矿产资源资产负债核算估价方法及审计应用研究综述

陈 洁 雷 振

一、自然资源资产负债学术史梳理及研究动态

（一）自然资源资产及负债的含义及构成研究

1.自然资源资产的含义及构成

自然资源资产是为国家或地区所拥有或控制，能用货币计量，通过开发利用进入社会带来效用的所有海、陆、空资源（史丹等，2014）。自然资源资产是稀缺的、有用的且产权明确，具体包括土地、河流、湖泊和海洋，以及在其上发现的物种，既有有形的矿产资源，也有像清洁空气这样的无形资源。自然资源资产不仅带来经济价值，也能带来生态建设的非经济预期价值（姚霖等，2015）。现有研究基本都核算了土地、水资源和森林资源，对矿产资源资产负债研究不多。

2.自然资源负债的含义及构成研究

（1）支持确认自然资源负债

支持者认为，自然生态系统是没有负债的，但自然资源主体应承担起利用自然资源对资源造成的过度损耗、对环境造成的污染和破坏生态的责任（陶建格等，2018）。修复被破坏的生态环境，治理已发生的污染，恢复原有质量所付出的代价，即为自然资源负债（程进等，2017），其实质是资源开采超越了管理红线的一种价值补偿，是应该承担的自然资源“现时义务”（胡文龙等，2015）。

（2）不支持确认自然资源负债

耿建新等（2015）认为应以SNA、SEEA 为线索设置功能账户，核算环境保护和自然资源管理成本，不存在自然资源负债，而且SNA 2008 和SEEA 2012 都没有提到自然资源负债。SEEA 2012 虽然涉及资源消耗、污染物排放、环境保护支出及环境税负等项目，但未明确界定自然资源负债，而是将其作为环境资产的减项核算（张金昌，2016）。

（3）在矿产资源负债方面

矿产资源负债是矿产资源开采对环境的损害所需付出代价的现时义务（谢晓燕等，2018），是政府从生态系统中“借来”的其他自然资源和生态服务（季曦等，2016）。具体核算时，应按照开发矿产资源中低于回采率、回收率和利用率要求而导致的矿产资源损失量进行计量（潘韬等，2019）。矿产资源负债可设置资源损耗账户、环境损害账户和生态破坏账户进行核算（范振林，2017）。

3.自然资源净资产

不支持确认自然资源负债的学者认为，自然资源资产负债表不存在净资产这一概念。但支持确认自然资源负债的学者认为自然资源净资产应以自然资源资产减去自然资源负债来确认（史丹等，2014）。自然资源净资产又称为自然资源的所有者权益，是一国或地区所拥有的全部自然财富总和（胡文龙等，2015），分为自然资源生态权益和自然资源经济权益（陶建格等，2018）。矿产资源净资产是指矿产资源资产扣除矿产资源负债后的剩余权益（谢晓燕等，2018）。

（二）自然资源资产负债表编制的研究

1.自然资源资产负债表的概念、编制目的及编制主体

自然资源资产负债表是将一个国家或一个地区内可量化的自然资源资产分类、加总，最后形成的综合报表（封志明等，2017），是运用复式记账原理记录自然资源变化过程，反映自然资源变化结果的报表，是呈现一定时期内自然资源资产的增加和减少及其平衡关系的分析表格（谷树忠等，2015）。编制自然资源资产负债表以反映资源环境受托责任为主要目标，提供资源调查、监测、确权等自然资源资产的“家底”（李英等，2019），报表的编制主体是各级政府。

2.自然资源资产负债表编制的理论基础

自然资源资产负债表以SNA2008、SEEA2003 和SEEA2012 为重要的理论基础，以可持续发展理论、绿色GDP 理论、产权制度理论、自然资源价值理论以及国家治理理论为前提（陈艳利等，2015），遵循政府主体假设、持续发展假设、实物计量与价值计量相结合假设、自然周期与管理周期相结合假设（张友棠等，2014）。自然资源资产负债表既要列示期初、期末存量，也要反映本期增加和减少数量。

3.自然资源资产负债表的平衡公式

目前形成了五种关于自然资源资产负债表平衡公式的观点。（1）资产来源=资产占用（SEEA2012）；（2）直接应用“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等公式，但对“所有者权益”有不同表述，有的直接用“所有者权益”；有的是“净资产”；有的是“权益净资产”；（3）自然资源资产=自然资源权属（杨世忠等，2020）；（4）从“供给=使用”角度强调资产负债表的平衡关系（向书坚等，2016）；（5）延续不支持确认自然资源负债观点，认为自然资源资产负债表中不应该有会计恒等式（耿建新等，2017）。

4.矿产资源资产负债表编制的研究

矿产资源资产负债表的编制主体不是单纯的某家企业或某个人，而是各级矿产资源资产管理部门，编制原理为“资产－负债＝净资产”恒等式。学者们分别以石油、铁、离子型稀土、煤炭为例探讨矿产资源资产负债表的编制技术路线与核算体系（季曦等，2017），也有的按地域编制矿产资源资产负债表。

（三）自然资源资产负债估价的研究

1.自然资源资产估价

开发自然资源决策需要进行适当的经济估值，但自然资源的真正价值往往被低估。自然资源的价值除了经济价值、美学价值、文化价值、生态价值之外，还具有旅游价值、宗教价值和医学价值。不同类型价值的评估方法不一样，Wantrup（1947）提出的条件估值法（CV 法）现已成为主要方法，也有一些学者探讨了权变评估法、WTA 补偿法等。现在常用的评估方法有直接市场评估法、显示偏好法、明示偏好法三大类。

矿产资源的价值由内在价值和外在价值构成（陈洁，2011），包括天然价值、勘查劳动投入价值、权益价值、环境价值和折耗价值。范振林等（2017）探讨了铁矿资源权益价值的构成，具体由铁矿资源地质勘查投入、绝对收益和级差收益三部分构成。矿产资源价值评估需要专业的评估机构和人员才能完成，实物期权法可用于矿业权价值评估，构建矿业权价值评估模型时，要用到维纳过程与ITO 定理。

2.自然资源负债估价

自然资源负债估价是最难的，目前对自然资源负债的估价研究较少。自然资源负债可通过资源过耗、资源权益损害和生态恢复等指标来核算，也有学者主张资源过耗、环境损害和生态破坏合并核算（封志明等，2014）。但很少对资源过耗、环境损害和生态破坏的具体估价方法开展深入研究，目前环境负债价值的评估主要以成本为基础，包括避免成本法、消除成本法和恢复成本法。

（四）自然资源资产领导干部离任审计的研究

自然资源资产离任审计是审计机关按照相关法律、法规，获得充分且适当的审计证据，客观、公正评价审计证据，对党政主要领导干部自然资源资产管理和生态环境保护责任履行的真实性、合法性和效益性实施监督、评价和鉴证，并出具审计结果（刘明辉等，2016），是经济责任审计的进一步深化和细化，是经济责任审计和资源环境审计的深度交叉融合（林忠华，2014），它是一剂“良药”，可以充分发挥审计的“免疫系统”功能。

自然资源资产离任审计的主体可以是国家审计机关，也可以是内部审计机构、中介组织和社会公众（陈献东，2014）。审计对象主要是地方各级党委和政府主要领导干部（黄溶冰，2016）。审计类型包括财务审计、绩效审计以及合规审计。审计方法不仅包括传统的审计方法，也包括现代化的卫星导航定位技术、地理信息系统技术与遥感技术等审计方法。

二、国内外研究动态简评

国内外学者对自然资源资产负债核算和离任审计的研究已取得了一些共识，具体包括：

第一，国内外学者对自然资源资产的概念界定比较清晰，但对自然资源负债、矿产资源负债、自然资源净资产未能很好地理解，界定尚欠清晰；现有研究对矿产资源负债的界定主要考虑了资源耗竭，但并没有明确负债的含义及如何核算负债。

第二，国内外学者对自然资源资产负债表的概念、编制意义、编制主体、编制理论及编制方法进行了深入的研究，但也存在一些不足：自然资源资产负债表的概念尚欠清晰，对资源类别的界定还不够明确，可能导致重复核算，对矿产资源相关的研究不多。

第三，国内外文献探索了多种评估方法衡量自然资源资产的价值，但很少对估算难度较大的矿产资源负债的价值进行评估。现有研究一般直接使用市场价格核算矿产资源资产的价值，没有剔除人类劳动付出部分，存在高估现象。负债核算时一般采用治理成本，但估算污染物处理成本比较随意，可信性较低。

第四，国内学者对自然资源资产领导干部离任审计的研究取得了初步成果，从自然资源资产领导干部离任审计的概念内涵、审计目标、审计主体、审计对象和范围、审计内容、审计方法和路径、审计评价指标、审计结果的运用及问责机制等方面进行了详细的阐述，在实践中的试点也取得了显著成效。但自然资源离任审计在实践中仍存在一些问题有待完善。

三、启示与展望

在下一步研究中，将根据十九大报告的新要求，深入研究并创新矿产资源资产负债表的编制体系，健全矿产资源管理部门领导干部离任审计。具体包括：

（一）进一步明确辨析矿产资源资产及负债的内涵与类别

辨析矿产资源资产及负债的内涵关系到矿产资源资产负债表的核算对象和核算范围。①目前学术界、SNA 和SEEA 均没有一个统一的关于矿产资源负债的概念界定；②国际上矿产资源分类标准与我国不尽相同，需要根据我国国情对矿产资源资产进行分类，进一步确定矿产资源资产列示的项目；③如果不反映矿产资源负债情况，则核算不全面、不完整。因此，试图清晰界定矿产资源资产及负债的概念，并完善其分类标准与体系是必须解决的问题。

（二）进一步探讨矿产资源资产及负债的价值构成

人们对于矿产资源价值的看法从来没有真正统一过。现有的研究虽然考虑了矿产资源的复杂性和特殊性，但受到现实条件的限制，仍存在一些欠缺及不足的地方。随着生态建设的需要和科学技术的发展，有必要重新理解和审视自然资源的价值理论和评估问题。矿产资源赋存于地壳内部或地表，其价值构成比较复杂，现有的研究对矿产资源资产的价值构成尚未达成共识。下一步的研究将从内在价值和外在价值两方面探讨矿产资源资产价值的构成，并从损害赔偿支出、环境污染治理支出、生态恢复支出和生态维护支出四个方面，讨论矿产资源负债价值的构成。

（三）构建矿产资源资产及负债的估价方法体系

自然资源资产负债表既要反映矿产资源的实物量，也要反映价值量。①矿产资源存量和流量的估计需要借助统计数据，建立矿产资源统计指标体系，是编制我国自然资源资产负债表的基础；②对自然资源资产及负债价值进行评估，是自然资源资产管理的出发点、切入点和立足点。市场法是普遍采用的一种方法。但矿产资源种类多、用途广、因素杂，矿产资源资产及负债的价值评估是极其复杂的，不同的矿产资源类型，其价值评估有不同的方法，采用期权模型评估矿产资源资产及负债价值不失为一种比较合适的方法。

（四）测度和分析矿产资源资产及负债价值体系

根据矿产资源资产及负债的内涵与分类评估指标体系，开展矿产资源价值体系的测度与分析。①依据矿产资源属性、特性以及勘查开发规律，充分考量矿产资源禀赋、稀缺程度、开采条件和区位条件等因素，构建矿产资源价值测度模型；②测度矿产资源资产价值，先分别计算内在价值和外在价值，然后再进行加总得出矿产资源资产价值总额；③测度矿产资源负债价值，先分别测度损害赔偿支出、环境污染治理支出、生态恢复支出和生态维护支出，然后加总得出矿产资源负债价值。

（五）创新矿产资源资产负债表的编制

为了避免重复核算和数据可比性差的问题，有必要对矿产资源的类别进行更清晰的界定。为了使自然资源资产负债表编制更完整、更全面，需要更好、更清晰地界定矿产资源资产及负债的核算范围。针对矿产资源实物量和价值量获取困难等问题，利用大数据统计存量和流量，构建矿产资源资产数据库，纳入统一的估价模型分析框架，创新信息共享机制。根据矿产资源资产和负债的内涵，结合政策导向和管理框架，设置更合理的矿产资源资产和负债的账户，设计矿产资源资产负债表的表式。

（六）加强矿产资源管理部门领导干部离任审计

首先，应加快推进审计机关与资源环境管理部门协调配合，建立长效的协同、协作和责任共担机制。其次，依据自然资源资产及负债估价方法，摸清矿产资源资产家底，并将矿产资源资产数量和质量完整体现在自然资源资产负债总表中。再次，矿产资源资产审计的数据分析难度大，可以借鉴规范的经验，构建信息共享的网络系统，实时动态监控矿产资源资产数据。第四，加快制定科学合理的自然资源资产离任审计评判标准，构建矿产资源领导干部绩效评价指标体系。最后，改进和完善审计方法，依托大数据分析技术构建自然资源资产数据共享平台，构建矿产资源资产负债表与领导干部资产离任审计的衔接机制，最大限度地提高离任审计质量。