从欧盟新税务规划解读国际税务合作新趋势

| 张广本

2021年5月18日，欧盟委员会（European Commission）发布了“2 1 世纪企业税务”通讯公告（Communication on Business Taxation for the 21st Century）,提出欧盟在未来一个时期拟推进实施的区域税务新政、税务合作事项等，旨在推动欧盟构建健全、高效和公平的商业环境和税收体系，促进欧盟可持续发展和就业增长，提高区域开放战略自主权。公告中提出了短期和长期规划：短期建议旨在延续现有的有利趋势，比如提高税务透明度和强化实质性要求以及就经合组织BEPS2.0框架下的支柱一和支柱二（Pillar One and Pillar Two）规则进行国际间税务谈判等；长期规划如继续推进欧盟协调一致的企业所得税计划，确定欧盟统一的企业所得税税基，即按照科学合理的分摊比例在成员国之间分摊跨国企业经营利润 (具体企业所得税税率仍将由各成员国自行确定)。最后，本次公告还涵盖了一些有利于个人或居民纳税人的政策措施。

一、背景和目的

随着全球经济发展，特别是数字经济的不断深入，欧盟乃至全球的传统税务环境和税务规则面临新挑战，亟需主动变革税务政策，加强国际税务合作。首先，基于公司制和地域管辖的国际税务模式日渐过时。目前国际社会普遍接受的企业所得税相关税制是一个多世纪前设计的，其基础是过时的税收居民地和收入来源原则。全球化和数字化的发展使这些基础原则日益与当今经济脱节，并使现行税收规则越来越难以适应现代商业实践。 其次，欧盟建立至今仍然缺乏统一的税法。欧盟成立至今已逾30年，期间虽进行过多次尝试，但迄今为止缺乏欧盟层级统一的税法和税制。在欧盟（EU），各国的企业所得税税制各不相同，对于在欧盟单一市场（Single Market）跨境经营的企业来说，应对多达27种不同的国家税收制度是一件复杂的事情。这给寻求增长、发展和跨境贸易的欧盟中小企业、初创企业和其他企业带来了特别的挑战，同时也损害了投资和增长，消弱了欧盟的竞争力。 第三，商业模式日益国际化、复杂化和数字化的挑战。虽然企业收入是在国家层面上征税，但商业模式已经变得越来越国际化、复杂化和数字化。 对于企业来说，一方面税务合规成本上升，另一方面也带来了双重征税的风险。与此同时，一些公司利用不同税收管辖区之间的税务差异和漏洞，通过系统、积极的税务筹划实现避税。这也使得单一税务管辖区的税务机关很难知道一个跨国企业实际缴纳了多少税，这有可能破坏对整个税收体系的信任。

综上所述，欧盟需要一个强劲、高效和公平的税务环境，以支持疫情后的复苏，消除单一市场跨境投资的障碍，并创造有利于公平和可持续增长的商业环境。“21世纪企业税务”通讯公告提出建立公平和可持续的商业环境和健全欧盟趋同税制的长期愿景，对未来的税收议程进行了规划，同时提出有针对性的措施，促进生产性投资和创业，并确保有效税收。这个公告同时补充了正在进行的国际间税务协作，为欧盟在企业所得税方面最紧迫的问题提供了解决方案，同时也支持绿色发展和数字化转型。

二、公告提出的新税务规划

（一）提高税务透明度

1．每年公布实际有效税率。根据公告，欧盟委员会提议将于2022年前后通过立法要求在欧盟运营的大型跨国企业（MNEs）每年公布自己的实际有效税率（ETR，Effective Tax Rate）。实际有效税率的定义将与上面提到的BEPS2.0行动计划中支柱二的相关要求保持一致，按照适用的财务会计准则，支柱二适用于在上一财务年度总收入至少为7.5亿欧元(或以其他等值货币)的跨国公司及组成实体。目前，在二十国集团和经合组织已基本达成共识，推进BEPS2.0行动计划并实施支柱二的情况下，这一措施不会给跨国企业带来额外的实质性合规成本，但无疑将使大型跨国公司的税务事务暴露在额外的公众监督之下，跨国公司在环保、社会责任和公司治理等方面也受到更多关注。这项措施同时也与目前欧盟已单独审议通过的国别报告指令（CBC Report Directive）中要求跨国企业主动披露国别报告信息的政策遥相呼应。

2．关于实质性的补充报告。欧盟委员会将发布一项提案，打击滥用“壳公司”(Shell Companies)的行为。“壳公司”是指没有或仅有非常有限的实质性存在和经济活动的公司。跨国公司将被要求提供关于这些“壳公司”的实质性和实际经济活动的进一步证明，才能被视同为一般正常企业。 同时，该提案也将鼓励欧盟境内不同税务管辖区之间改进信息交换机制，联合采取行动反对使用这类“壳公司”实体，比如拒绝给予“壳公司”一些居民企业待遇或税收优惠等，具体措施尚未确定。这项建议如果获得通过，将增加使用中间层控股和融资公司的压力，特别是运营在低税率地区或传统避税岛（开曼群岛，BVI等）注册的公司，这些公司的经营实质性往往非常有限。 这项政策也会进一步促使跨国公司尽可能改组和集中于一个或两个具有相应经济实质性、开展实体经营活动的税务管辖区，尽可能减少在低税率地区和避税岛地区的业务。

（二）强化企业所得税管理

1．落实BEPS2.0行动计划支柱一、支柱二及相关规则。措施之一是通过一项指令实施经合组织BEPS行动计划2.0框架下支柱一和支柱二的规则，以确保在欧盟内部协调实施。该指令于2021年12月22日正式提出，按照要求各成员国会在2022年底前基于欧盟指令制定各自的国内法规，自2023年1月1日起正式实施支柱一、支柱二及相关规则。在此基础上，欧盟会进一步考虑采取额外财税措施打击双重不征税的行为，即对于欧盟向境外支付的股息、利息、特许权使用费等在接受者方面不征税的情况下，欧盟境内的支付者也不征税的行为。 欧盟委员会也希望欧盟理事会能采纳几年前提出现已搁置的利息与特许权使用费指令，这一指令原计划明确在有条件的受益人层面按照最低税率水平征收利息与特许权使用费预提税。下一步，继续实施支柱一和支柱二相关规则的情况很大程度上取决于二十国集团和经合组织层面落实BEPS2.0行动计划谈判的结果。无论达成共识的情况如何，可以预见的是大规模纳税人，如营业额超过7.5亿欧元的跨国企业等面临的税收征管将日趋增强、税务合规日益复杂。此外，如果跨国公司关联企业间仍然存在部分背离公平交易原则的商业活动，则需要计算在许多不同税收管辖区的实际有效税率（ETR）,部分实际有效税率过低的企业将面临税收激励机制调整、潜在税负增加的不利情况。按照公告文件精神，欧盟内部适用支柱一和支柱二的关键点是与欧盟法律的协同与互动，特别是与基于欧盟税务协定（EU Treaties）中规定的基本经济自由协调一致。

2．进一步落实欧盟数字税。欧盟委员会还希望引入数字税，这项数字征税将独立于BEPS2.0行动计划框架下支柱一的相关措施，是适用欧盟区域国家独有的新税种，并将构成另一项欧盟自有财政收入的源泉。此举将使得那些主要依靠线上基础设施（Online Infrastructure）进行重大跨境活动的大型跨国公司或将面临额外的税收负担。根据欧盟数字税的初步设计草案，主要是对总收入和利润的征税，某些活动或商业模式未来甚至可能在财务上变得无利可图。

3．金融交易税和企业部门的额外贡献（Additional Contribution）。根据公告的建议，至本届委员会任期结束时（2024年），欧盟委员会还希望重新启动金融交易税(Finance Transaction Tax, FTT)，并提议增设一项企业部门的额外贡献（按照息税前利润BEFIT为税基征收）。 这两项措施都将构成欧盟额外的新税源。

（三）提高环保税的重要性

欧盟后续还将提出几项措施，旨在增加“绿色税收”——改革欧盟能源税收指令，引入碳边界调整机制(Carbon Border Adjustment Mechanism, CBAM)，目的是防止企业在污染管制较宽松的国家进行倾销；修订欧盟排放交易体系(EU ETS)，以提高碳排放权的价格，进一步激励企业在更大程度上升级其生产流程，采取更加环保的方式。 后两项措施即碳边界调整机制和排放交易体系也将为欧盟形成新的税源。

（四）强化欧盟的区域税务协调

1．欧盟企业所得税框架规划（BEFIT）。 欧盟委员会拟采用新的欧洲企业所得税框架（Business in Europe: Framework for Income Taxation, BEFIT）取代之前的统一企业所得税税基（CCCTB）政策。该计划将为欧盟提供一个基于利益分摊和共同税基为基础的单一税收管辖区税务规则手册，也是一项重要的单一市场倡议，旨在减少繁文缛节，降低合规成本，减少避税机会，支持单一市场的就业、增长和投资。如果欧洲企业所得税框架提议被采纳，跨国公司在欧盟的企业实体相关利润将被合并在根据单一企业税收规则确定的单一税基中。 这一税基将使用规定的分摊方法分配给各欧盟成员国，各成员国仍将保留设定税率的特权。 如果实施，跨国公司只需要提交单一的欧盟企业所得税纳税申报表即可。欧洲企业所得税框架将进一步背离欧盟环境下的公平交易原则，并将显著降低欧盟内部较小的开放经济体通过税收激励措施提高竞争力的可能性。粗略看来，这类措施可能有利于体量较大的欧盟成员国。对比之前的统一企业所得税税基提议，欧洲企业所得税框架提案的主要障碍之一将是该提案需要成员国的一致同意，现实中并非所有成员国都赞成（除非欧盟委员会寻求依赖欧盟运行条约TFEU第116条仅以多数票通过该提案）。根据公告披露的时间，欧洲企业所得税框架协议预计在2023年完成。

2．支柱二和欧盟“黑名单”。参考正在协商进程中的BEPS2.0支柱二相关规则，欧盟委员会已明确提出建议考虑实施支柱二，并作为确定一个外国税务管辖区是否应被列入欧盟非合作税务管辖区（黑名单）的额外标准。 如果这一想法得到实施，欧盟黑名单上的司法管辖区数量可能会显著增加。后续可能引发一系列的相应财税措施，比如实施额外的股息、利息或特许权使用费预提税政策或针对向黑名单辖区的集团实体付款不予税前抵扣等等。这一提议将进一步增加跨国集团在欧盟内经营实体的税务合规义务，带来额外的报告义务（特别是在DAC6强制披露指令下）。

（五）支持纳税人的相关税务措施

1．税务损失向前抵扣机制。欧盟委员会建议，在新型冠状病毒大流行的背景下，应引入一种税务损失向前抵扣机制，允许纳税人（法人实体）在最长3年、最多300万欧元的限额内抵扣、返还税务损失。这是一项不具约束力的建议，那些在目前没有税务损失向前抵扣机制或对税务损失向前抵扣设置更严格限制的国家或地区可以援引此建议，制定相关的措施支持纳税人。

2．减少支持债务融资的倾向。欧盟委员会将在2022年初提出一项债股偏差备抵津贴(Debt Equity Bias Reduction Allowance, DEBRA)。该津贴使用起来应类似于名义上的利息扣除，允许一定的股权报酬或视同股权报酬进行税前扣除，其目的是相应降低债务融资的税收优惠，从而降低经济低迷时的不稳定风险。这是一个非常积极的信号，传统意义上，利息可税前扣除的情况客观上带来了税务支持债务融资的趋势，未来的政策有望实现突破。 针对股息支付的预提税税款可能有所不同，而一些国家本身还对企业纳税人征收净资产税。

三、国际税务合作新趋势

欧盟雄心勃勃的区域税务规划是应对当前数字经济，协调区域互利合作、协调发展的重要行动，是一项新的税务规划，更代表着区域税务合作的新趋势，同时清晰地表明了未来国际税务合作中的欧盟倾向。仔细分析上述规划中的一些政策，比如强化税务实质性、加强壳公司监管、落实BEPS2.0双支柱计划、打击双重不征税行为等，不难发现一些基本的理念和措施也代表着目前国际税务合作的新趋势。

（一）国际税务中的“实质性”要求不断强化

实质性是与国际税收征管密切相关的一个重要实践，强化实质性对于跨国公司保持纳税居民地位、保障税务利益具有重要作用。欧盟公告的税务规划再一次提及实质性，虽然没有提出对实质性经营的具体要求，但是明确表达了以此为基础进一步打击非经营避税活动等壳公司业务的清晰思路。这与近年来国际上、部分国家和地区正在进行的强化经济税务实质性的新趋势不谋而合。各个国家和地区，甚至是原有的一些国际避税岛（Tax Heaven）如开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大、巴哈马等也纷纷出台相应的税务实质性要求。2018年底，开曼群岛和英属维尔京群岛（BVI）相应出台了《经济实质法》；2019年5月，巴哈马出台《商业实体（实质性要求）法》等；荷兰一直有明确的实质性规则，2019年11月，荷兰政府再次宣布从2021年起进一步强化现有的最低“实质性”要求，并且针对在双边税务协定或欧盟税务指令（EU Directive）框架下享受了税务收益、税务优惠的荷兰公司增加额外的“实质性”要求（增加年度最低工资限额和拥有两年以上的办公空间两项新要求）。虽然各国法案名称不同，政策也有差异，但是与欧盟新公告的中心思想和基本目都是一致的，即要求在当地开展特定活动的实体（居民企业）建立充足的商业实质性，规避并打击无实际经营活动的避税行为。

（二）进一步打击“避税岛”和无实际经营的“壳公司”业务

利用一些在避税岛地区如开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大等设立的公司和在迪拜、香港、荷兰等税务政策相对宽松的地区设立的空壳公司进行国际间税务筹划、转移利润、降低税负是跨国公司，包括我国的一些跨国公司的惯常做法。避税岛地区号称税务天堂，一贯是没有任何所得税和中间流转税税负的。迪拜有特殊的税务管辖区，所得税最低可以为零；香港对于公司来自境外的收入施行豁免征税；荷兰以前一直没有利息支付的预提税。很多跨国公司正是看到了这些税务优惠政策和漏洞，综合利用设立在这些地区的关联公司进行非法转移，将利润留存在“低税率”地区，全球多地设壳公司，享受股息、利息支付的优惠税率或零税率。下一步，随着实质性要求强化和各国家、地区监管加强，上述行为将面临更加严厉的打击。避税岛地区积极配合经合组织、欧盟的要求，提高税务透明度，强化实质性要求，加强公司监管，将使注册在避税岛的公司从事类似业务无处遁形。荷兰进一步提高实质性门槛，逐步引入针对“低税率”地区的额外股息、利息预提税；香港于2021年10月5日因为境外收入豁免政策而被欧盟列入税务“灰名单”，预计香港后续将采取措施改进不合理的税务优惠。总之，随着政策收紧和国际间监管强化，类似行为和操作越来越难以实施，这与欧盟税务公告中提出的打击滥用“壳公司”的行为也是协调一致的。

（三）深入推进BEPS2.0行动计划及双支柱方案

欧盟新税务规划毫无悬念地提到了参与经合组织BEPS2.0框架下支柱一和支柱二规则国际间税务谈判，落实相关政策与措施，并将其融入欧盟区域税务协定的计划。支柱一是针对数字经济条件下，征税权利的部分重新分配，目标是调整关于企业所得征税的国际规则，以反映商业模式不断变化的性质；支柱二是全球反税基侵蚀规则，设定全球最低企业所得税率为15%和应税规则适用的名义税率为9%，旨在为各国企业所得税方面的竞争设定底线，确保跨国公司每年对其所有利润有基本的最低有效税负。按照欧盟新税务规划公告精神， 后续全球就这两大支柱达成一项共识后，欧盟会采取行动根据区域税务协定和单一市场的需求，提出在欧盟实施这些支柱的具体措施。经合组织层面的国际税收改革（BEPS行动计划）是对欧盟税务协定议程的有效补充，为欧洲提供了支持其单一市场和加快疫情后复苏所需的解决方案。

（四）国际间避免“双重征税”，打击“双重不征税”是一种趋势

国际税务合作中，“双重征税”和“双重不征税”均是一种不正常、不合理的现象，是未来跨国间税务应当着重解决的难点问题。前者主要是通过区域税务合作或双边、多边税务协定在一方予以豁免，避免二次征缴所得税、流转税等给企业带来额外的负担，一般是对已经在其他税务管辖区依法纳过税的税后收益免予适用目的地国家和地区税法再次征税。随着国际税务合作不断加强，经合组织BEPS1.0行动计划中引入的国别报告（CbCR）、主体文档和本地文档（Master File and Local File ）要求已经成为跨国公司日常纳税申报的常态行为。下一步，随着各国就BEPS2.0行动框架及“双支柱”方案达成共识，针对从事数字经济业务的跨国公司在实际市场业务地区重新分配征税权，引入全球实际最低所得税率（15%）及相关规则，打击“双重不征税”行为的国际合作将继续加强。 欧盟新税务规划基本上全部接受了BEPS2.0行动计划及“双支柱”方案相关规定，也是适应了国际间避免“双重征税”、打击“双重不征税”的发展趋势。

在未来三年内，欧盟委员会将按照上述政策各自的时间表，继续推进上述相关提议，税务通讯中的很多内容将转化为欧盟地区和各国实际的立法建议，这是欧盟税收制度改革计划的一部分，目的旨在使欧盟的税务环境更加公平、更加环保，并更好地适应现代经济发展。如果相关政策落地实施，将带来欧盟成员国税务上的一系列系统性变化。实际上，欧盟这项影响深远的税收改革计划并非个案，很多国家和地区都在适应形势发展推出新的税改计划，不难发现，欧盟的新税务规划与二十国集团和经合组织提出的BEPS2.0行动计划紧密关联、遥相呼应，代表着未来国际税务合作的某种新趋势。

2 0 2 1 年7 月，经 合 组 织 就BEPS2.0框架下“双支柱”方案发布声明（七月声明），经合组织和二十国集团的130个辖区就BEPS2.0包容性框架下方案中的一些关键参数指标达成一致。2021年10月8日，经合组织和二十国集团总计140个国家和地区中的136个国家和地区就BEPS2.0包容性框架下的“双支柱”全球税改方案达成共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（十月声明）。二十国集团财政部长于2021年10月12日至13日在华盛顿举行的会议上审议通过相关了决议，这也标志着国际税务合作正式跨入具有里程碑意义的“双支柱”BEPS 2.0时代，这也是欧盟乃至全球税务合作最重要的新趋势。