SNA视角下企业R&D资本存量的测算研究

文嘉琪

摘要：文章通过SNA2008与弗拉斯卡蒂手册、IFRS准则的对比，明确会计核算与SNA2008具有适配性，提出应从会计核算微观角度出发，在SNA宏观视角下对企业R&D资本存量进行测算的思路，对会计核算路径进行调整，实现微观数据与宏观视角的对接，并基于2010～2019年沪深A股上市公司数据，对R&D资本存量进行测算，实现在SNA视角下会计核算角度出发的R&D资本存量测算研究，对SNA视角下R&D资本化的研究具有一定的参考意义。

关键词：SNA2008；会计核算；R&D资本存量；永续盘存法

一、引言

随着经济的快速发展，经济市场竞争愈发激烈，创新是全球快速发展的经济大趋势下的核心推动力。现阶段，高质量和稳定的经济发展需要依靠创新来驱动，创新能够带来巨大财富，企业是我国发展经济的主力军，开展创新活动是在宏观环境下的必然趋势。

SNA（System of National Accounts，国民账户体系）是一套为统一国民经济核算而制订的核算标准和规范，自国民经济核算体系1993（以下简称SNA1993）颁布实施以来，SNA体系不断进行完善和修正。其中，SNA2008下对R&D的核算做出了更加专业化的修订，与SNA1993不同的是SNA2008关注的不再仅仅是R&D活动本身的投入，而是最终形成R&D资本存量。

二、研究现状

通过收集相关文献对R&D的资本化核算的研究，高敏雪（2016）通过比较企业会计和政府统计两个视角下对R&D数据的形成及处理，认为企业会计尚不能与政府统计接轨，政府统计还有待进一步扩展从而与SNA相适应；魏和清（2012）研究分析SNA2008，与SNA1993进行对比找出不同，认为我国应该建立起一个从统计调查到SNA2008的桥梁；孙静（2018）以SNA为视角，提出企业会计的R&D资本核算路径，认为企业微观层面更能与SNA相结合。

我国从2016年起在全国层面实现R&D资本化核算，所以我国企业的R&D资本化核算仍然处于初始阶段，在R&D制度和体系不完善的背景下，我国已有的研究大多从国家统计调查的宏观层面出发，李淑梅（2013）将R&D资本划分为三种类型，通过永续盘存法原理，计算了1995～2011年我国的R&D资本存量；江永宏、孙凤娥（2016）利用我国统计调查数据，采用永续盘存法，在SNA2008视角下，对我国1952～2014年的R&D资本存量进行了测算。

综上所述，国家统计调查数据并不能适应SNA2008的理论，从企业会计角度出发的研究目前还较少。因此，本文的创新点就在于，本文从企业会计微观角度出发，结合SNA2008，对企业会计下的数据进行调整，实现微观数据与宏观视角的对接，从而实现企业R&D资本化的核算。

三、R&D核算的国际标准比较

当前R&D核算的国际标准主要有三种标准，分别是SNA2008、Frascati（弗拉斯卡蒂手册）和IFRS（国际财务报告准则，International Financial Reports Standards），這三类标准在R&D核算方面上的内容有着各自的特点，两者通过与SNA2008体系相关内容的分别比较，能够得到宏观角度与微观角度在SNA视角下R&D核算的差异性和适配性。

（一）SNA2008与Frascati的差异性比较

弗拉斯卡蒂手册是R&D统计核算的核心，政府统计层面上的R&D国家调查统计数据就是以弗拉斯卡蒂手册为基础。与SNA2008核算范围为全行业不同的是，统计数据主要侧重于工业企业，而忽视了小企业。在核算原则上，弗拉斯卡蒂手册以收付实现制为核算基础，而SNA2008是以权责发生制为基础，关注的是R&D的自给性产出和资本化的问题。弗拉斯卡蒂手册核算的内容主要包括为R&D活动的经费支出，分为大部分的内部经费支出和少量的外部支出，但不包括资本消耗，强调R&D投入的价值量最终形成的是产出数量。而SNA2008将R&D生产的人员报酬、中间消耗和固定成本消耗作为R&D投入费用之和进行核算，强调的是R&D的资本属性，R&D的投入是资本的形成，投入的是价值量，产出的也是价值量。

（二）SNA2008与IFRS的适配性分析

企业会计下核算依赖的是国际财务报告准则，IFRS作为企业会计核算下依据的标准，以权责发生制为基础，这与SNA2008的核算原则是完全一致的。并且IFRS的核算范围覆盖了全行业，与SNA2008保持了一致。在IFRS标准下，企业R&D的投入包括了R&D相关人员的工资和费用、R&D生产的中间消耗以及R&D活动中因使用固定资产、专利技术等应当分摊的，如固定资产折旧和专利权摊销等的间接费用，这与SNA2008下的雇员报酬、中间消耗和固定成本消耗是可以一一对应的。而IFRS同SNA2008一样也强调了R&D的资本化，SNA2008在知识产权产品的核算上还借鉴了IFRS中无形资产核算的思想。

综上所述，SNA2008对R&D核算的处理与弗拉斯卡蒂手册存在明显的差异，R&D统计调查并不能适应SNA2008的体系，IFRS对R&D的核算与SNA2008在核算范围和内容上都能够适配，从会计核算的角度出发对R&D资本存量进行测算较为准确，所以可以根据SNA2008对会计核算下的数据进行调整，从而实现与SNA2008的对接，最终对R&D资本存量进行测算。

四、会计核算下的数据调整路径

在SNA2008视角下，企业自给性R&D产出=R&D生产的中间消耗+雇员报酬+固定资本消耗+固定资本净收益+其他生产税-生产补贴。根据SNA2008核心思想，会计核算下的数据调整路径如下所示：

（一）R&D生产的中间消耗和雇员报酬

R&D活动的费用化支出就是SNA2008的R&D生产的中间消耗和雇员报酬，在会计核算下也是企业开展R&D活动的费用支出，在会计核算下，此数据的表现为企业的“研发支出”项目。

（二）固定资本消耗

R&D固定资本消耗就是指企业R&D活动使用固定资产的折旧。企业进行R&D活动是为了开发新产品、新技术或者加强和改善原来的产品和技术，以此来增加企业的价值。企业的R&D强度是指研发投入占营业收入的比例，反映了企业研发投入的情况，研发成本以收入作为参考具有一定的科学性，因此企业R&D固定资本消耗可以视为当期固定资产折旧与R&D强度乘积的数额，以此反映企业进行R&D活动所占用的固定资本的消耗。

（三）固定资本净收益

固定资本净收益是企业开展R&D活动而等到的一种资本回报，是R&D的营业盈余，从目前相关文献资料来看，R&D固定资本净收益并没有一个确定的数值，大多数文献是在R&D活动的投入基础上考虑一个收益率，但收益率如何确定目前也并未有一个明确的选择标准，江永宏等（2016）采用全社會投资的平均回报率作为R&D活动的资本回报率；孙静（2018）认为可以在R&D投入的基础上考虑一个收益率，比如行业平均资产净利润率来计算固定资本消耗。企业开展R&D活动的目的，其实就是为了产生新技术，产生出新产品或改善既有产品的性能，从而帮助企业增加利润，最终增加企业的价值，因此本文将收益率确定为企业的资产净利润率（ROA），将企业R&D投入与ROA相乘能够反映出每单位R&D的投入能够得到多少的回报，从而反映出固定资本净收益的情况。

（四）生产税净额

生产税净额等于其他生产税减去生产补贴，目前国家积极鼓励企业大力进行创新，为了迎合“实施创新驱动发展战略”的思想战略，我国的税法条例对企业的研发活动制定了相应的税收优惠政策，我国对开展R&D活动的企业这一部分并不征税，并且从2009年开始，我国对R&D活动实施加计扣除税收优惠政策，因此本文将R&D生产税净额的数值设为0。

五、R&D资本存量测算

（一）样本的选择及处理

本文选取了2010～2019年沪深A股上市公司作为样本数据，为了保证数据的完整性和连续性，对样本数据进行如下处理：一是删除了相关数据不连续的公司，对缺乏或者部分缺乏2010～2019年完整研发数据的公司进行剔除。二是删除了经营连续两年亏损的公司和具有退市风险的公司，即ST类和*ST类公司，这两类公司财务状况或者其他状况存在异常。三是删除数据结果异常或为负数的公司，将异常数据值删除保证数据的完整性和准确性。对样本数据进行清理后，总共得到1273家样本公司。

（二）测算方法及相关指标确定

本文对企业R&D资本存量进行测算采用的是永续盘存法（即，标准PIM法），在标准PIM法下，R&D资本存量测算公式为：

Kt=（1-δ）Kt-1+It-ξ

其中，Kt为时期的R&D资本存量，δ为资本存量折旧率，Kt-1为t-1时期的R&D资本存量，I为不变价格R&D资本支出，ξ为平均滞后期，t为时间变量。在利用永续盘存法对R&D资本存量进行测算之前，需要对相关重要指标进行确定。

1. 平均滞后期

由于R&D活动是在一定期间内完成的，所以R&D滞后期是指R&D活动项目从开始时到最终项目结束的时期，我国相关研究大多将R&D平均滞后期简单设定为1年或者0年，参考相关文献，本文将平均滞后期设为0年。

2. 不变价处理

经济是随着时间的流逝在不停发展的，价格也是在不断变化的，为了消除价格因素变动带来各个时期数据不具有可比性的影响，应当对数据进行不变价格处理。本文的不变价处理采用的是R&D支出价格指数，以R&D支出中各个支出组成部分的加权平均值作为价格指数，各个R&D支出组成部分占总支出的比例作为权数，将企业R&D各年支出数据对应地除以R&D支出价格指数，就能得到不变价R&D支出，完成对数据的不变价格处理。

根据国家统计局发布的《中国科技统计年鉴》中可以看出，R&D经费内部支出分为日常性支出和资产性支出，通过对人员劳务费、非人员劳务费日常性支出和仪器和设备占总支出的比例进行平均计算，得到R&D各个支出组成部分的权数：人员劳务费价格指数权数为0.28，非人员劳务费日常性支出价格指数权数为0.59，仪器和设备价格指数权数为0.11。

根据国家统计局发布的《中国统计年鉴》，人员劳务费的价格指数本文选取了城镇就业人员平均工资指数来反映；非人员劳务费日常性支出实质上大部分主要是原材料的消耗，非人员劳务费日常性支出价格指数，本文选取了工业生产者购入价格指数来代替；仪器和设备就是固定资产的消耗，因此仪器和设备价格指数本文选取的是固定资产投资价格指数来反映，从而得到各个年份的R&D支出价格指数，如表1所示。

3. R&D资本存量折旧率

随着时间的流逝，R&D资本存量会发生一定的折旧，在对企业R&D资本存量进行测算时，应当考虑资本存量的折旧率，资本存量折旧率确定的高低在一定程度上影响着测算结果，苏青（2015）在研究了四种常用确定折旧率的方法后，指出我国由于基础数据不足而无法有效使用折旧率确定方法，建议将资本存量折旧率假定为某一固定值；王开科（2018）在研究中说明我国现有研究中大多没有直接设定折旧率，10%，12%，15%等都是常用的资本折旧率。本文结合相关文献资料，将R&D资本存量折旧率设定为研究常使用的15%，并且不考虑R&D资本存量折旧率的变化对R&D资本存量测算带来的影响。

4. 基期R&D资本存量

测算R&D资本存量中最重要的一点就是对基期R&D资本存量的测量，假定R&D资本存量的增长率与R&D支出的增长率相等，如下列公式所示：

gk=■-1

其中，gk为R&D资本存量的增长率，K■为t时期的R&D支出，K■为t-1时期的R&D支出，R&D资本存量增长率的计算采用的是回归方程法，从而计算得出R&D资本存量增长率的值为22.14%。

（四）R&D资本存量测算结果

根据对R&D资本存量测算的相关指标的确定，可以运用公式测算出各个企业各年的R&D资本存量数，将样本数据按年份进行汇总得到汇总的R&D資本存量如表2所示。

通过R&D资本存量测算的结果可以看出，2010～2019年，企业R&D资本存量随着时间的推移，R&D资本存量整体呈上升趋势，说明企业在宏观环境的影响下积极开展R&D活动，企业在R&D方面的投入逐年增加，因此R&D资本存量也在逐年增加。

六、结论与展望

本文明确了会计核算与SNA2008具有适配性，从会计核算微观角度出发，在SNA宏观视角下对企业R&D资本存量进行测算，对会计核算路径进行调整，实现微观数据与宏观视角的对接，为R&D的核算路径提供了新思路，有助于推进R&D资本存量测算的研究发展。

SNA1993将R&D的投入作为一种中间消耗进行核算，并不能准确和反映R&D活动的投入和完成情况，在提出修正的SNA2008之后，R&D的投入被视作资本的形成，企业进行研发投入的结果是导致资本存量的增加，这样的改变更加符合R&D活动的实质，使得R&D资本存量的核算更加具有研究和分析的意义。企业会计核算下遵循的国际报告准则中对于R&D活动核算的核心思想与SNA2008体系存在很强的关联性，因此R&D资本存量的测算应当从企业会计核算这一微观角度出发，在SNA宏观视角下完成微观路径的改变，使得微观数据和宏观视角有机结合，从而测算R&D资本存量，更能反映开展R&D活动的情况以及R&D投入的情况，对于企业R&D的研究发展具有很强的参考意义。

随着创新在推动经济发展的作用越来越举足轻重，我国在统计调查层面上对国家开展的R&D活动进行了每年的统计，但很明显由于统计调查层面上R&D的核算原则、思路和范围与SNA2008并不匹配，我国对于R&D的统计仍处于初始阶段，从目前国家统计局发布的《统计年鉴》来看，我国对于R&D的调查并不全面，R&D数据相对比较匮乏，R&D的调查统计没有与SNA体系相匹配。R&D相关数据是R&D资本存量测算的基础，也是我国对R&D进行研究分析的重要数据，因此我国应当适当借鉴国际标准和先进的统计方法，不断完善国家调查统计体系，充分与SNA体系接轨，建立两者之间的桥梁，从而从根本上解决R&D资本存量测算的问题。

参考文献：

[1]孙静，徐尔含.中国R&D资本化核算存在的问题与再测算[J].统计与决策，2017（10）：5-9.

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[4]高敏雪.研发资本化与GDP核算调整的整体认识与建议[J].统计研究，2017，34（04）：3-14.

[5]李淑梅，单松，范鹏翔，朱荣军.我国R&D资本存量估算[J].特区经济，2013（06）：173-175.

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[9]王开科.R&D资本存量估计：1995～2017[J].税务与经济，2018（05）：19-25.

（作者单位：昆明理工大学管理与经济学院）