金流状况，核查其是否某些地方与法律规范相悖以及是否提供虚假财务信息等；内部控制审计的目标则是对审计对象制定内部控制制度过程中是否规范、是否对企业经营管理活动产生约束作用、是否为提升企业经济效益进行审计。看似两大审计工作的具体目标有一定差异，但二者本质都是为了推动企业运行规范，所以在最终目标上有一定共通性。

2.1.2 两大审计工作的程序存在重合的地方

内部控制审计工作要想顺利开展，首先应该掌握企业内部控制制度及其执行状况，同时对企业内控制度实施过程中存在的风险进行全面系统评估，随后对重要账户予以认定。财务报表审计也是如此，其同样需要掌握审计对象的财务环境，并且企业内控制度的建设也是财务报表审计的内容，倘若内部控制与财务报表审计有机融合，不仅能够对内部控制制度运行中的各项准备工作进行整合，同时可将内控测试高效运用于两大审计工作中，有效规避工作重复现象。

2.1.3 内部控制审计和财务报表审计在实际工作中无法完全分开

内部控制审计工作开展过程中，可以根据审计结果找出内控制度存在的问题，并将审计结果运用到财务报表的审计工作中，以此核查内控制度弊端是否会对财务报表信息产生重要影响，内部控制审计结果对财务报表审计工作产生的影响显而易见。另外，财务报表审计工作所发现的问题可以追寻企业相关制度存在的弊端，检验企业在财务管理时是否存在内控制度不健全而引发的报错风险。很显然，二者审计结果相互作用，并且可以相互提升审计质量及效果，因此不可分开。

2.2 两大审计工作整合的重要性

2.2.1 有助于企业建立现代化管理理念

无论是国家建设，还是企业经营管理，审计工作都发挥了重要作用，并且通过审计可以发现企业内部管理工作存在的不足，及时采取相应措施进行处理，可以避免产生不必要的经济损失或者浪费。当前，审计工作紧随时代进步不断发展和完善，不同审计方式及审计思维纷纷涌现，财务报表审计和内部控制审计整合的思维由此产生并且得到很好的运用，换言之，二者的整合就是审计发展到某一阶段所产生的必然结果，既可以有效促进企业审计工作进一步发展和完善，也有助于企业管理理念上的创新，使管理者充分运用新思维不断提升企业内部管理的科学性及先进性。鉴于此，财务报表审计与内部控制审计的整合能够促进企业建立现代化管理思想。

2.2.2 提高审计工作的效率

对企业而言，财务审计工作有着较高的准确性、专业性和复杂性，并且内部控制审计与财务报告审计涉及范围较广，其中包括企业运营和管理的各个方面，所以如果独立开展内部控制审计和财务报告审计需要很长时间。立足于两项审计工作的目的，二者都是以审计对象的财务内部控制为基点，同时全面了解和掌握企业财务状况，并将其中部分联合控制措施以及审计措施运用于小范围的审计工作中，及时发现企业内部控制存在的弊端和不足，且有效控制内部控制过程中极有可能出现的财务风险，这不仅是内部控制及财务报表审计的关键点，更是二者有效融合的基点，以双方存在的共性为切入点，在审计过程中对相关资料及证据予以融合。将财务报表中存在的数据问题转化到企业内部控制中，可对内部控制问题的揭示产生一定促进作用，为此，内部控制及财务报表审计工作的融合可以加快审计工作速度，从整体上提升审计工作的质量和效率。

2.2.3 控制企业中的财务风险

企业在经营和管理过程中会面对很多不同类型的风险，其中财务风险令企业头痛不已。为了有效预防和控制财务风险，企业会采取建立管理机制和开展财务审计等各种方法，其中财务审计的效果较为明显，其通过对企业提供的财务报表进行审计，提升财务数据信息的真实性及准确性，确保财务报表质量，进而达到防范财务风险的目的。内部控制审计工作的目的亦是如此。由此可见，无论内部控制审计，还是财务报表审计，均对财务风险起到了一定的防范作用。对二者进行整合，强化二者之间的联系，能够共同抵御财务风险，提高审计水平。很显然，二者有效整合已经成为企业避免财务风险的客观需求。

2.2.4 有效降低审计成本

内部控制审计和财务报告审计工作的开展都有属于自己的部门或者审计小组。之前这两项审计工作都是分别进行的，因此在开展审计工作时需要将资源分配给两个小组或部门，导致成本压力增加。两项审计工作在整合后可有效避免上述问题产生，那些分配的资源也会随之减少。尽管整合后财力投入有所提升且超出了审计工作的分配范围，但远远少于两种审计工作所需要的资源，整体而言审计成本降低。另外，整合后人力资源分配难度大大降低，虽然工作难度及复杂性不断提升，但只要定期组织开展培训就可以有效解决，这反而减少了人力资源方面的投入。

3 促进内部控制审计与财务报表审计整合的有效路径

3.1 建立完善的审计整合流程

3.1.1 做好准备阶段的审计整合工作

在对内部控制及财务报表审计进行整合前，应该进行相应沟通并做好准备工作，采取与审计对象交流和沟通或者实地走访的方式来收集一手资料，通过对收集的资料进行梳理和汇总签订审计业务约定书。与以往单一的内部控制审计或者财务报表审计相比，整合后的审计约定书的内容有一定综合性，并且得到相应延伸，如审计收费标准、违约责任、沟通形式以及内部控制审查范围及采取的手段等均被归纳到约定书中。签订后结合实际状况建立审计小组，与此同时，明确审计组长及各成员之间的分工。要想强化审计小组各方面的能力，需要根据审计对象特点有针对性地选择审计小组成员，委派小组中熟练掌握业务的成员开展之后的资源收集和沟通工作，从整体上提升整合审计工作的质量和效率。

3.1.2 加强计划阶段的审计整合

制订健全的审计方案，为审计工作的稳定开展提供强劲动力，同时提升审计资源的使用率。财务报表审计工作主要分为制定前期审计策略和详细的审计计划两个阶段，其中在制定综合策略时，应该明确审计对象财务报表包含的时间及内容，同时还需要安排好与审计对象领导的沟通时间等，而在制订详细的审计计划时，应该对整个审计方案和计划予以科学规划，准确预测可能出现的不同风险并制定相应的防范和处理措施，确保不同审计阶段其审计时间、内容及风险均得到有效控制，以便将审计方法固有的作用充分发挥出来。另外，内部控制审计工作也主要包括两个阶段，分别为制定总体策略及详细的审计执行方法，但其与财务报表审计工作存在一定差异。内部控制审计中，在制订详细的审计计划时要合理安排不同审计阶段的时间和内容。虽然两项审计工作在内容方面有一定出入，但审计时间及内容等工作的安排均需要做好前期调查的准备工作，所以在整合过程中应该根据两项审计工作独立状态下的审计方案进行整合，在设定审计总体策略时，根据整合审计的整个计划予以科学安排；在制订具体执行方案时，需要根据两项审计工作的具体状况进行，特别是要对内部控制测试及风险防控工作进行合理安排。

3.1.3 加快实施阶段的审计整合

财务报表审计工作中揭示的财务报表问题会对内部控制制度测试产生一定影响，再加上内控制度测试是内部控制审计工作的核心及重点内容，只有做好内控制度的测试工作才能确保两项审计工作高效整合，在减少成本投入的同时，进一步提高审计工作质量和水平。在对应的审计期间，内控制度测试时间较长，这样有利于收集充足的审计证据，保证测试结果的准确性。为此，在审计整合时，应该根据两项工作的时间状况，从中选择较长时间作为内控制度测试的时间。

3.1.4 加快报告阶段的审计整合

内部控制审计与财务报表审计工作在报告阶段有较多差异，财务报表审计在开出审计意见时可以出具保留意见，但内部控制审计没有这一类意见，所以要想两项审计工作更好地整合，应该开出各自的审计意见。其中，财务报表审计意见的形成比较复杂，需要对前期发现的问题进行汇总，随后对审计期间存在的差异进行汇总，最后把审计差异的数据信息及更正结果汇总后出具最终审计意见。内部控制审计也需要对前期资料和审计证据进行收集和分类，随后结合汇总后的资料检查内部控制是否存在问题，以此作出评价并给出相应意见。另外，对审计工作而言，审计报告的出具是整个审计流程的最终环节，并且这一环节是十分关键的，审计小组可以通过对审计过程中出现的各种问题进行最终汇总整合，出具审计报告。实践发现，其实整合审计的流程就是资源整合及共享的过程，不但可以保证审计工作的质量及效率，而且可以减少审计成本投入。如果在出具最终审计报告时进行整合，就会导致两项审计工作出现混乱局面，对后期整改产生不利影响，并且这种方式与审计报告的规范格式相背离，所以从审计效果及流程规范性角度来看，最终审计报告的出具应该分别进行。

3.2 加快审计工作信息化建设

伴随着信息技术的逐步成熟，现阶段其已被循序渐进地运用于审计工作中，并且其对审计工作进一步发展产生的作用被绝大多数企业认可。为此，要想从根本上促进内部控制审计与财务报表审计的有效整合，应该不断提升审计工作的信息化水平。第一，为了确保企业内部控制审计及财务报表审计的整合质量，企业应该结合自身实际状况建立完善的审计信息化机制，但是应该注意，企业要以整合需要为前提建立审计信息系统，以此提高审计信息系统的适用性及合理性。第二，在审计信息化发展过程中，应该加大信息化风险防范力度，用以保证审计工作过程中数据信息的安全性，为内部控制审计和财务报表审计高效整合提供准确可靠的数据信息。

3.3 强化三方沟通，进一步提升沟通协调性

这里所说的三方主要是指审计单位、内部控制审计单位以及财务报表审计单位。为了确保审计工作有条不紊地进行，企业在明确自身责任的前提下要加强与财务报表审计单位以及内部控制审计单位之间的联系，积极配合，主动提供完整的审计证据，同时接受注册会计师给出的指导性建议和措施，及时纠正自身经营管理存在的问题。对内部控制审计和财务报表审计两个审计单位而言，二者在特定状况下需要与同行之间构建完善的合作机制。内部控制审计以及财务报表审计的材料相同，因此在收集材料阶段应该及时进行资源共享，一旦发现某一方存在问题，双方应及时进行沟通，随后结合审计要求予以准确判断，这样既可以有效形成各自所需要的审计意见，同时又确保双方在独立状态下开展审计工作。由此可见，加强三方之间的交流与沟通，不仅能够为不同单位评价工作的顺利开展提供重要保障，同时还能将各自固有的价值充分发挥出来。

3.4 找准关键点，推动审计整合工作稳步开展

内部控制审计与财务报表审计工作的整合是一项漫长而又复杂的工作，不能一蹴而就。对此，企业在整合过程中应该找准审计整合的关键所在，这样才能达到预期效果。另外，企业性质及环境存在较大差异，这样一来各个企业的经营状况就大相径庭，所以内部控制审计在与财务报表审计整合的过程中应该以企业实际需求和状况为基点。然而，就当前状况而言，部分企业在整合时存在生搬硬套的问题，根本没有顾及所使用的方法与企业各项审计工作的需求是否吻合，这样不仅不利于整合工作的开展，甚至会起到一定反作用，对整合效果的提升产生不良影响。

3.5 进一步提升审计人员的综合素质水平

内部控制审计与财务报告审计的有机融合对审计工作人员的要求越来越高，不但扩大了审计人员的工作范围，增加了审计内容，提高了审计工作的综合性，在实际工作开展过程中还对审计人员的能力有了新的要求。为了确保两项工作整合后提升审计质量，企业应该采取多样化手段，促使员工理论水平及操作能力提升。例如，企业可以通过专业讲座的方式为员工详细讲解财务相关知识，也可以通过模拟审计试点的方式提高审计人员的操作能力和水平。除此之外，可以定期组织审计人员进行培训，结合审计人员负责的具体工作内容及其流程开展针对性培训，从根本上提升审计工作人员的职业技能，不断充实他们理论知识的储备量，促使他们获得过硬的专业能力。

4 结语

将内部控制审计与财务报表审计工作高效融合可以提升审计资源利用的合理性，同时减少审计成本费用。两项审计工作在整合过程中是相互验证关系，审计证据和结果可以互相对比和参照，既可以有效提高审计工作质量及效率，又可将企业产生的财务、业务等方面的风险控制在一定范围内，避免重复审计现象发生，提高审计证据的使用效率。