院端直销模式下医疗器械服务商收入确认模式的选择——基于GK医疗科技股份有限公司IPO案例分析

陆乃婵

（山东威高集团医用高分子制品股份有限公司 山东威海 264210）

一、问题提出

我国医疗器械的销售传统上普遍采用多级经销商模式，产品在生产厂商出厂之后，经由多级经销商逐层销售至终端医疗机构。这种多层级经销的模式，由于流通链条过长易导致产品价格虚高、行业流通效率低、医疗机构管理成本高、监管难度大等诸多弊端，实务中难以满足现代化医疗器械物流体系的构建和政府部门的相关监管要求。

随着医疗改革的不断深化，2017年以来国家出台了多项医改政策，包括区域采购联盟、带量采购、医保支付制度及两票制政策等，这些政策对医用耗材流通行业产生了广泛的影响，持续推动行业向规模化、专业化、信息化及规范化方向发展，传统的行业格局被打破，医药流通行业巨头纷纷重新进行战略布局，探索业务模式转型。GK医疗科技股份有限公司（以下简称GK公司）正是在这一历史机遇下发展壮大起来的医疗器械领域供应链综合服务商，它在为客户提供仓储物流配送、流通过程信息管理以及医院SPD运营管理专业服务的基础上，建立了遍及全国主要城市的院端服务网络，满足了终端医疗机构时效性和精准配送的要求，能协助监管机构逐步实现全过程可追溯质量监管要求。GK公司依托院端服务平台开展“院端直销业务”的运营模式取得快速发展，上游供应商纷纷选择通过该公司对终端医疗机构进行销售，公司营收规模逐年扩大，企业为谋求更广阔的资本市场发展平台开始寻求IPO之路。

GK公司期初开展院端直销业务时判定自身为代理人身份，按照净额法确认收入。2018年以来，公司院端直销业务逐年显著增长，在重新解读新收入准则并参考同行业上市公司将以销定产的院端直销业务以总额法确认收入的做法后，公司改为用总额法确认收入。但是，GK公司随后在IPO过程中多次被深交所问询是否符合收入准则总额法核算的要求，成为企业和证券监管机构讨论的问题焦点。2021年12月17日，财政部等四部委发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2021年年报工作的通知》，将执行新收入准则过程中用总额法还是净额法确认收入作为2021年年报应予关注的准则实施重点技术问题。这意味着随着经济的发展，不断创新的业务模式给企业在2021年全面实施新收入准则，提供更高质量、更为相关的会计信息带来了挑战。本文结合GK公司具体业务的运营，对其“院端直销业务”收入模式选择的合理性进行分析与判断。

二、收入确认模式选配的实质性分析

现行企业会计准则对收入的确认模式有两种，分别为总额法和净额法。《企业会计准则第14号——收入》第三十四条明确规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。在具体的模式适用规则选配上，准确判断企业身份是主要责任人还是代理人是保证收入准则准确落地的关键。

从《企业会计准则第14号——收入》的规定可以看出，当企业向客户销售商品涉及其他方时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让客户之前是否控制该商品，进一步确定其在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。在具体判断向客户转让商品或提供服务前是否拥有对该商品或服务的控制权时，可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品或提供服务的主要责任；企业在转让商品或提供服务之前或之后承担了该商品或服务的存货风险；企业有权自主决定所交易商品或服务的价格。本文将围绕这三个维度展开讨论。

（一）基于企业是否承担向客户转让商品或提供服务主要责任的判断分析

根据公开披露资料，院端直销模式下，GK公司单独与医院及供应商签署合同。该公司在接到医院的书面或电话通知后及时将货物送至医院，医院对货物进行验收，检验结果不符合相关质量标准的，医院有权退货。做退货处理或者经检验不合格的，视为没有按时供货，GK公司应承担相应违约责任。是否可以根据以上内容就判断GK公司承担向终端医院转让商品的主要责任呢？对于主要责任人或代理人的判断原则，《企业会计准则第14号——收入（应用指南2018）》规定，应当根据企业承诺的性质，即履约义务的性质来判断。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。结合GK公司院端直销业务产生的背景和业务实质内容，可以进一步帮助我们做出准确判断。对于经销商而言，在医疗改革不断深入、行业监管日趋严格的背景下，鉴于规模化的物流体系投入、运营成本过高以及未来发展趋势的考虑，有意愿将供应链服务外包。对于终端医疗机构而言，在医保总额预付、带量采购和DRGs等多重政策要求下，药品和耗材逐渐内化为医疗机构的运营成本，医疗机构开始重视降本增效，推行医用耗材集中配送供应商遴选及医用耗材供应链服务项目，将供应链服务外包。GK公司的院端直销业务承担了院端存货管理、开票及销售回款等服务，逐步承接从供应商到医院的供应链服务。GK公司负责医院医用耗材的集中配送，改变了终端医疗机构投入大量人力、物力等资源应对杂、乱、多的供应商管理局面，在配送耗材遇质量等问题的情况下，医院只需直接与GK公司沟通退换货事项，大大降低了沟通及管理成本，而GK公司依托全程质量可追溯管理的现代化物流体系，及时匹配对应的供应商，完成退换货。因此，在终端医院依旧掌握医用耗材供应商的选择权的情形下，GK公司提供的仅仅是供应链管理服务，是为医用耗材供应商向终端医院供货过程中提供现代化库存管理、物流服务管理的供应链服务，本质上仅为第三方配送商，而当货物出现质量等问题时，医院通过GK公司完成对应供应商的退换货处理，转让商品的主要责任人仍是医用耗材供应商。

另外，2019年下半年带量采购政策的落地实施，也让供应商与配送商究竟谁来承担货物的主要责任变得更为清晰。以××省医疗机构医用耗材集中带量采购为例，带量采购政策下医疗机构与中选耗材生产企业、配送公司签订中选耗材购销三方协议，协议明确规定了生产企业与配送企业各自的责任：（1）生产企业是中选耗材产品质量的第一责任人，若由于中选品种本身的质量问题发生医疗机构退货的情况，生产企业应按照医疗机构的要求无条件且及时退换货并承担由此产生的一切费用，由此所导致的所有纠纷、赔偿及其他责任等均由生产企业承担。（2）生产企业供货需符合质量验收的标准，若在配送企业收货的当天，中选品种的剩余有效期不符合协议约定的，配送企业有权要求生产企业对这类中选品种作出退货或换货的处理，医疗机构亦有权通过配送企业向生产企业行使此权利。（3）配送公司负责对医疗机构所需的货品进行配送并承担与供货有关的辅助服务。从以上协议的具体条款可以明确判断，流通平台公司作为配送商并非转让商品的主要责任人。根据企业会计准则对收入模式确认的规定，GK公司作为配送商的业务模式不能按照总额法确认商品转让收入。

（二）基于企业在转让商品或提供服务之前或之后是否承担该商品或服务存货风险的判断分析

院端直销业务采用以销定产的模式，供应商先将合同产品寄售给GK公司，该公司根据医院实际最终确定的采购使用合同产品清单与供应商做财务结算。产品寄售期间，寄售产品的所有权属于供应商。寄售产品在寄售期间存货的毁损与灭失风险由供应商承担。对于医院最终确定实际使用的合同产品，在将医用耗材转让给医院之前，GK公司会先控制商品，虽然控制商品的时间很短，但也应承担存货交割过程中的毁损与灭失风险。这是因为，以销定产、零库存实际是GK公司业务模式下具体的内部管理方式，是降低转让商品前存货风险的具体手段，该公司与医院和供应商单独签订合同，不能仅依据毛利率较低，购货合同与销货合同数量相同、与医院和供应商交割时间几乎一致，就否认GK公司在向医院转让医用耗材之前控制医用耗材，因此，GK公司仍然应承担存货交割过程中的毁损风险。另外，带量采购政策下签订的三方协议也明确规定，配送公司保证以符合相关规范及中选品种特性的物流配送方式进行运输，并保证就运输过程中发生的货品灭失及因包装或运输不善等原因导致货品损坏或变质等承担全部责任，对因此给医疗机构造成的损失承担赔偿责任。因此，无论是已纳入带量采购的产品还是未纳入带量采购的产品，GK公司都在转让商品至终端医疗机构前控制了该部分商品，从这一点来看，采用总额法核算收入似乎是有依据的。

但是，GK公司在医用耗材承运过程中的短暂控制仅是作为承运人对标的物保管、运输的控制，在医用耗材送达医疗机构指定地点、完成货物交割后，如果发现货物的质量等问题，GK公司作为供应链管理服务的提供商，依托于自身全程质量可追溯管理的现代化物流管理体系负责因产品质量相关的厂商退换货处理，因此，转让商品后的存货风险实质上仍然是由供应商承担的，而不是GK公司。

与商品所有权有关的风险，除了体现为货物毁损形成的损失外，还包括商品可能发生的减值风险。GK公司是否承担转让商品前已控制商品的减值风险呢？根据GK公司公开披露的信息，该公司与供应商关于产品价格做如下约定：（1）双方订货价格须按照合同约定的采购执行价。如遇国家发改委或相关行政主管部门降价、地方招标降价及其他政策因素引起的价格变动，双方友好协商相应调整后续订单采购价格。（2）合同期间因合同产品中标而发生价格波动的，双方需就价格波动后发生的合同产品的采购价格另行协商，达成一致后以补充合同方式确认。（3）GK公司的采购价详见产品采购清单产品价目表，若国家或市场销售价发生变更，双方友好协商寄售商品的采购价调整方案。GK公司通过与供应商事先约定销售终端价格如遇波动，采购方有权相应调整采购价格的条款，实质上是将存货的减值风险转嫁给了上游供应商，使得具体品类的销售单价变动趋势与采购单价变动趋势基本保持一致，由此确保了GK公司能够获取相对稳定的利润。从这一点来看，GK公司并未完全承担商品转让前的减值风险，不属于对商品或服务拥有控制权的情形。

（三）基于企业是否有权自主决定交易商品或服务价格的视角

伴随着医药改革的进一步深入与发展，各省市纷纷出台了医用耗材相关的集中挂网阳光采购实施方案，针对医用耗材阳光采购挂网产品目录产品，医疗机构或医联体作为直接议价主体，与挂网产品生产企业进行议价。医用耗材带量采购政策下，生产厂商与终端医疗机构直接确定产品的销量与价格。

以××省医疗机构医用耗材集中带量采购为例，根据《××省药械集中采购部门联席会议办公室关于做好首批××省医用耗材集中带量采购和使用工作的通知》，医疗机构必须通过省药械集中采购服务平台进行网上集中交易，严禁线下采购中选产品或采购非中选产品。中选耗材由中选生产企业选择具备资质的配送企业进行配送，配送企业必须按照中选价格向医疗机构配送产品，不得向终端医疗机构另行收取配送费用。由此可见，GK公司作为流通平台公司，无权自主决定货物的终端入院价格，该公司在整个过程中提供的仅仅是供应链管理服务，且服务收费是基于渠道职能、投入服务的成本以及对下游终端医疗机构的资金占压成本而与上游供应商协商确定，通常以配送货物终端价格的3%—7%作为平台公司配送费。从这个角度看，GK公司并不能自主决定交易商品或服务价格，亦不属于对商品或服务拥有控制权的情形。

从商品或服务控制权判断的三个迹象分析来看，GK公司均不属于在向客户转让商品或提供服务前拥有对该商品或服务的控制权，也就不是该交易中的主要责任人。按照现行《企业会计准则第14号——收入》的规定，应当按照净额法对收入进行会计核算。

三、结论

2021年1月29日，国务院办公厅发布了《关于推动药品集中带量采购工作常态化制度化开展的意见》，2022年1月10日，国务院常务会议决定常态化、制度化开展药品和高值医用耗材集中带量采购，持续降低医药价格，让患者受益。至此，带量采购全面进入“提速扩面”期。在此背景下，药械行业的专业化分工进一步分化，生产商回归生产研发与质量提升，中小经销商把控终端医院资源并寻租获利空间不复存在，流通环节回归仓储物流配送能力本源。药械流通企业的商业模式进一步向供应链服务提供商转变，生产商与终端医疗机构确定采购量及采购金额，通过生产厂商——平台——终端医疗机构的流通方式将产品配送至终端。因此，药械流通企业在产业链中承担着承上启下的现代化物流及信息服务提供商的角色，而从本文的分析中也可以看出，药械流通企业在配送业务中仅为代理人，生产厂商才是主要责任人，药械流通企业不应该按照配送货物的价值按总额法确认收入，而应按照收取的配送费率按净额法确认服务费收入。